Niektóre problemy związane z możliwością zastosowania

Transkrypt

Niektóre problemy związane z możliwością zastosowania amortyzacji
indywidualnej w oparciu o ulepszenie środka trwałego na podstawie
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
W myśl art. 16h. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych1)
odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków
trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k,
począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten
środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do
końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów
amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan
likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.
Zgodnie z treścią art. 16h. ust. 22), z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, podatnicy
dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla
poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Wybraną
metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.
Generalnie przyjąć należy, że ustawodawca przewidział trzy metody dokonywania odpisów
amortyzacyjnych.
Pierwsza metoda oparta jest bezpośrednio na Wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym
załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W jej ramach możemy
wyróżnić:
•
•
tzw. „amortyzację liniową”, gdzie wysokość rocznych stawek amortyzacji przyjmuję się
zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, z prawem do ich podwyższenia lub
obniżenia,
i tzw. „amortyzację degresywną”, określoną w art. 16k. ust. 1., opartą również na Wykazie
stawek amortyzacyjnych podwyższonych współczynnikami (mnożnikami) stawek
amortyzacyjnych - równymi 2,0 lub 3,0.
Druga metoda to tzw. „jednorazowy odpis amortyzacyjny”, stosowany zarówno:
•
•
dla kryterium wartościowego środka trwałego (czyli 3.500 zł),
jak i zgodny z charakterem pomocy „de minimis”, przewidzianej dla małych podatników lub
tych, którzy zaczynają dopiero działalność gospodarczą (do równowartości 50.000 EUR
rocznie).
Trzecia metoda pozwala, przy spełnieniu określonych warunków i z
zastosowaniem wymienionych w przepisach ustawy podatkowej zasad,
indywidualnie przyjąć stawkę amortyzacji. Sposób ten, zwany popularnie
„amortyzacją indywidualną” został określony przez ustawodawcę w art. 16j
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych3). W myśl zawartych tam
zapisów podatnicy mogą indywidualnie (tzn. samodzielnie z pominięciem stawek
określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych) ustalić wysokość stawki
amortyzacyjnej dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz
pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres
amortyzacji nie może być krótszy niż:
1) dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:
a) 24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000 zł,
b) 36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25.000 zł i nie
przekracza 50.000 zł,
c) 60 miesięcy - w pozostałych przypadkach;
2) dla środków transportu, w tym samochodów osobowych - 30 miesięcy;
3) dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4-10 lat, z wyjątkiem:
a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w
rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w
rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,
b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i
budynków zastępczych
- dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata;
4) dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu
stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły
od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji
środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z
tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.
Przy czym za ulepszone uznaje się środki trwałe:
•
•
jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez
podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości
początkowej (w odniesieniu do pkt. 1 i 2, o których mowa powyżej),
jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez
podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej
(w odniesieniu do pkt. 3, o którym mowa powyżej).
Z pozoru jasne i czytelne zapisy art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych, mogą w praktyce budzić jednak pewne interpretacyjne wątpliwości, na
które warto zwrócić uwagę. W niniejszym artykule, skoncentrujemy się jedynie
na sytuacji zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla ulepszonych
środków trwałych.
Po
pierwsze
analizując
przepisy
dotyczące
możliwości
zastosowania
indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla ulepszonych środków trwałych,
należy stwierdzić, iż nie mają one zastosowania do każdego ulepszonego
składnika majątkowego, ale wyłącznie do składników majątku, które przed
wprowadzeniem do ewidencji i przed dokonaniem ulepszenia spełniały już
ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe, a ponadto nie były wcześniej
wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
prawnych, prowadzonej przez danego podatnika.
Przykład 1:
W świetle omawianego problemu warto zapoznać się z interpretacją indywidualną
z dnia 6 lutego 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej z Bydgoszczy4).
W przedmiotowej sprawie podatnik zadał m. in. pytanie czy może zastosować
indywidualną stawkę amortyzacyjną dla zakupionego przez siebie dawnego
budynku koszar (wraz z budynkami gospodarczymi) w sytuacji kiedy zamierza
zaadaptować nabyte obiekty na hotel. W związku z tym remontowi oraz
modernizacji poddano dotychczasowe budynki. Ponadto, w związku z tym, że
obiekt nie posiadał odpowiedniej ilości pomieszczeń konferencyjnych, ani też
pomieszczenia, które można byłoby zaadaptować na restaurację, podatnik
postanowił dokonać rozbudowy obiektu. Łączny koszt remontu oraz rozbudowy
był kilkunastokrotnie większy niż wartość zakupu budynku koszar.
Ważnym elementem opisanym przez podatnika było podniesienie kwestii definicji
środka trwałego. Interpretował on we wniosku, iż nie jest elementem
wspomnianej definicji „w szczególności ich (przyp. aut.: środków trwałych)
kompletność ani też zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania”. Ta
cecha, według podatnika, decyduje jedynie o możliwości rozpoczęcia amortyzacji
środka trwałego. Automatycznie założył on, w odniesieniu do nabytego budynku
koszar, taką sekwencję zdarzeń: nabycie przez podatnika składnika majątku,
poddanie go modernizacji, przyjęcie do używania, wpis do ewidencji środków
trwałych, rozpoczęcie dokonywania amortyzacji. W rozumieniu podatnika
składnik, nabyte lecz niekompletny (wymagający rekonstrukcji lub modernizacji)
również należy definicyjnie zaliczyć do środków trwałych. Zatem w świetle tego
rozumowania nabycie budynku koszar, który musi zostać poddany remontowi czy
też rozbudowie, by spełniać miał założone funkcję hotelowe, powinno zostać
uznane za nabycie środka trwałego (wraz z jego dalszym procesem ulepszenia).
Odmiennego zdania był jednak Dyrektor Izby Skarbowej, który rozumowanie
podatnika uznał za nieprawidłowe. Uznał on, iż do środków trwałych – dla celów
podatkowych zaliczać można, jedynie składniki majątkowe, które są kompletne i
zdatne do użytkowania. Obiekt znajdujący się w budowie, przebudowie nie
przyjęty jeszcze do użytkowania nie spełnia kryterium kompletności, a zatem nie
może być zaliczony do środków trwałych. Jak następnie argumentował, z
opisywanego przez podatnika stanu wynika, iż nabyty budynek byłych koszar w
celu zmiany jego przeznaczenia - wymagał kapitalnego remontu, a także
przebudowy i modernizacji dla zaadaptowania go do funkcji hotelowej oraz
rozbudowy, gdyż nie posiadał odpowiednich pomieszczeń konferencyjnych i
pomieszczenia na restaurację. Zamierzoną przez podatnika nową funkcję
hotelowo – konferencyjno – restauracyjną, a zarazem stan budynku kompletnego
i zdatnego do użytku, zakupiony budynek byłych koszar osiągnie dopiero po
zakończeniu prac modernizacyjnych. Dlatego też poniesione nakłady
inwestycyjne nie mogą być kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz
jako wytworzenie środka trwałego, posiadającego cechy wskazane w definicji
ustawowej tj. kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do
użytkowania. Tym samym nie jest możliwe uznanie, iż w stanie faktycznym
opisanym we wniosku nastąpiło, ulepszenie środka trwałego i konsekwencją
powyższego jest również, brak możliwości ustalenia dla niego indywidualnej
stawki amortyzacyjnej.
Przykład 2
Podobną interpretację możemy znaleźć w piśmie z dnia 8 sierpnia 2011 r.
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach5). W opisanej sytuacji podatnik nabył m.
in. nieruchomość zabudowaną budynkiem usługowym funkcjonującym jako
piekarnia, którą nabył w celu przystosowania do prowadzonej działalności
usługowej - świadczenie usług budowlanych. Nieruchomość nie została
wprowadzona do ewidencji środków trwałych, ponieważ Wnioskodawca nie
posiadał pozwolenia na użytkowanie budynku, który wymagał przebudowy. Urząd
Miasta wydał decyzję o warunkach zabudowy – pozwolenie na przebudowę,
nadbudowę i rozbudowę istniejącego budynku usługowego z przeznaczeniem na
budynek biurowo-magazynowy, a w związku ze zmianą siedziby firmy oraz
powiększeniem kubatury budynku do przebudowy, została wydana przez Urząd
Miasta kolejna decyzja o warunkach przebudowy – pozwolenie na przebudowę,
nadbudowę i rozbudowę budynku usługowego na biurowo-magazynowy (czyli bez
zmiany charakteru przebudowy). Ostatecznie budynek został rozbudowany i
podatnik zgłosił zakończoną rozbudowę do odbioru budowlanego. Nakłady
ogółem, które podatnik poniósł wyniosły 386% w stosunku do ceny zakupu
nieruchomości zabudowanej. Podatnik, kierując się zapisami ustawy podatkowej
złożył zapytanie o możliwość zastosowania amortyzacji indywidualnej ww.
budynku w świetle przytoczonych faktów.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż przedmiotowy budynek w dniu
jego nabycia nie spełniał przesłanki do uznania go za środek trwały, ponieważ w
odniesieniu do ww. budynku do momentu sprzedaży (nabycia przez podatnika)
nie zostało wydane pozwolenie na użytkowanie (co oznacza, że budynek nie był
zdatny do użytkowania w dniu jego nabycia), a co więcej w świetle
przedstawionego opisu zdarzenia stwierdzić należy, iż wskazany budynek
użytkowy został w istocie wytworzony w wyniku przebudowy, nadbudowy i
rozbudowy zakupionego budynku usługowego (na moment nabycia nie spełniał
on bowiem kryterium kompletności we wskazanym powyżej znaczeniu).
Zakupiony budynek usługowy nie spełniał kryterium uznania go za środek trwały.
Nie było bowiem możliwości jego prawnego użytkowania, co oznacza, iż nie był
on zdatny do użytku w sensie prawnym. Potwierdzeniem zdatności do
użytkowania budynku jest wydanie przez właściwy organ administracji
państwowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu. Podatnik sam wskazał,
iż zakupiony budynek w dniu jego nabycia nie spełniał kryterium środka
trwałego, ponieważ podatnik nie posiadał pozwolenia na jego użytkowanie, co
oznacza, że budynek nie był zdatny do użytkowania w dniu jego nabycia. Skoro
bowiem funkcję budynku biurowo-magazynowego, zakupionemu budynkowi
usługowemu nadały dopiero nakłady poniesione na jego przebudowę, nadbudowę
i rozbudowę, to nie mogą być one kwalifikowane jako ulepszenie środka
trwałego, lecz jako wydatki na wytworzenie przedmiotowego budynku, tak aby
spełnił on definicję środka trwałego, tj. kompletnego i zdatnego do użytku w dniu
przyjęcia do użytkowania. Aby można było mówić o tym, iż dany środek trwały
jest ulepszony, zakupiony budynek musiałby już w dniu zakupu spełniać definicję
środka trwałego – tj. musiałby być kompletny i zdatny do użytku. W związku z
tym wykonane prace nie stanowiły ulepszenia środka trwałego (bo w sensie
prawnym jako taki on nie istniał), to podatnik nie może skorzystać z prawa do
ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej.
Po drugie z punktu widzenia możliwości zastosowania indywidualnej stawki
amortyzacyjnej kluczowym wydaję się być ustalenie charakteru wydatków
poniesionych po zakupie środka trwałego, ale jeszcze przed jego wprowadzeniem
do ewidencji środków trwałych.
Ustawodawca wyraźnie określa, iż wydatki te mają mieć charakter ulepszenia.
Sam art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje
pojęcia ulepszenia. W orzecznictwie i publikacjach przeważa pogląd, iż należy się
w tej kwestii opierać na definicji zawartej w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jej treścią, a w odniesieniu do
możliwości jej zastosowania w przedmiotowym temacie, środki trwałe uważa się
za ulepszone, jeżeli suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę,
rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym
przekroczyła 3500 zł i nakłady te spowodowały wzrost wartości użytkowej w
stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej
w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów
uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich
eksploatacji. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont (które
są bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów), czy też będą
uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego (i będą zaliczane do kosztów
uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne), decyduje zakres
przeprowadzonych robót.
Samo ulepszenie polega na:
•
•
•
•
•
przebudowie (to rezultat prac, których istotą jest zmiana struktury
wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia
ani jego powierzchni, ani też kubatury),
rozbudowie (polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych,
powierzchni lub kubatury obiektu),
rekonstrukcji (to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie
określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas
elementy te zajmowały (zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub
zniszczonych)),
adaptacji (polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której
dotychczas nie pełnił),
lub modernizacji (to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu, bądź jego
elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej
nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej) środka trwałego.
Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co
oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, która spowoduje
wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków
trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością
wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków
trwałych i kosztami ich eksploatacji, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające
ten środek. Ponadto warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie, do wydatków
zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest uzyskanie
wymiernych korzyści tego ulepszenia. Co bardzo istotne, efekt wymiernego
ulepszenia środka trwałego powinien wystąpić nie na skutek porównania stanu
przed dokonaniem nakładów i po tym fakcie, ale porównania stanu z dnia
przyjęcia środka trwałego do używania oraz po dokonaniu ulepszenia6).
Po trzecie należy zwrócić uwagę na interpretację samego określenia odniesienia
wartości wydatków poniesionych przez podatnika na ulepszenie środków
trwałych, które muszą stanowić co najmniej 20% (lub 30%) ich wartości
początkowej. W części dostępnych na rynku publicystycznym komentarzy7) do
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mówi się o porównaniu
udziału wartości nakładów ulepszeniowych w stosunku do wartości nabywanego,
a poddanego ulepszeniu środka trwałego (przed jego wprowadzeniem do
ewidencji), a nie o wartości początkowej, rozumianej jako wartość przyjęcia
środka do ewidencji (gdzie zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych uwzględniona już jest wartość jego ulepszenia).
Przykład 1
Podatnik zakupił maszynę (kompletną i zdatną do użytku - uznaną za środek
trwały) w wartości wg cen nabycia równej 100.000 zł i poniósł wydatki
zwiększające efektywność jej pracy w wysokości 21.000 zł, jeszcze przed
wprowadzeniem jej do ewidencji, to może on skorzystać z prawa do amortyzacji
indywidualnej (nakład obliczamy jako (21.000 / 100.000) * 100% = 21%).
Licząc wartość procentową udziałów autorzy komentarzy odnoszą się ceny
nabycia środka trwałego, bez uwzględnienia wartośći ulepszeń.
Prezentowany powyżej pogląd nie zawsze jednak znajduje potwierdzenie w
interpretacjach
podatkowych
publikowanych
przez
organy
podatkowe.
Nieprecyzyjność zapisu usatwowego w tym punkcie powoduje, rozbieżnosći w
rozumieniu udziału 20% (lub 30%) nakładów ulepszeniowych w wartości
początkowej środka trwałego, bowiem ta ostatnia, może być rozumiana, zarówno
jako wartość początkowa środka nabytego, a poddawanego ulepszeniu jeszcze
przed jego wprowadzeniem do ewidencji (czyli, np. cena nabycia), albo też jako
wartość początkowa środka przyjmowanego do ewidencji, już po dokonaniu
ulepszenia (czyli w wartość nabycia powiększonej o koszty ulepszenia).
Przykład 2
Podatnik nabył maszynę (kompletną i zdatną do użytku - uznaną za środek
trwały) o wartości wg cen nabycia równej 100.000 zł i poniósł wydatki
zwiększające efektywność jej pracy w wysokości 21.000 zł, jeszcze przed
wprowadzeniem jej do ewidencji. Jednak nie może on skorzystać z prawa do
amortyzacji indywidualnej bowiem udział kosztów ulepszenia nie stanowi 20% w
wartości początkowej (nakład ulepszeniowy obliczamy jako (21.000 / 121.000) *
100% = 17%).
Taki pogląd znajdziemy m. in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z
Bydgoszczy8), gdzie za wartość początkową, wobec której należy odnieść 20%
(lub 30%) udział nakładów ulepszeniowych, przyjmuje się wartość po jakiej
środek zostanie przyjęty do ewidencji włącznie z nakładami na jego ulepszenie.
Wynikało by z tego, że wartość wydatków na ulepszenie (stanowiąca 20% lub
30%), jest to udział procentowy w wartości początkowej, ustalonej na dzień
wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Można tu zatem mówić o
wykorzystaniu konstrukcji matematycznej znanej m.in. z wyliczania marży –
liczeniu „w stu”, a nie „od sta”. Stąd też, opierając się na interpretacji Dyrektora
Izby Skarbowej z Bydgoszczy, jeżeli chcielibyśmy wyliczyć udział procentowy
nakładów na ulepszenie środka trwałego w stosunku do ceny nabycia, a nie
wartości początkowej, to po przekształceniu otrzymamy odpowiednio 25% (20%
/ 100% - 20%) i 42,86% (30% / 100% - 30%).
Biorąc jednak pod uwagę, literalne brzmienie art. 16j ust. 2 pkt. 2): "ulepszone,
jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na
ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej" (i odpowiednio
ust. 3 pkt. 2 tegoż samego artykułu), można zauważyć, iż jako moment czasowy,
do którego należy się odnieść, został określony czas pomiędzy zakupem środka
trwałego a jego wprowadzeniem do ewidencji ("...jeżeli przed wprowadzeniem do
ewidencji..."). Kierując się tym, można wysnuć wniosek, iż ustawodawca miał
raczej na myśli wartość początkową środka ustaloną na ten moment, czyli
jeszcze przed wprowadzeniem do ewidencji, co oznaczało by, iż mowa jest o
wartości początkowej rozumianej jako cena nabycia środka, bez uwzględnienia
wartości ulepszeń. Oznaczało by to, iż interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z
Bydgoszczy jest jednak nieprawidłowa. Z drugiej strony, broniąc cytowanej
interpretacji, można by wskazać, iż wartość początkowa jest w przepisach ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle określona, jako cena nabycia
powiększona o koszty związane z nabyciem poniesione do dnia przekazania
środka trwałego do używania. Niestety, dopóki przepisy o których mowa
powyżej, nie zostaną w tym zakresie precyzyjnie dookreślone, dopóty będzie
możliwość ich dwojakiej interpretacji.
Przypisy:
1) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Art. 16h. 1. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się:
1) od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych
i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca
następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do
ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje
zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym
postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów
amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa
się za koszty uzyskania przychodów;
2) od zamówionego przez armatora taboru transportu morskiego w budowie, o którym
mowa w art. 16a ust. 2 pkt 4, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po
miesiącu, w którym armator poniósł wydatki (w tym dokonał wpłat zaliczek) na
budowę taboru w wysokości co najmniej 10% wartości kontraktowej odrębnie dla
każdego obiektu tego taboru; wartość kontraktową, o której mowa w niniejszym
punkcie, ustala się na dzień zawarcia umowy na budowę danego obiektu;
3) od używanych sezonowo środków trwałych oraz wartości niematerialnych
i prawnych w okresie ich wykorzystywania; w tym przypadku wysokość odpisu
miesięcznego ustala się przez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych
przez liczbę miesięcy w sezonie albo przez 12 miesięcy w roku;
4) od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych
nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu,
w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych
oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Art. 16h. 2. Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego
zamortyzowania danego środka trwałego.
Art. 16j. 1. Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne
dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji
danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:
1) dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:
a) 24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000 zł,
b) 36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25.000 zł i nie
przekracza 50.000 zł,
c) 60 miesięcy - w pozostałych przypadkach;
2) dla środków transportu, w tym samochodów osobowych - 30 miesięcy;
3) dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4-10 lat, z
wyjątkiem:
a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych
wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków
niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych
z gruntem,
b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych
i budynków zastępczych
- dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata;
4) dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z
Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę
lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia
wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być
krótszy niż 10 lat.
2. Środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, uznaje się za:
1) używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane
co najmniej przez okres 6 miesięcy, lub
2) ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez
podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej.
3. Środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:
1) używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co
najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2) ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez
podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
4. Podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania
inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:
1) inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie
może być krótszy niż 10 lat;
2) inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres
amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.
5. (uchylony)
4) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego
2009 r.(ITPB1/415-677b/08/WM)
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.
Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20
czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa
podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w
imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia
12 listopada 2008 r. (data wpływu 17 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji
przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w
zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 17 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji
przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego
od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki
amortyzacyjnej.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
W grudniu 2001 r. Wnioskodawca nabył od gminy nieruchomość gruntową, zabudowaną
następującymi budynkami:
•
•
•
budynkiem użytkowym, wolnostojącym, czterokondygnacyjnym, o pow. 2.474, 7
m#178; (budynek dawnych koszar);
budynkiem gospodarczym o pow. 157,2 m#178;,
budynkiem dawnej pralni o pow. 56 m#178;
Cena nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej budynkami wyniosła 1.419.760 zł.
Nabywca zdecydował zaadaptować nabyte obiekty na hotel. W związku z tym remontowi
oraz modernizacji poddano dotychczasowe budynki. Ponadto, w związku z tym, że obiekt nie
posiadał odpowiedniej ilości pomieszczeń konferencyjnych, ani też pomieszczenia, które
można byłoby zaadaptować na restaurację, podatnik postanowił dokonać rozbudowy obiektu.
W związku z tym uzyskał jedną decyzję o pozwoleniu na budowę, które obejmuje:
1.
2.
remont kapitalny nabytego budynku koszar z przystosowaniem do funkcji hotelowej,
budowę dodatkowego obiektu zawierającego funkcje towarzyszące, w tym parking podziemny.
Nowy obiekt budowlany został zaprojektowany i wybudowany w taki sposób, że posiada
wraz z budynkiem dawnych koszar dwie wspólne ściany na poziomie piwnicy. Ponadto
nowopowstały kompleks obejmujący oba wskazane budynki posiada jedno wejście, które
znajduje się w części nowodobudowanej. W budynku dawnych koszar znajduje się jedynie
wyjście ewakuacyjne. Kompleks ten ma również wspólną sieć gazową, wodociągową i
kanalizacyjną. Ponadto w nowym budynku znajdują się wszystkie urządzenia służące do
przygotowania ciepła wody itd. Natomiast przyłącze elektryczne dla obu budynków znajduje
się w starym obiekcie.
Łączny koszt remontu oraz rozbudowy wyniósł dotychczas ok. 21 mln. zł.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
1.
2.
Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oba obiekty będą stanowiły jeden
środek trwały, czy też dwa środki trwałe...
Czy podatnik będzie mógł zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną wyłącznie do budynku dawnych
koszar, czy również do nowo wybudowanego obiektu...
Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie drugie. W zakresie pytania
pierwszego, wniosek zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.
Zdaniem Wnioskodawcy, przesłanki stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych
normuje przepis art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie ze
zdaniem wstępnym artykułu 22j ust. 1, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22I, mogą
indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków
trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. W świetle tego
przepisu, w każdym wypadku, gdy podatnik nabywa środek trwały używany, lub poddaje go
modernizacji przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych, ma prawo do ustalenia
indywidualnej stawki amortyzacyjnej.
Natomiast ustawa o podatku dochodowym nie definiuje wprost pojęcia środka trwałego, a
jedynie to, które podlegają amortyzacji. Tę ostatnią kwestię normuje przepis art. 22a ust. 1,
który stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub
współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne
do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1.
2.
3.
budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością
maszyny, urządzenia i środki transportu,
inne przedmioty
o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika
na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane
do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt
1, zwane środkami trwałymi.
Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że składnik majątkowy może być
amortyzowany, gdy spełnione są następujące warunki:
1.
2.
3.
4.
5.
stanowi własność lub współwłasność podatnika,
został przez podatnika nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
przewidywany okres używania składnika dłuższym niż rok,
składnik majątku jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego
działalnością gospodarczą albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej
w art. 23a pkt 1 ustawy.
Skoro przepis ten normuje przesłanki amortyzacji środka trwałego, to nie można uznać, iż
przesłanki te stanowią w całości elementy definicji środka trwałego. Definicja ta zawarta jest
w tej części przepisu art. 22a ust. 1, która rozpoczyna się od dwukropka. Zatem, za środki
trwałe uznaje się takie składniki majątku wymienione w tym przepisie, które:
1.
2.
są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą
albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy.
przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok.
Zatem elementem definicji środka trwałego „nie jest w szczególności ich kompletne ani też
zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania”. Ta cecha decyduje bowiem o możliwości
rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego. Taki zresztą pogląd na pojęcie środka trwałego
prezentowany jest również w literaturze (np. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych, pod red. W. Modzelewskiego, Warszawa 2001, s. 326-327).
Wniosek taki znajduje również swoje wsparcie w treści przepisu art. 22j ust. 1 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim, podatnicy mogą indywidualnie
ustalić stawki amortyzacyjne dla ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy
wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Przepis ten zakłada zatem, taką sekwencję
zdarzeń: nabycie przez podatnika składnika majątku, poddanie go modernizacji, przyjęcie do
używania, wpis do ewidencji środków trwałych, rozpoczęcie dokonywania amortyzacji.
Przepis ten nazywa środkami trwałymi również składniki majątkowe poddawane
modernizacji, a więc - w myśl art. 22g ust. 13 ustawy - poddawane procesom np. procesom
adaptacji, rekonstrukcji czy modernizacji. Tymczasem adaptacja to proces dostosowania
nabytego środka do potrzeb prowadzonej działalności, a zatem środka, który przed jej
dokonaniem nie mógł być wykorzystany dla działalności prowadzonej przez podatnika. Co
więcej, przepis ten uznaje za środek trwały składnik majątku, który po nabyciu, lecz przed
rozpoczęciem używania musi zostać poddany rekonstrukcji, a więc fizycznemu odtworzeniu.
Zatem nawet środek, który nie jest kompletny i wymaga odtworzenia w jakimś zakresie, jest
w rozumieniu tego przepisu środkiem trwałym.
Zatem w świetle tego przepisu nabycie budynku, który musi zostać poddany remontowi, czy
też rozbudowie jest również środkiem trwałym.
Gdyby przyjąć, iż obiekt, który musi zostać poddany gruntownemu remontowi lub adaptacji
nie jest środkiem trwałym, trzeba byłoby przyjąć, że podatnik, dokonując takich czynności
wytworzył środek trwały. Taki zaś pogląd nie znajduje oparcia ani w wykładni przepisów
ustawy, ani też w orzecznictwie sądowym. Tytułem przykładu można choćby wskazać, że
nawet, gdy obiekt zostaje całkowicie rozebrany przez podatnika i ponownie wzniesiony
większy budynek na tych samych fundamentach, operacja taka nie jest uznawana za
wytworzenie nowego środka trwałego, lecz za ulepszenie (wyrok WSA w Krakowie z dnia 17
maja 2007 r., I SA/Kr 1590/05, Lex nr 264085).
W sprawie będącej przedmiotem pytania podatnika, nabył on budynek, który został poddany
adaptacji na cele działalności hotelarskiej. Ponadto został on poddany rozbudowie. Po jej
zakończeniu, środek ten zostanie przyjęty do używania i wprowadzony do ewidencji środków
trwałych. Nakłady na te dwie operacje będą wyższe niż 30% wartości nabytego środka
trwałego.
W tym stanie należy stwierdzić, że podatnik nabył środek trwały, który został poddany
ulepszeniu w rozumieniu art. 22g ustawy. Wartość tego ulepszenia, które zostało dokonane
przed wprowadzeniem środka do ewidencji, wyniesie więcej niż 30% wartości początkowej.
W tym stanie należy stwierdzić, że spełnione są wszystkie przesłanki unormowane w art. 22j
ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 3 pkt 2 ustawy, uprawniające podatnika do zastosowania
indywidualnych stawek amortyzacyjnych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny
prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Definicja środków trwałych – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy zawartym we własnym
stanowisku w sprawie oceny tego zdarzenia przyszłego - dla celów podatku dochodowego od
osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.) przez
wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków
uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w
którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe,
niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych
ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.
W art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono dwie grupy
środków trwałych podlegających amortyzacji:
1.
2.
pierwsza, która – oprócz kryterium podmiotowego – musi spełniać dodatkowe warunki, aby móc być zaliczonym
do środków trwałych i podlegać w związku z tym amortyzacji, oraz
druga, w której wymieniono składniki majątku uznane za środki trwałe bez względu na przewidywany okres ich
użytkowania.
W art. 22c cyt. ustawy określono natomiast trzecią grupę środków trwałych, co do których
ustawodawca nie przewidział szczególnych warunków zaliczania ich do tych środków,
postanawiając jednocześnie o ich nieamortyzowaniu.
Do pierwszej grupy środków trwałych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22a ust. 1
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należą, z zastrzeżeniem art. 22c,
stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym
zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1.
2.
3.
budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
inne przedmioty
o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika
na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane
do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt
1, zwane środkami trwałymi.
Do tej grupy środków trwałych podlegających amortyzacji zalicza się więc:
1.
2.
3.
inne przedmioty
o ile będą spełniały następujące warunki:
•
•
•
•
•
•
zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie;
stanowią własność i współwłasność podatnika;
są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;
przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok;
są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego
działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu,
dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy;
nie są wymienione w katalogu środków trwałych określonych w art. 22c ww. ustawy.
Do środków trwałych – dla celów podatkowych zaliczać więc można, jedynie składniki
majątkowe, które są kompletne i zdatne do użytkowania. Obiekt znajdujący się w budowie,
przebudowie nie przyjęty jeszcze do użytkowania nie spełnia kryterium kompletności, a
zatem nie może być zaliczony do środków trwałych.
W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów
amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości
niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca
następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji
(wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie
sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w
stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.
Zgodnie z treścią art. 22h ust. 2 cytowanej ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł,
dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych
środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do
pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.
Na podstawie art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów
amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy
zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i
zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.
Stosownie do art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla
używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji
danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla budynków
(lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:
1.
2.
trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych
budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych
dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata,
Z kolei w myśl art. 22j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla
których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat
pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do
używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie
może być krótszy niż 10 lat.
Zgodnie z art. 22j ust. 3 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki
trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3 uznaje się za ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem
do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30%
wartości początkowej.
Analizując przepisy dotyczące możliwości zastosowania indywidualnych stawek
amortyzacyjnych dla ulepszonych środków trwałych, należy stwierdzić, iż nie mają one
zastosowania do każdego ulepszonego składnika majątkowego, ale wyłącznie do składników
majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji i przed dokonaniem ulepszenia spełniały
ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe.
Powyższe zapisy należy rozumieć więc w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne
mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które - w rozumieniu ustawy - są
albo używane albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji
środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika.
Z przedłożonego wniosku wynika, iż nabyty w 2001 r. budynek byłych koszar w celu zmiany
jego przeznaczenia - wymagał kapitalnego remontu, a także przebudowy i modernizacji dla
zaadaptowania go do funkcji hotelowej oraz rozbudowy, gdyż nie posiadał odpowiednich
pomieszczeń konferencyjnych i pomieszczenia na restaurację.
Zamierzoną przez Wnioskodawcę nową funkcję hotelowo – konferencyjno – restauracyjną, a
zarazem stan budynku kompletnego i zdatnego do użytku, zakupiony budynek byłych koszar
wraz z dobudowaną częścią restauracyjną osiągnie dopiero po zakończeniu powyżej
wskazanych prac. Dlatego też poniesione nakłady inwestycyjne nie mogą być kwalifikowane
jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wytworzenie środka trwałego, posiadającego cechy
wskazane w definicji ustawowej tj. kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do
użytkowania.
Tym samym nie jest możliwe uznanie, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku
nastąpiło, ulepszenie środka trwałego w rozumieniu art. 22j ust. 3 pkt 2 ww. ustawy.
Konsekwencją powyższego jest również, brak możliwości ustalenia dla niego indywidualnej
stawki amortyzacyjnej o której mowa art. 22j ustawy.
Końcowo dodać należy, że w odniesieniu do powołanego przez Pana wyroku należy
stwierdzić, iż zapadł on w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego
przedmiotową interpretację, a ponadto podkreślić należy, że orzecznictwo w tym zakresie nie
jest jednolite.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa
podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po
uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia,
w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia
naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w
dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia
odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił
odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania
(art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są
przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro
Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.
5) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 sierpnia
2011 r. (IBPBI/1/415-502/11/ZK)
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.
podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy,
przedstawione we wniosku z dnia 09 maja 2011r. (data wpływu do tut. Biura 17 maja 2011r.),
o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku
dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki
amortyzacyjnej do amortyzacji wskazanego we wniosku środka trwałego – jest
nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 17 maja 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji
przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego
od osób fizycznych, w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki
amortyzacyjnej do amortyzacji wskazanego we wniosku środka trwałego. Wniosek powyższy
nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 04 lipca 2011r. Znak:
IBPBI/1/415-502/11/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 14 lipca
2011r.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca na podstawie aktu notarialnego z dnia 03 października 2017r. (winno być 03
października 2007r.) zakupił nieruchomość, na którą składał się grunt o pow. 0,1055 ha
zabudowany budynkiem usługowym z zapleczem administracyjno-socjalnym o pow.
użytkowej 185,4 m2, który posiadał nadany w 2007 roku numer porządkowy. Zakup został
potwierdzony fakturą VAT – wartość netto 360 tys. zł. Sprzedający nabył ww. nieruchomość
na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – piekarni, na podstawie umowy
sprzedaży z dnia 30 grudnia 2002r. Z wypisu gruntu, który sprzedający załączył do aktu
notarialnego wynikało, że nieruchomość jest położona na terenach mieszkalnych, grunty orne.
Plan zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej nieruchomości w dniu zakupu
(2007r.) był nieobowiązujący.
Z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę w dniu 02 lipca 2007r.
dotyczącego przedmiotowej nieruchomości zabudowanej, nabywanej przez Wnioskodawcę
wynikało, że:
1.
2.
nieruchomość zabudowana jest budynkiem usługowym funkcjonującym jako piekarnia (budynek murowany
niepodpiwniczony),
działka położona jest na terenie zabudowy usługowej i mieszkaniowej do przekształceń funkcjonalnych.
Wnioskodawca nabył nieruchomość w celu przystosowania do prowadzonej działalności
usługowej - świadczenie usług budowlanych. Nieruchomość nie została wprowadzona do
ewidencji środków trwałych, ponieważ Wnioskodawca nie posiadał pozwolenia na
użytkowanie budynku, który wymagał przebudowy. W dniu 24 grudnia 2007r. została
wydana przez Urząd Miasta decyzja o warunkach zabudowy – pozwolenie na przebudowę,
nadbudowę i rozbudowę istniejącego budynku usługowego z przeznaczeniem na budynek
biurowo-magazynowy. W związku ze zmianą siedziby firmy oraz powiększeniem kubatury
budynku do przebudowy, w dniu 13 listopada 2008r. została wydana przez Urząd Miasta
kolejna decyzja o warunkach przebudowy – pozwolenie na przebudowę, nadbudowę i
rozbudowę budynku usługowego na biurowo-magazynowy (czyli bez zmiany charakteru
przebudowy).
Ostatecznie budynek został rozbudowany, a rozbudowa zakończy się w 2011 roku.
Wnioskodawca zgłosił zakończoną rozbudowę do odbioru budowlanego. Nakłady ogółem,
które Wnioskodawca poniósł wyniosły na dzień 31 marca 2011r., 1.393,5 tys. zł, a więc
stanowią 386% w stosunku do ceny zakupu nieruchomości zabudowanej. Na podstawie
posiadanych dokumentów Wnioskodawca nie może udowodnić okresu, przez który poprzedni
właściciel eksploatował (tzn. używał) budynek, który stanowił przedmiot zakupu w 2007r.
Wnioskodawca prowadzi działalność usługową - usługi budowlane. Usługi świadczy poza
przedmiotowym budynkiem, który stanowi siedzibę jego działalności, a w którym mieszczą
się: magazyn, zaplecze socjalne, biuro. Dodatkowo podatnik zamierza 50% budynku po
oddaniu do eksploatacji wynająć (czyli świadczyć usługi wynajmu).
W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż:
1.
2.
3.
Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za środek trwały uważane są m.in.
budynki stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż
rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby własne związane z prowadzoną przez niego działalnością
gospodarczą lub oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt
1.
Dodatkowo zgodnie z art. 55 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przed przystąpieniem do użytkowania obiektu
budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu
budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę (a takie jest wymagane dla budynku będącego przedmiotem
interpretacji). W oparciu o zacytowane przepisy prawa, należy stwierdzić, że budynek, o którym mowa we wniosku
o interpretację, w dniu jego nabycia nie spełniał kryteria środka trwałego, ponieważ Wnioskodawca nie posiadał
pozwolenia na jego użytkowanie, co oznacza, że budynek nie był zdatny do użytkowania w dniu jego nabycia.
Budowę przedmiotowego budynku jako hurtowni metalowej z częścią administracyjną rozpoczęli pierwotni
inwestorzy w roku 1995 na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę. Następnie kolejni inwestorzy po
wykupieniu budowy, uzyskali w roku 2002 przeniesienie na siebie decyzji z roku 1995, a dodatkowo udzielone
zostało im pozwolenie na kontynuowanie budowy obiektu jako piekarni. W roku 2007 Wnioskodawca prowadzący
działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych wykupił budynek, który nie posiadał pozwolenia na
użytkowanie. Wnioskodawca uzyskał od władz miasta pozwolenie na przebudowę, nadbudowę i rozbudowę
budynku usługowego z przeznaczeniem na biurowo-magazynowy. Decyzja ta została zmieniona w roku 2009
poprzez zatwierdzenie nowego projektu (rozwiązanie zamienne w zakresie rozwiązań architektoniczno-
4.
konstrukcyjnych) bez zmiany zagospodarowania działki. Przebudowę przedmiotowego budynku zakończono w
roku 2011.
Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010r. w sprawie
Klasyfikacji Środków Trwałych, w przypadku budynków o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do
właściwej podgrupy i rodzaju decyduje głównie przeznaczenie. Przedmiotowy budynek w pozwoleniu na
rozbudowę został określony jako biurowo-magazynowy. Ponieważ większą część budynku stanowi z danych
architektonicznych część biurowa, należy zakwalifikować przedmiotowy budynek do grupy 105 KŚT.
Jednocześnie należy wskazać, iż dla grupy 105, w objaśnieniach zawarte zostało zastrzeżenie, iż rodzaj ten nie
obejmuje lokali biurowych mieszczących się w budynkach przeznaczonych głównie do celów innych niż biurowe,
sklasyfikowanych w odpowiednim KST zgodnie z przeznaczeniem tego budynku. Jest to ważne z uwagi na
ewentualne przeznaczenie 50% pow. budynku na wynajem. Wynajem Wnioskodawca uznaje za działalność
usługową i stąd część lokali wynajmowanych należałoby zakwalifikować do grupy 103 KŚT, tj. budynki
handlowo-usługowe.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy Wnioskodawca może zastosować indywidualną stawkę podatkową do amortyzacji
ulepszonego budynku:
•
•
w wysokości 10% rocznie (bez brania pod uwagę, czy budynek ma charakter
usługowy),
w wysokości 33,3% rocznie przyjmując że cały budynek służy działalności usługowej
(usługi budowlane), czy tylko do 50% wartości budynku gdyby został wynajęty
(usługi najmu)...
Zdaniem Wnioskodawcy, warunki stosowania indywidualnej stawki amortyzacji określone
zostały w:
1.
2.
art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy mogą ustalać indywidualne stawki
amortyzacyjna tylko w odniesieniu do środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji,
art. 22j ust. 3 ww. ustawy: środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:
a. używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres
60 miesięcy, lub
b. ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie
stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Po spełnieniu powyższych warunków podatnik może zastosować w stosunku do budynku
niemieszkalnego stawkę 10% rocznie, a w przypadku gdy byłby to budynek handlowousługowy trwale związany z gruntem (art. 22j ust. 3a), podatnik może amortyzować taki
budynek przez minimum 3 lata.
Jak twierdzi Wnioskodawca, może zastosować indywidualną stawkę podatku do amortyzacji
budynku w wysokości 10% (nie biorąc pod uwagę charakteru budynku), ponieważ budynek
zostanie po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a nakłady na jego
ulepszenie poniesione od daty zakupu, przewyższyły 30% ceny zakupu. Natomiast w
przypadku wynajmu 50% powierzchni budynku będzie mógł zastosować 33,3%, stawkę
amortyzacji rocznej w stosunku do wartości budynku odpowiadającej wynajmowanej
powierzchni w stosunku do powierzchni użytkowej ogółem.
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są
koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła
przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia
środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne)
dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.
Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c,
1.
2.
3.
inne przedmioty
-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na
potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do
używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1,
zwane środkami trwałymi.
Stosownie do treści art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa
wieczystego użytkowania gruntów.
W myśl cytowanego powyżej art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, środek trwały (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - budynek) podlega
amortyzacji, w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.
Składnik majątku spełnia te kryteria, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy
konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez
sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć przede wszystkim możliwość
faktycznego oraz prawnego użytkowania. W konsekwencji, aby przedmiotowy budynek mógł
zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a następnie podlegał amortyzacji
zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, musi być w dniu przyjęcia do użytkowania
kompletny i zdatny do użytku.
Zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z
wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie
prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości
początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w
art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.
W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano następujące metody
amortyzacji:
•
•
•
•
tzw. „amortyzację liniową”, zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych,
stanowiącym Załącznik nr 1 do ustawy podatkowej (art. 22i ust. 1 ww. ustawy),
amortyzację przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie
(art. 22j ww. ustawy),
tzw. „amortyzację metodą degresywną” (art. 22k ust. 1 ww. ustawy),
amortyzację przy zastosowaniu tzw. metody „jednorazowego odpisu dla małych i
rozpoczynających działalność podatników” (art. 22k ust. 7 ww. ustawy).
Do podatnika należy wybór metody amortyzacji. Wyboru tego dokonuje dla poszczególnych
środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzowania i jednocześnie ma obowiązek
stosować wybraną metodę do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Stosownie
bowiem do treści art. 22h ust. 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod
amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed
rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania
danego środka trwałego.
Możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej przewiduje art.
22j ust. 1 cyt. wyżej ustawy.
Stosownie do jego treści, z zastrzeżeniem art. 22l, podatnicy mogą indywidualnie ustalić
stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy
wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że okres amortyzacji nie może być
krótszy niż:
•
dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z
wyjątkiem:
1.
budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.
-dla których okres amortyzacji- nie może być krótszy niż 3 lata (pkt 3),
•
dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu
stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 % - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które
upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do
ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej
przez podatnika z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (pkt 4).
Powyższy zapis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą
być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które - w rozumieniu ustawy - są albo
używane albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków
trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika.
Przy czym, w myśl art. 22j ust. 3 ww. ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3,
uznaje się za:
1.
2.
używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60
miesięcy, lub
ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły
co najmniej 30% wartości początkowej.
Natomiast dla środków trwałych, o których mowa w art. 22j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, nie
ustalono wymaganego okresu używania warunkującego możliwość zastosowania
indywidualnych stawek amortyzacyjnych. Wystarczającym minimalnym okresem używania
tych środków trwałych, uprawniającym do zastosowania stawek indywidualnych jest 1 pełny
rok.
Z analizy przepisu art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
wynika, że ma on zastosowanie do środków trwałych, tj. do obiektów kompletnych i zdatnych
do użytku, ulepszonych przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych, jeżeli wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie
stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Wydatki na ulepszenie środka trwałego to nakłady poczynione na jego przebudowę,
rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację (w tym wydatki na nabycie części
składowych i peryferyjnych), których suma w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł,
a których skutkiem jest wzrost wartości użytkowej mierzonej w szczególności, okresem
używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego
środka trwałego i kosztami jego eksploatacji (art. 22g ust. 17 ww. ustawy).
Analizując przepisy dotyczące możliwości zastosowania indywidualnych stawek
amortyzacyjnych dla ulepszonych środków trwałych, należy stwierdzić, iż nie mają one
zastosowania do każdego ulepszonego składnika majątkowego, ale wyłącznie do składników
majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji i przed dokonaniem ulepszenia spełniały
ustawowe kryteria uznania ich za środki trwałe.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w dniu
03 października 2007r. nabył nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem usługowym z
zapleczem administracyjno-socjalnym w celu przystosowania go do prowadzonej działalności
usługowej w zakresie świadczenia usług budowlanych. Budynek ten w dniu jego nabycia nie
spełniał przesłanki do uznania go za środek trwały, ponieważ w odniesieniu do ww. budynku
do momentu sprzedaży (nabycia przez Wnioskodawcę) nie zostało wydane pozwolenie na
użytkowanie (co oznacza, że budynek nie był zdatny do użytkowania w dniu jego nabycia).
W dniu 24 grudnia 2007r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy – pozwolenie na
przebudowę, nadbudowę i rozbudowę istniejącego budynku usługowego z przeznaczeniem na
budynek biurowo-magazynowy.
W związku ze zmianą siedziby oraz powiększeniem kubatury budynku do przebudowy, w
dniu 13 listopada 2008r. została wydana kolejna decyzja o warunkach przebudowy pozwolenie na przebudowę, nadbudowę i rozbudowę budynku usługowego z przeznaczeniem
na biurowo-magazynowy. Przebudowę przedmiotowego budynku zakończono w 2011 roku.
Nakłady inwestycyjne, które poniósł Wnioskodawca wyniosły na dzień 31 marca 2011r.,
1.393,5 tys. zł, a więc stanowiły 386% w stosunku do ceny zakupu nieruchomości.
Wnioskodawca świadczy usługi poza przedmiotowym budynkiem, który stanowi siedzibę
jego działalności, a w którym mieszczą się: magazyn, zaplecze socjalne, biuro. Dodatkowo
Wnioskodawca zamierza 50% budynku po oddaniu do eksploatacji wynająć (czyli świadczyć
usługi wynajmu). Przedmiotowy budynek w pozwoleniu na rozbudowę został określony jako
biurowo-magazynowy. Ponieważ większą część budynku stanowi część biurowa, należy
zakwalifikować go do grupy 105 KŚT. Jednocześnie należy wskazać, iż dla grupy 105, w
objaśnieniach zawarte zostało zastrzeżenie, iż rodzaj ten nie obejmuje lokali biurowych
mieszczących się w budynkach przeznaczonych głównie do celów innych niż biurowe,
sklasyfikowanych w odpowiednim KŚT zgodnie z przeznaczeniem tego budynku. Jest to
ważne z uwagi na ewentualne przeznaczenie 50% pow. budynku na wynajem. Wynajem
Wnioskodawca uznaje za działalność usługową i stąd część lokali wynajmowanych
należałoby, jego zdaniem, zakwalifikować do grupy 103 KŚT, tj. budynki handlowousługowe.
W świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż
wskazany we wniosku budynek użytkowy został w istocie wytworzony w wyniku
przebudowy, nadbudowy i rozbudowy zakupionego w 2007r. budynku usługowego z
zapleczem administracyjno-socjalnym (na moment nabycia nie spełniał on bowiem kryterium
kompletności we wskazanym powyżej znaczeniu). Do przedmiotowego środka trwałego nie
można zatem zastosować indywidualnej stawki amortyzacyjnej, stosownie do art. 22j ust. 1
ww. ustawy, ponieważ został on wytworzony we własnym zakresie. Z treści cytowanego
przepisu wynika bowiem wprost, że indywidualne stawki amortyzacyjne można ustalić dla
używanych lub ulepszonych środków trwałych. Zakupiony w 2007r. budynek usługowy nie
spełniał kryterium uznania go za środek trwały. Nie było bowiem możliwości jego prawnego
użytkowania, co oznacza, iż nie był on zdatny do użytku w sensie prawnym. Potwierdzeniem
zdatności do użytkowania budynku jest wydanie przez właściwy organ administracji
państwowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu. Wnioskodawca sam wskazał, iż
zakupiony budynek w dniu jego nabycia nie spełniał kryterium środka trwałego, ponieważ
Wnioskodawca nie posiadał pozwolenia na jego użytkowanie, co oznacza, że budynek nie był
zdatny do użytkowania w dniu jego nabycia. Wobec tego w przedstawionej sprawie nie ma
zastosowania cytowany powyżej przepis art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych, umożliwiający ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej.
Skoro bowiem funkcję budynku biurowo-magazynowego, zakupionemu w 2007r. budynkowi
usługowemu nadały dopiero nakłady poniesione na jego przebudowę, nadbudowę i
rozbudowę, to nie mogą być one kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako
wydatki na wytworzenie przedmiotowego budynku, tak aby spełnił on definicję środka
trwałego, tj. kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Aby można
było mówić o tym, iż dany środek trwały jest ulepszony, zakupiony budynek musiałby już w
dniu zakupu spełniać definicję środka trwałego, o której mowa w cyt. powyżej art. 22a ust. 1
pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tj. musiałby być kompletny i
zdatny do użytku.
Reasumując, stwierdzić należy, iż poczynione przez Wnioskodawcę prace inwestycyjne nie
stanowiły ulepszenia środka trwałego. Z analizy przepisu art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ma on zastosowanie do ulepszonych
środków trwałych, tj. do obiektów kompletnych i zdatnych do użytku. Zakupiony przez
Wnioskodawcę budynek nie spełniał tego warunku, dopiero przeprowadzone prace
inwestycyjne spowodowały, że budynek ten spełniał definicję środka trwałego, a więc
kompletnego i zdatnego do użytku. Skoro wykonane prace nie stanowiły ulepszenia środka
trwałego, to Wnioskodawca nie może skorzystać z prawa do ustalenia indywidualnej stawki
amortyzacyjnej.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż przedmiotowy środek trwały należy
amortyzować zgodnie z przepisami art. 22i ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, tj. przy zastosowaniu
stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych,
stanowiącym załącznik nr 1 do tej ustawy.
Zaznaczyć również należy, iż zakwalifikowania środka trwałego do odpowiedniego rodzaju
Klasyfikacji Środków Trwałych dokonuje sam podatnik na podstawie posiadanych
dokumentów i zgodnie z jego przeznaczeniem oraz związaną z nim konstrukcją i
wyposażeniem, dlatego też w niniejszej interpretacji tut. Organ nie odniósł się do
poprawności zakwalifikowania przedstawionego we wniosku budynku do rodzaju 105 i 103
Klasyfikacji Środków Trwałych. Zauważyć jednakże należy, iż pojedynczy składnik majątku,
a tym bardziej wskazany we wniosku budynek niemieszkalny nie może zostać zaliczony do
kilku grupowań (symboli) KŚT.
Nadmienić należy, iż usystematyzowany zbiór obiektów majątku trwałego służący m.in. do
celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych
zawierało w stanie prawnym obowiązującym w 2010r. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia
30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz.
1317 ze zm.).
Jak już wskazano, kwalifikacji środka trwałego do określonej grupy Klasyfikacji Środków
Trwałych dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a
tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej mogą być przedmiotem
interpretacji indywidualnej. W przypadku trudności w ustaleniu klasyfikacji KŚT
zainteresowany podmiot może zwrócić się o wskazanie symbolu (grupy) środka trwałego do
Urzędu Statystycznego w Łodzi. Powyższe wynika z komunikatu Prezesa Głównego Urzędu
Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących
standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z którym zasadą jest, że
zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i
usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane, według zasad określonych w
poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady
Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.
Natomiast w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania m.in. środka trwałego
według Klasyfikacji Środków Trwałych zainteresowany podmiot może zwrócić się z
wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie
stosowania KŚT.
W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia
przyszłego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania do wskazanego
składnika majątku, indywidualnej stawki amortyzacyjnej, jest zatem nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę
Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim
wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym
skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia
prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch
egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia
przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro
Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.
6) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 września 2008 r. (ILPB3/423-370/082/DS)
Teza
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.
Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa
podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w
imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną
odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 02 czerwca 2008 r. (data wpływu 16
czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego
dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania
indywidualnej stawki amortyzacyjnej – jest prawidłowe.
Uzasadnienie
W dniu 16 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji
przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego
od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Sp. z o.o. prowadzi inwestycję polegającą na rozbudowie zabytkowej kamienicy poprzez
dobudowę nowych części budynku tak, aby całość stanowiła budynek biurowo-usługowy.
Planowana przez Spółkę inwestycja obejmuje również przebudowę przyłączy
(wodociągowych, kanalizacji sanitarnej i kanalizacji deszczowej), przebudowę sieci gazowej i
sieci elektroenergetycznej SN i NN, budowę zjazdu od strony ulicy oraz zagospodarowanie
dziedzińca wewnętrznego i małej architektury.
Spółka nie wprowadziła dotychczas powyższego budynku do ewidencji środków trwałych,
gdyż od momentu jego nabycia prowadzi przedmiotową inwestycję (w momencie nabycia
budynek nie był zdatny do gospodarczego wykorzystania).
Dopiero po zakończeniu inwestycji przedmiotowy środek trwały zostanie po raz pierwszy
wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki.
Przedmiotowy budynek biurowo-usługowy, składający się z przebudowanej kamienicy wraz z
nowo dobudowaną częścią będzie stanowił samodzielną całość techniczno-użytkową.
Planowane nakłady inwestycyjne w sposób znaczny przewyższą wartość nabycia
przebudowywanej kamienicy.
Rachunkowo Spółka rozlicza przedmiotową inwestycję jako jedno zadanie, tj. po przyjęciu do
użytkowania przedmiotowa inwestycja stanowić będzie jeden środek trwały.
Spółka wystąpiła z wnioskiem w sprawie wydania pozwolenia na budowę budynku biurowousługowego wraz z przyłączami. Do wniosku o pozwolenia na budowę Spółka przedłożyła
wszelkie wymagane przez prawo dokumenty i oświadczenia. Prezydent Miasta zatwierdził
decyzją projekt budowlany oraz udzielił pozwolenie na budowę budynku wraz z przebudową
zabytkowej kamienicy.
Spółka otrzyma jedno pozwolenie na użytkowanie, dla przedmiotowego obiektu jako całości.
W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska, iż w
przedstawionym stanie faktycznym Spółka nabędzie prawo do stosowania indywidualnie
ustalonej stawki amortyzacyjnej budynku po jego rozbudowie i wprowadzeniu po raz
pierwszy do ewidencji środków trwałych, o której mowa w przepisie art. 16j ust. 1 pkt 4
ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w
przedmiotowym stanie faktycznym maksymalnie 10% rocznie.
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych „Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie
ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz
pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie
może być krótszy niż dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka
amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 % - 40 lat pomniejszone o
pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia
wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.”
Zdaniem Spółki, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych po zakończeniu
inwestycji kompleks biurowo-usługowy należy potraktować jako jeden, ulepszony środek
trwały.
W opinii Spółki poprzez pojęcie ulepszenia, należy stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych rozumieć w szczególności przebudowę, rozbudowę,
rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. Prowadzona inwestycja polega na rozbudowie
kamienicy poprzez dobudowę nowych części budynku tak, aby całość stanowiła budynek
biurowo-usługowy. Poprzez „rozbudowę” Spółka rozumie powiększenie (rozszerzenie)
składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, czyli działania mające
na celu zmianę granic ulepszanego (rozbudowanego) budynku lub budowli. Taką definicją
pojęcia rozbudowy posługują się również organy podatkowe (np Izba Skarbowa w Warszawie
w piśmie z dnia 29 maja 2007 r., sygn. 1401/BP-II/4210-4/07/GZ) oraz jest ono potwierdzone
w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21
listopada 2006 r. sygn. akt II SA/Bk 428/06).
Spółka pragnie podkreślić, iż dobudowa nowych części budynku do istniejącej kamienicy
oraz znaczne zwiększenie powierzchni użytkowej nowopowstałego kompleksu w stosunku do
powierzchni użytkowej kamienicy, nie spowoduje, iż nowy kompleks przestanie stanowić
jednolitej całości z istniejącą kamienicą. Spółka pragnie zaznaczyć, iż w wyniku prowadzonej
inwestycji nie powstaną odrębne budynki, które będą oddzielnie użytkowane, zatem
dobudowane powierzchnie stanowić będą integralną część kamienicy. Fakt ten potwierdza
również dokumentacja budowlana, która stanowi, iż prowadzone prace są rozbudową
istniejącej już kamienicy. W wyniku prowadzonych prac nie powstanie prawnie nowy obiekt
budowlany. Powyższy pogląd Spółki potwierdza również pismo Izby Skarbowej w
Warszawie z dnia 29 czerwca 2007 r., sygn. 1401/BP-II/4210-22/07/TS). Również
stosunkowo wysoka kwota nakładów inwestycyjnych, znacznie przekraczających wartość
kamienicy nie oznacza, iż powstający obiekt będzie zupełnie nowym budynkiem. Ustawa o
podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje górnej granicy dla wydatków na
ulepszenie, zatem uznać należy, iż również w przypadku, w którym wartość ulepszenia
przekracza wartość budynku mamy do czynienia z ulepszeniem, a nie budową nowego
obiektu.
Zatem wprowadzeniu po raz pierwszy do ewidencji Spółki podlegać będzie zabytkowy obiekt
w postaci kamienicy, która w toku inwestycji podlegała rozbudowie.
W opinii Spółki nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowy budynek podlegać będzie
amortyzacji podatkowej, o której mowa w art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych. Spółka zamierza bowiem wykorzystywać budynek do celów
prowadzenia działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż jeden rok.
Ponieważ przedmiotowy środek trwały zostanie po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji
Spółki, Spółka spełnia przesłankę skorzystania z indywidualnej stawki amortyzacyjnej, o
której mowa w art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka rozważa
zastosowanie stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%, zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 4 ww.
ustawy.
Stawka amortyzacyjna określona w art. 16j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy ma zastosowanie
wyłącznie do budynków niemieszkalnych. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia
lokalu niemieszkalnego, zatem uznać należy, że lokalem takim będzie lokal o innym
przeznaczeniu. Tym samym zdaniem Spółki, przeznaczenie przedmiotowego budynku do
prowadzenia działalności gospodarczej uprawnia do uznania go za budynek niemieszkalny.
Dodatkową przesłanką zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%
jest liczba lat, które muszą upłynąć od dnia oddania po raz pierwszy budynku do używania do
dnia wprowadzenia tego budynku do edycji środków trwałych prowadzonej przez podatnika.
Jak stanowi art. 16j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy dla ulepszonych budynków niemieszkalnych
okres amortyzacji nie może być krótszy niż 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które
upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do
ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych lub prawnych prowadzonej przez
podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.
Zatem w praktyce stawka 10% ma zastosowanie do budynków, które były użytkowane
trzydzieści lat lub dłużej. W związku z faktem, iż przedmiotowa inwestycja dotyczy
zabytkowej kamienicy wpisanej do rejestru zabytków 38 lat temu, nie ma wątpliwości, iż była
ona używana przez okres dłuższy niż 30 lat. Konsekwentnie Spółka jest uprawniona do
stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny
prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztem uzyskania
przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m,
z uwzględnieniem art. 16.
W myśl z art. 16a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c,
1.
2.
3.
inne przedmioty- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na
potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie
umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki
majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz
wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu
przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie
środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.
Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 2 powołanej ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i
16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla
poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę
stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.
W odniesieniu do budynków i budowli, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji
środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w określonych warunkach mogą
być stosowane wyższe od zwykłych indywidualne stawki amortyzacyjne. Kwestię te
uregulowano w art. 16j ust. 1 pkt 3 i 4 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych.
Należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż dla budynków (lokali)
niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych
wynosi 2,5 % - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po
raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz
wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres
amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.
W kontekście powołanych uregulowań uznać zatem należy, że dla możliwości zastosowania
przez Wnioskodawcę indywidualnej stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do budynku
biurowo-usługowego, konieczne jest by środek te został - tak jak wskazano we wniosku - po
raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i
prawnych podatnika oraz, by był uprzednio używany, bądź, by modernizacja i rozbudowa
środka trwałego, której dokonuje Wnioskodawca, spełniała kryteria ulepszenia.
Należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca w związku z treścią ww. art. 16j ust. 1 pkt 4
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla celów zastosowania indywidualnej
stawki amortyzacyjnej dla budynku biurowo-usługowego, powinien dysponować
dokumentacją świadczącą o tym, iż przed nabyciem zabytkowej kamienicy przez Spółkę,
budynek ten był wykorzystywany w minimalnym okresie określonym w tym przepisie.
Jako, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że od 1970 roku budynek figuruje w
rejestrze zabytków, należy uznać, że wymagany ustawowo okres wykorzystywania
przedmiotowej kamienicy jest zachowany.
Wydatki warunkujące uznanie środka trwałego za ulepszony to wydatki poniesione przez
podatnika po jego nabyciu, a przed przejęciem środka trwałego do używania i
wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
(art. 16d w związku z art. 16g powołanej ustawy).
Co istotne, przy określeniu, czy dany środek trwały został ulepszony, znaczenie ma nie tylko
wysokość poniesionych na ulepszenie wydatków, ale również ich charakter. Jak stanowi
bowiem przepis art. 16g ust. 13 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych, do wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na
ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. Wydatki te muszą
powodować wzrost wartości użytkowej, mierzonej w szczególności okresem używania,
zdolnością wytwórczą i kosztami ich eksploatacji. Nie będą takiego ulepszenia powodować
prace remontowe.
Dlatego przyjmując, że ww. środek trwały spełniać będzie wskazane kryteria uznania go za
używany bądź ulepszony, a ponadto zostanie po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji
środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, zdaniem tut.
Organu będzie można indywidualnie ustalić stawkę amortyzacyjną dla przedmiotowego
budynku biurowo-usługowego i przyjąć stawkę amortyzacyjną w wysokości 10%.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym
od osób prawnych, tut. Organ stwierdza, iż Spółka jest uprawniona do stosowania
indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i
stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
faktycznym.
Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim
przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro
Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.
7) "Amortyzacja podatkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
prawnych. Komentarz" Marcin Pacyna, wyd. Polska Akademia Rachunkowości
Taki pogląd prezentowany jest m. in. w pracy Marcina Pacyny zatytułowanej "Amortyzacja
podatkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Komentarz". Na str.
313 czytamy: "Wartość początkową, od której oblicza się odsetek tych wydatków, to wartość
początkowa, stanowiąca podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych, bez wartości tych
wydatków".
8) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 października 2007 r. (sygnatura
ITPB1/423-45/07/MK)
Teza
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.
podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we
wniosku z dnia 25 lipca 2007 r. (data wpływu 8 sierpnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej
interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób
prawnych w zakresie prawidłowości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji dla
ulepszonego środka trwałego wprowadzonego po raz pierwszy do jej ewidencji środków
trwałych - jest prawidłowe.
Uzasadnienie
W dniu 8 sierpnia 2007 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji
przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej w zakresie
prawidłowości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji dla ulepszonego środka
trwałego wprowadzonego po raz pierwszy do jej ewidencji środków trwałych.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący zdarzenie przyszłe.
Spółka w czerwcu 2007 r. nabyła nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem pawilonu
handlowego oddanym do użytkowania w 1994 r. Spółka zamierza zmodernizować i
rozbudować budynek a następnie oddać w najem na działalność handlowo-usługową.
W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:
Czy po modernizacji i rozbudowie budynku handlowego Spółka będzie uprawniona do
zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, o której mowa w art. 16j ust. 3 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych a okres amortyzacji w tym przypadku nie będzie
mógł być krótszy niż trzy lata...
Wnioskodawca wskazuje, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych dokonano nowelizacji m.in. art. 16j ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych. Nowe brzmienie art. 16j przyznaje podatnikom, z
zastrzeżeniem art. 16l, prawo do ustalenia indywidualnego stawek amortyzacyjnych dla
używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do
ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:
dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:
a.
b.
c.
24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000 zł,
36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25.000 zł i nie przekracza 50.000 zł,
60 miesięcy - w pozostałych przypadkach,
dla środków transportu, w tym samochodów osobowych - 30 miesięcy,
dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:
a.
b.
budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,
- dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata,
dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek
amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od
dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków
trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że
okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.
Spółka ponadto wskazała, że w rodzaju 103 Klasyfikacji Środków Trwałych zgrupowane
zostały budynki handlowo-usługowe a rodzaj ten obejmuje m.in. centra handlowe, domy
towarowe, samodzielne sklepy i butiki.
W świetle powyższego Spółka uważa, iż dla nabytego w roku 2007 pawilonu handlowego
możliwe jest na podstawie art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej a okres amortyzacji tego
pawilonu nie może być krótszy niż 3 lata.
Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia
przyszłego uznaje się za prawidłowe.
W myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) kosztem uzyskania
przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a – 16m, z
uwzględnieniem art. 16.
Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c,
zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki
oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne
przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez
podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo
oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a
pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki
majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz
wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu
przekazania ich do używania.
Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 2 powołanej ustawy podatnicy dokonują wyboru jednej z
metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed
rozpoczęciem ich amortyzacji i wybraną metodę stosują do pełnego zamortyzowania danego
środka trwałego.
Generalnie przyjąć należy, że Ustawodawca przewidział dwie metody dokonywania odpisów
amortyzacyjnych. Pierwsza metoda opiera się o Wykaz stawek amortyzacyjnych stanowiący
załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpisów
amortyzacyjnych od środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych
określonych w Wykazie i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, dokonuje się zgodnie
z art. 16i wyżej powołanej ustawy.
Druga metoda pozwala, przy spełnieniu określonych warunków i z zastosowaniem
określonych w przepisach zasad, indywidualnie przyjąć stawkę amortyzacji.
W odniesieniu do budynków i budowli, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji
środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w określonych warunkach mogą
być stosowane wyższe od zwykłych indywidualne stawki amortyzacyjne. Kwestię te
uregulowano w art. 16j ust. 1 pkt 3 i 4 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych.
W zakresie mającym istotne znaczenie w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że stosownie
do art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z
zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub
ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego
podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż: dla budynków (lokali) i
budowli, innych niż wymienione w pkt 4 art. 16j cyt. ustawy, 10 lat, z wyjątkiem trwale
związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103
Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji
trwale związanych z gruntem, dla których okres ten nie może być krótszy niż 3 lata.
Jak stanowi art. 16j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych środki trwałe, o
których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:
•
•
używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co
najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez
podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
W kontekście powołanych uregulowań uznać zatem należy, że dla możliwości zastosowania
przez Wnioskodawcę indywidualnej stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do budynku
wymienionego w rodzaju 103 Klasyfikacji, konieczne jest by środek te został - tak jak
wskazano we wniosku - po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych i
wartości niematerialnych i prawnych podatnika oraz, by był uprzednio używany, w
rozumieniu powołanego wyżej przepisu art. 16j ust. 3 pkt 1 ustawy bądź, by modernizacja i
rozbudowa środka trwałego, która zamierza wykonać Wnioskodawca, spełniała kryteria
ulepszenia – w rozumieniu powołanego wyżej przepisu art. 16j ust. 3 pkt 2.
Należy zwrócić uwagę, że Podatnik w związku z treścią ww. art. 16j ust. 3 pkt 1 ustaw o
podatku dochodowym od osób prawnych, dla celów zastosowania indywidualnej stawki
amortyzacyjnej dla budynku pawilonu handlowego, powinien dysponować dokumentacją
świadczącą o tym, iż przed nabyciem tego centrum przez Spółkę, budynek centrum
handlowego był wykorzystywany w minimalnym okresie określonym w tym przepisie.
Natomiast w odniesieniu do planowanego przez Wnioskodawcę ulepszenia środka trwałego
należy zauważyć, że ww. przepisy mówią o udziale procentowym w wartości początkowej, a
nie o cenie nabycia. Wynika z tego, że wartość wydatków na ulepszenie, w tym przypadku
stanowiąca 30%, jest to udział procentowy w wartości początkowej, ustalonej na dzień
wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.
Wydatki warunkujące uznanie środka trwałego za ulepszony to wydatki poniesione przez
podatnika po jego nabyciu, a przed przejęciem środka trwałego do używania i
wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
(art. 16d w związku z art. 16g powołanej ustawy).
Co istotne, przy określeniu, czy dany środek trwały został ulepszony, znaczenie ma nie tylko
wysokość poniesionych na ulepszenie wydatków, ale również ich charakter. Jak stanowi
bowiem przepisy art. 16g ust. 13 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych, do wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na
ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. Wydatki te muszą
powodować wzrost wartości użytkowej, mierzonej w szczególności okresem używania,
zdolnością wytwórczą i kosztami ich eksploatacji. Nie będą takiego ulepszenia powodować
prace remontowe.
Ponadto podkreślić należy, że w przypadku środków trwałych, prawidłowe określenie
długości okresu amortyzacji związane jest z właściwą identyfikacją danego składnika
majątku. Jeżeli jest nim środek trwały (używany lub ulepszony, po raz pierwszy
wprowadzany do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), to
w pierwszej kolejności na długość okresu amortyzacji wpływa jego rodzaj - przynależność do
określonej grupy według Klasyfikacji Środków Trwałych.
Dlatego przyjmując, że Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował budynek pawilonu
handlowego do rodzaju 103 Budynki handlowo-usługowe Klasyfikacji środków trwałych
(obejmującego m.in. centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butki, hale
używane do targów wystaw, targowiska pod dachem) oraz dokona wyboru metody
amortyzacji zgodnie z art. 16h ust. 2, (tj. przed rozpoczęciem amortyzacji budynku), a ww.
środek trwały spełniać będzie wskazane kryteria uznania go za używany bądź ulepszony, a
ponadto zostanie po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, zdaniem tut. organu będzie można
indywidualnie ustalić stawkę amortyzacyjną dla przedmiotowego budynku pawilonu
handlowego i przyjąć okres amortyzacji nie krótszy niż 36 miesięcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu
prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim
przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro
Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

Niektóre problemy związane z możliwością zastosowania

Transkrypt

Podobne dokumenty

pobierz plik - Urząd Gminy w Chojnicach

aplikacja komputerowa dla metod amortyzacji podatkowej

PODATKI DOCHODOWE - Warunkiem rozliczania odpisów

uz-5-16-14-443 - BIP Urzędu Marszałkowskiego Województwa

AKTYN ŚRODKI TRWAŁE

Amortyzacja budynku w trakcie prac związanych z jego ulepszeniem

Darowizna sprzętu dydaktycznego - Biuletyn Finanse Publiczne BDO

pobierz - Regionalna Izba Obrachunkowa w Poznaniu

Zakup programu komputerowego – analityka, klasyfikacja, tabele