Regulowanie zobowiązań i otrzymywanie należności za

Regulowanie zobowiązań i otrzymywanie należności za pośrednictwem rachunku walutowego
Wpisany przez Grażyna Zaremba
W takich sytuacjach podatnicy mają wiele problemów z ustaleniem podatkowych różnic
kursowych.
Wiele problemów nastręcza podatnikom ustalenie podatkowych różnic kursowych w
przypadku regulowania swoich zobowiązań z tytułu ponoszonych wydatków i
otrzymywania swoich należności z tytułu przychodów za pośrednictwem rachunku
bankowego prowadzonego w walucie obcej.
Zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP) zdefiniowano, że zgodnie z art. 12 ust. 1 oraz
ust. 3 UPDOP, przychodami podlegającymi opodatkowaniu są w szczególności otrzymane
pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także należne przychody,
choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów,
udzielonych bonifikat i skont. Przychody w walutach obcych powinny zostać przeliczone przez
podatnika na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (dalej:
NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Natomiast
zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu
osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem
kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.
Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego
ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia
kosztu. Za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach
rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który
ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem
sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń
1 / 11
Regulowanie zobowiązań i otrzymywanie należności za pośrednictwem rachunku walutowego
Wpisany przez Grażyna Zaremba
międzyokresowych kosztów. W konsekwencji podatnik powinien zaliczyć do kosztów uzyskania
przychodów wartość poniesionego kosztu w walucie obcej po przeliczeniu na złote według
kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień
zarachowania kosztu.
Sytuacje, w których powstają różnice kursowe reguluje art. 15a UPDOP; zgodnie z nim
podatnicy powinni zwiększać przychody podlegające opodatkowaniu o dodatnie różnice
kursowe oraz zwiększać koszty uzyskania przychodu o ujemne różnice kursowe, które
powstają, jeżeli wartość:
1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu
średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa (wyższa) od wartości tego przychodu w dniu jego
otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu
średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa (niższa) od wartości tego
kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich
wpływu jest niższa (wyższa) od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty
lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie
zastosowanego kursu waluty z tych dni,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa (wyższa) od
wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie
zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa (niższa) od
wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie
zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Regulacje UPDOP odnoszą się do dwóch rodzajów kursów walut:
- średniego kursu NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji
zakupu, sprzedaży lub zaciągnięcia kredytu/pożyczki, oraz
2 / 11
Regulowanie zobowiązań i otrzymywanie należności za pośrednictwem rachunku walutowego
Wpisany przez Grażyna Zaremba
- kursu faktycznie zastosowanego, przy czym ustawy nie wyjaśniają, co się przez taki kurs
rozumie; można sądzić, że jest to kurs zastosowany do przeliczenia danej transakcji.
W odniesieniu do powstawania różnic kursowych w przypadku regulowania zobowiązań i
otrzymywania należności przez podatnika z użyciem posiadanego przez niego rachunku
bankowego w walucie obcej należy poddać analizie, czy możliwy jest do określenia kurs
faktycznie zastosowany, pomimo braku faktycznego przewalutowania waluty, w przypadku:
- wpływu na rachunek dewizowy podatnika waluty obcej w wyniku uregulowania należności
przez kontrahenta w stosunku do podatnika,
- wypływu waluty obcej z rachunku dewizowego podatnika w wyniku uregulowania swoich
zobowiązań.
Tym samym można uznać, że jeżeli nie następuje faktyczne przewalutowanie, to nie ma kursu
faktycznie zastosowanego, dlatego należałoby zastosować kurs średni NBP. Sytuacja taka
może wystąpić np. wtedy, jeżeli waluta obca wpływa na konto walutowe podatnika (np. zapłata
należności) i następnie z niego wypływa (uregulowanie zobowiązania w walucie obcej) bez
przewalutowania w jakimkolwiek momencie.
Należy podkreślić, iż nie istnieje definicja legalna pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu
waluty" - używanego przez ustawodawcę w art. 15a UPDOP.
3 / 11
Regulowanie zobowiązań i otrzymywanie należności za pośrednictwem rachunku walutowego
Wpisany przez Grażyna Zaremba
Natomiast zdaniem organów podatkowych pojęcie kursu faktycznie zastosowanego jest
pojęciem o wiele szerszym i nie jest to tylko kurs zrealizowany. Wskazują one, że kurs
faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji
walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych do wyceny wartości wpływu
waluty obcej na rachunek walutowy w banku i wypływu z tego rachunku należy przyjmować
kurs bankowy i jest on kursem faktycznie zastosowanym. Oznacza to, że w opinii organów
podatkowych dla wyceny wpływu walut na konto należy zastosować kurs kupna walut banku (tj.
kurs, po którym bank mógłby w danym dniu odkupić walutę od podatnika) a dla wyceny
wypływu walut z banku należy zastosować kurs sprzedaży walut danego banku (tj. kurs, po
którym bank mógłby w danym dniu sprzedać podatnikowi walutę). Stanowisko takie wyraził
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji prawa podatkowego z 13 maja 2008 r. ,
sygnatura akt ITPB3/423-143/08/AW.
Urząd Skarbowy w Zamościu (interpretacja prawa podatkowego z 12 czerwca 2007 r.,
sygnatura akt PO I-423/4/2007), wskazuje, iż faktycznie zastosowany kurs waluty z tego dnia, t
o kurs z dnia, w którym firma:
- faktycznie otrzymuje należność za wystawioną fakturę (rachunek),
- dokonuje faktycznej zapłaty należności wynikającej z wystawionej przez kontrahenta
faktury (rachunku) w jakiejkolwiek formie.
Również Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 30 kwietnia 2008 r., sygnatura akt
IP-PB3-423-252/08-2/AG określiła, że faktycznie zastosowany kurs waluty, to wszystkie kursy
waluty stosowane przez podatnika w banku, z usług którego korzysta. I tak „faktycznie
zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go
wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs
faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie
zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu,
koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu lub wypływu waluty obcej na
bankowym rachunku walutowym. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic
kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie
zastosowanym".
4 / 11
Regulowanie zobowiązań i otrzymywanie należności za pośrednictwem rachunku walutowego
Wpisany przez Grażyna Zaremba
Zgodnie z tą interpretacją kurs faktycznie zastosowany:
- oznacza wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe,
- nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, nie należy go wiązać wyłącznie z zakupem lub
sprzedażą walut,
- to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej,
- jest również takim kursem, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu
wpływu lub wypływu waluty obcej,
- w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań, to kurs kupna lub sprzedaży
banku.
Stanowisko w tej sprawie zajęło również Ministerstwo Finansów, które w piśmie z 25 maja
2009 r., nr DD6/8213/70/MDA/DR-389/09 wyjaśniło:
„Na gruncie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisów podatkowych zostało
przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu
ustalania różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty
oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie
zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy
takich kategoriach podatkowych, jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ
waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki) świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany
do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej
wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie
zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez
podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje
walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy, uzasadnione jest stosowanie kursów
bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter; po tych kursach
bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku,
spełniają zatem przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut".
5 / 11
Regulowanie zobowiązań i otrzymywanie należności za pośrednictwem rachunku walutowego
Wpisany przez Grażyna Zaremba
Z powyższego wynika, że kwota otrzymana z tytułu sprzedaży lub zobowiązanie podlegające
zapłacie winna być wycenione wg faktycznego kursu waluty z danego dnia, stosowanego w
banku, z którego usług korzysta podatnik.
W związku z tym kwota otrzymana z tytułu sprzedaży powinna być wyceniona wg kursu waluty kursu kupna banku z dnia faktycznego otrzymania przychodu, z którego usług korzysta
podatnik. Natomiast zobowiązanie zapłacone z posiadanych na rachunku walutowym własnych
środków otrzymanych wcześniej - wg kursu sprzedaży waluty banku, z którego usług podatnik
korzysta, tj. z dnia zapłaty określonego zobowiązania.
Ponadto, na podstawie faktury wystawionej (sprzedaż) i otrzymanej (zakup) podatnik powinien
dokonać wyceny przychodu i kosztu wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień
uzyskania przychodu i dzień poniesienia kosztu. Dodatnie różnice kursowe zwiększą
przychody, a ujemne - koszty podatkowe.
W konsekwencji, w przypadku powstania przychodu należnego w walucie obcej, podatnik
powinien dokonać przewalutowania dla celów podatkowych kwoty na złote (PLN) po średnim
kursie NBP z dnia poprzedzającego powstanie przychodu należnego. W momencie faktycznego
wpływu waluty obcej na rachunek dewizowy (nie następuje faktyczne przewalutowanie
otrzymanej waluty obcej na rachunku bankowym) podatnik powinien wykazać wartość środków
po przewalutowaniu dla celów podatkowych przy zastosowaniu kursu kupna banku, z którego
usług korzysta podatnik. W ten sposób powstają różnice kursowe związane z przychodem
podatnika na podstawie art. 15a ust 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 UPDOP.
6 / 11
Regulowanie zobowiązań i otrzymywanie należności za pośrednictwem rachunku walutowego
Wpisany przez Grażyna Zaremba
Podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie
zastosowanego kursu walutowego. Jeżeli jednak nie będzie możliwe uwzględnienie faktycznie
zastosowanego kursu waluty w danym dniu, wówczas w takich przypadkach (np. przy
korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych) zastosowanie znajduje kurs
średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.
Zgodnie z interpretacją z 21 maja 2007 r. (Urząd Skarbowy w Zamościu, sygnatura akt PO
I-415/14/07) sytuacja, w której nie jest możliwe określenie faktycznie zastosowanego kursu
wymiany będzie mogła mieć miejsce „w szczególności, gdy podatnik korzysta z rachunku
walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs określonej waluty".
Przytaczając stanowisko Łódzkiego Urzędu Skarbowego (interpretacja z 9 maja 2007 r.,
sygnatura akt. ŁUS-II-2-423/37/07/JB) pojęcia ,,faktycznie zastosowany kursu waluty" użytego
w art. 15a UPDOP nie należy wiązać tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem
(wymianą) walut. Faktycznie zastosowany kurs walut, to kurs użyty do ustalenia określonej
wartości, taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny, niezależnie od kasowego wymiaru
operacji walutowych.
Przyjęcie, stosownie do art. 15a ust. 4 UPDOP, kursu średniego ogłaszanego przez NBP z
ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania przychodu należnego
wyrażonego w walucie obcej, przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w art.
15a ust. 2 i 3 UPDOP, może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy nie jest możliwe uwzględnienie
faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu.
7 / 11
Regulowanie zobowiązań i otrzymywanie należności za pośrednictwem rachunku walutowego
Wpisany przez Grażyna Zaremba
Przy obliczaniu wartości różnic kursowych powstających w wyniku zapłaty na rachunek
dewizowy podatnika należności za sprzedane towary wyrażone w walucie obcej, podatnik
powinien „zastosować kurs kupna banku, z którego usług korzysta, pomimo że nie miała
miejsca operacja odprzedaży walut do banku".
Należy również wskazać, iż faktycznie zastosowany kurs waluty jest to kurs waluty, który
zasadniczo - tak jak to wskazuje art. 15a ust. 4 UPDOP - nie powinien różnić się o więcej niż
5% od kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego
dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty.
Podatnicy, którzy regulują swoje zobowiązania w walucie obcej dokonując wypłaty waluty z
rachunku dewizowego, nie zawsze mają świadomość, że powinni również wykazać różnice
kursowe związane z posiadanymi środkami walutowymi zgodnie z art. 15a ust 2 pkt. 3 oraz ust.
3 pkt. 3 UPDOP, stosując kurs kupna/sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik z
dnia zakupu/otrzymania waluty obcej oraz kurs kupna banku, z którego usług korzysta podatnik
z dnia wypływu środków walutowych.
Zatem odrębnie należy wykazać różnice kursowe powstałe na skutek poniesienia kosztu oraz
różnice kursowe powstałe od własnych środków zgromadzonych na rachunku bankowym
(zgodnie z interpretacją Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 7 maja
2007 r., sygnatura akt 1472/ROP1/423-74/07/RM).
8 / 11
Regulowanie zobowiązań i otrzymywanie należności za pośrednictwem rachunku walutowego
Wpisany przez Grażyna Zaremba
Tak więc zgodnie z art. 15a UPDOP, przy rozchodzie środków z bankowego rachunku
walutowego powstają podwójne różnice kursowe.
Pierwsza różnica kursowa, to różnica między wartością rozchodowanych środków a kursem
sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik. Różnica ta powstaje na koncie bankowego
rachunku walutowego.
Zgodnie z obowiązującymi przepisami podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków
pieniężnych lub wartości środków pieniężnych w walucie obcej według przyjętej metody
stosowanej w rachunkowości, której nie można zmieniać w ciągu roku. Z art. 35 ust. 8 ustawy z
dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: ustawa o rachunkowości ) wynika, że rozchód
walut jednostki mogą wyceniać według metod określonych w art. 34 ust. 4 pkt. 1-3 ustawy
o rachunkowości, czyli:
- według kursów przeciętnych ustalonych w wysokości średniej ważonej kursów walut,
- przyjmując, że rozchód walut wycenia się kolejno po kursach walut, które jednostka
najwcześniej nabyła - jest to tzw. metoda FIFO (pierwsze weszło - pierwsze wyszło),
- przyjmując, że rozchód walut wycenia się kolejno po kursach walut, które jednostka
najpóźniej nabyła - jest to tzw. metoda LIFO (ostatnie weszło - pierwsze wyszło).
Natomiast druga różnica kursowa, to różnica między wyceną środków pieniężnych służących
spłacie zobowiązania po kursie sprzedaży banku, a więc w wysokości, w jakiej środki te zostały
rozchodowane z bankowego rachunku walutowego a kwotą, po której zobowiązanie figuruje w
księgach - wycena zobowiązania powinna była nastąpić po średnim kursie NBP z ostatniego
dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, a więc powstania zobowiązania.
9 / 11
Regulowanie zobowiązań i otrzymywanie należności za pośrednictwem rachunku walutowego
Wpisany przez Grażyna Zaremba
Reasumując, jeśli podatnik otrzymuje wpływ na rachunek dewizowy waluty obcej z tytułu
uregulowania należności przez kontrahenta, kursy wg których należy ustalić różnice kursowe,
to:
- kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania przychodu i
- kurs zakupu banku, z którego usług korzysta podatnik z dnia wpływu środków na
rachunek bankowy (jako kurs faktycznie zastosowany).
- w przypadku, jeśli nie jest zasadne zastosowanie kursu kupna banku np. w sytuacji, gdy
bank nie ogłasza kursu waluty albo ogłasza ich kilka w ciągu dnia tak, że trudno ustalić, który
kurs przyjąć albo gdy podatnik posiada rachunek walutowy w banku za granicą, należy przyjąć
kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu
należności na rachunek bankowy.
Natomiast w przypadku wypływu waluty obcej z rachunku dewizowego podatnika w wyniku
uregulowania swoich zobowiązań, kurs wg którego należy ustalić różnicę kursową, to:
- kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, a
- kurs sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik z dnia wypływu środków z
rachunku bankowego (jako kurs faktycznie zastosowany).
W tym przypadku należy również ustalić różnicę kursową z tytułu wypływu środków
otrzymanych przez podatnika na rachunek dewizowy. Różnica kursowa powstanie poprzez
odniesienie:
- kursu kupna banku, z którego usług korzysta podatnik z dnia wpływu środków na
rachunek bankowy a
- kursem sprzedaży banku, z usług którego korzysta podatnik, z dnia wypływu tych środków
z rachunku bankowego podatnika
(jako kursy faktycznie zastosowane).
10 / 11
Regulowanie zobowiązań i otrzymywanie należności za pośrednictwem rachunku walutowego
Wpisany przez Grażyna Zaremba
Wyceny wpływu waluty na rachunek dewizowy należy dokonać wg metody FIFO, LIFO lub
kursów średnioważonych. Przyjęty sposób wyceny rozchodu waluty powinien wynikać z polityki
rachunkowości i być stosowany przez podatnika w sposób ciągły.
11 / 11