Załącznik 1. Dodatkowe informacje ws. kwalifikowania wydatków

Załącznik 1.
Dodatkowe informacje ws. kwalifikowania wydatków poniesionych na
podwyższenie kapitału przez spółki, w kontekście kosztów uzyskania przychodu
1. Ustawa o CIT – ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
od osób prawnych, tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze
zm.
2. Niekorzystne wyroki NSA wydawane są na skutek skarg kasacyjnych
składanych przez Ministra Finansów od korzystnych dla podatników
wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.
3. Jako wydatki związane z przygotowaniem planowanej emisji akcji
kwalifikuje się: koszty przygotowania i ogłoszenia prospektu emisyjnego,
wydatki na kampanie reklamowe i promocyjne, koszty notarialne i podatek
od czynności cywilno-prawnych od podwyższenia kapitału. Zdaniem NSA
wydatki poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie mogą
zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu
przepisów ustawy o CIT ze względu na to, iż wydatki takie powiązane są
bezpośrednio z przychodem niezaliczanym do przychodów podatkowych
Wniosek ten wynika, zdaniem NSA, z interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 4
ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów
otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, w
powiązaniu z treścią art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym
przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie
uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, które nie podlegają
opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.
4. Problem opodatkowania wydatków związanych z podwyższeniem kapitału
był wielokrotnie
przedmiotem
sporów
podatników
z
organami
podatkowymi, rozstrzyganych przez sądy administracyjne na korzyść
podatników. Korzystne wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych,
prezentują prorynkową interpretację powołanych przepisów ustawy o CIT.
Wskazuje się w nich, że wydatki wynikające z czynności związanych z
emisją nowych akcji lub organizacją wprowadzania spółek na giełdę nie są
związane z przychodami otrzymanymi na podwyższenie lub utworzenie
kapitału zakładowego. Wydatki te przyczyniają się do rozwinięcia i
rozszerzenia działalności gospodarczej spółki, przez co mają wpływ na
zwiększenie przychodów podlegających opodatkowaniu. Powoduje to, iż
takie wydatki spełniają – zgodnie z tymi wyrokami - ustawowe wymogi
(Art. 15 ust.1 ustawy o CIT), od których zależy możliwość zaliczenia
wydatku do kosztu uzyskania przychodu i zgodnie z którym do kosztów
uzyskania przychodów można zaliczyć koszty poniesione w celu osiągnięcia
przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i tym
samym powinny stanowić one koszt uzyskania przychodu.
Od 2006 roku, NSA wyrokiem z dnia 19 września 2006 r. (II FSK 498/06)
zapoczątkował linię orzeczniczą, w której prezentuje tezę, iż wydatki w
postaci przygotowania prospektu emisyjnego, jako dotyczące i poniesione
w celu otrzymania przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt. 4 ustawy o
CIT nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1
ustawy o CIT. Kolejne wyroki NSA wypisywały się w powyższy nurt m.in.
wyrok z dnia 26 listopada 2009 r. (II FSK 1016/08), wyrok z dnia 21
stycznia 2010 r. (II FSK 1446/08), wyrok z dnia 15 grudnia 2009 r. (II
FSK 2085/08), wyrok z dnia 26 stycznia 1010 r. (II FSK 1444/08), wyrok z
dnia 9 lutego 2010 r. (II FSK 1486/08), wyrok z dnia 10 lutego 2010 r. (II
FSK 1450/08 i II FSK 1465/08), wyrok z dnia 7 maja 2010 r. (II FSK
2145/08) oraz wyrok z dnia 8 czerwca 2010 r. (II FSK 201/09).
Powyższe wyroki nie zniwelowały rozbieżności dotyczących analizowanego
zagadnienia,
jakie
zarysowały
się
w
orzecznictwie
sądów
administracyjnych oraz organów podatkowych. Warto w tym miejscu
przytoczyć kilka przykładów wyroków odmiennych, wydanych już w trakcie
klarowania się jednolitego stanowiska NSA. Mowa tu między innymi o
wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 kwietnia
2009 r. (I SA/Kr 296/09) oraz wyrokach Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego we Wrocławiu: z dnia 6 listopada 2009 r.(I SA/Wr
953/09), z dnia 12 listopada 2009 r. (I SA/Wr 1360/09), z dnia 16 lipca
2009 r. (I SA/Wr 583/09), z dnia 10 września 2009 r. (I SA/Wr 511/09),
czy z dnia 6 listopada 2009 r. (I SA/Wr 953/09). Wojewódzki Sąd
Administracyjny we Wrocławiu prezentuje konsekwentnie odmienne
stanowisko od NSA. Dla przykładu można tu przywołać najnowszy wyrok
dotyczący omawianego zagadnienia, tj. wyrok z dnia17 marca 2010 r.
(I SA/Wr 1934/09). Zdaniem tego sądu, podwyższenie kapitału
zakładowego jest środkiem osiągnięcia celu gospodarczego w postaci
zwiększenia przychodów.
5. Należy również podkreślić, że w doktrynie prawa podatkowego dominuje
pogląd o możliwości zaliczenia kosztów związanych z emisją akcji do
kosztów uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczania źródła
przychodów. W naszej opinii zmiana sposobu interpretacji przez władze
skarbowe i coraz częściej także sądy administracyjne, prowadząca do
ignorowania związku między powiększeniem kapitału i zwiększeniem
przychodów, jest całkowicie nieuzasadniona. Wykładnia zawężająca,
stosowana przez NSA, jest sprzeczna, naszym zdaniem, z literalną treścią
art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Niewątpliwie, koszty ponoszone w związku
emisją akcji mają na celu zachować źródło przychodu. Pozyskanie kapitału
przez spółkę w wyniku emisji akcji realizuje cel gospodarczy spółki, jakim
jest osiągnięcie przez nią wyższych przychodów, a tym samym wydatki na
ten cel stanowią pośredni koszt osiągnięcia przychodu. W orzecznictwie
sądów administracyjnych niejednokrotnie prezentowane było stanowisko,
w którym koszty pośrednie zostały zaliczone do kosztów podatkowych.
Zważywszy na powyższe trudno jest nam zgodzić się na taką interpretację
wskazanych przepisów ustawy o CIT.
Zasadność takiego rozumienia powołanych przepisów wynika również z
tego, że przed 1 stycznia 2003 r. wydatki związane z wyposażeniem spółki
w kapitał akcyjny lub późniejszym jego podwyższeniem traktowane były
jako wartości niematerialne i prawnie podlegały amortyzacji podatkowej.
Jednocześnie treść art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, ustawy o
CIT, które zdaniem NSA uniemożliwiają zaliczenie do kosztów wydatków
na emisję była w tym czasie, czyli przed 2003 rokiem, taka sama, jak jest
obecnie. Likwidując ten przepis, ustawodawca jako przyczynę nowelizacji
w uzasadnieniu do jej projektu wskazał konieczność dostosowania ustawy
o CIT do rozwiązań przyjętych w ustawie o rachunkowości. Celem
ustawodawcy nie było wyeliminowanie możliwości uznawania za koszty
uzyskania przychodów wydatków związanych z publiczną emisją akcji, lecz
jedynie zlikwidowanie obowiązku rozliczania takich kosztów w drodze
amortyzacji.
6. Po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2010 r. skargi kasacyjnej od wyroku
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia
2008 r. (I SA/Bd 717/08), NSA na rozprawie w Izbie Finansowej
postanowił na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.
Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedstawić do
rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA wyłaniające się na tle
rozpoznawanej sprawy następujące pytanie prawne budzące poważne
wątpliwości: „Czy na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3
pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o
podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr
54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wydatki
poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału
zakładowego, a związane z emisją nowych akcji?” Należy mieć
nadzieję, że uchwała siedmiu sędziów będzie korzystna dla spółek
giełdowych.