Zmiany W Ordynacji Podatkowej – klauzula przeciwko

Zmiany W Ordynacji Podatkowej – klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania
Zapowiadane przez Ministerstwo Finansów zmiany Ordynacji Podatkowej polegające między innymi
na wprowadzeniu do przepisów tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, powoli nabierają
coraz wyraźniejszych kształtów.
Dnia 9 lipca b.r. ukazał się projekt ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych
innych ustaw, sporządzony na podstawie założeń konsultowanych ze środowiskiem przedsiębiorców,
następnie przyjętych przez Radę Ministrów.
Przeciwdziałaniu unikania opodatkowania poświęcony ma być rozdział 1a działu III Ordynacji. Zgodnie
z projektowanym art. 25a, unikaniem opodatkowania jest zastosowanie, w sposób zamierzony,
sztucznej konstrukcji prawnej, której główny celem było uzyskanie, nieprzewidzianej w przepisach
prawa podatkowego oraz sprzecznej z celem i istotą tych przepisów, znacznej korzyści podatkowej
przez podmiot tworzący lub współtworzący sztuczną konstrukcję prawną. Jako „sztuczna konstrukcja
prawna” rozumieć należy konstrukcję, która jest nadmiernie zawiła i nie ma treści ekonomicznej i z
tego powodu należy przyjąć, że nie zostałaby zastosowana przez rozsądnie działający podmiot
kierujący się w swych wyborach celami gospodarczymi. Nadmierna zawiłość, według
projektodawców, przejawia się w szczególności w dzieleniu jednego zdarzenia lub łączeniu różnych
zdarzeń lub realizowaniu konstrukcji przez podmioty pośredniczące lub występowaniu w konstrukcji
elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego
przed zastosowaniem konstrukcji prawnej. Konstrukcja prawna nie ma treści ekonomicznej, jeżeli
ukrywa prawdziwy cel i znaczenie zdarzenia gospodarczego, nie prowadzi do realizacji żadnego z nich
lub jest w stosunku do niego nieadekwatna lub zbędna do realizacji, zgodnie z jego celem i istotą, a
także jest nieadekwatna do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. W sytuacji, gdy organ
podatkowy udowodni, że podatnik unikał opodatkowania, a organ wykazał uzyskane w wyniku tego
znaczne korzyści podatkowe, podczas gdy istnieje i jest możliwa do zastosowania typowa konstrukcja
prawna, podatnik będzie musiał wskazać, że istniały inne ważne względy lub istotne korzyści
ekonomiczne lub biznesowe, które uzasadniają zastosowanie w konkretnej sprawie sztucznej
konstrukcji prawnej. W odmiennym razie, organ podatkowy ustali lub określi wysokość zobowiązania
podatkowego, w zależności od sposobu jego powstania, poprzez pominięcie sztucznej konstrukcji
prawnej i zamiast tego odniesienie się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i typowej konstrukcji.
Decyzja ostateczna wydana na tej podstanie, w myśl założeń projektu, ma nie podlegać wykonaniu
do czasu upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a w razie wniesienia skargi
– do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Rozwiązanie to ma wpływać na
zapewnienie najwyższego bezpieczeństwa procesowego podatnikom, w stosunku do których klauzula
znajdzie zastosowanie.
Zgodnie z obecnym projektem ciężar dowodu unikania opodatkowania oraz wykazania, że istnieje
typowa możliwa do zastosowania konstrukcja prawna spoczywać ma na ogranie podatkowym, ale to
podatnik powinie n wskazać inne niż podatkowe przyczyny uzasadniające wybraną przez niego
konstrukcję prawną. Proponuje się nadto, by klauzula miała zastosowanie tylko do podatków
pobieranych przez organy podległe Ministrowi Finansów, z wyłączeniem tych pobieranych przez
samorządowe organy podatkowe. Poza zakresem zastosowania klauzuli mają znaleźć się również
czynności z zakresu prawa rodzinnego i opiekuńczego, spadkobrania, czynności dokonane w celu
wykonania orzeczenia sądowego lub dokonywane w związku z nim, korzystanie z ulg podatkowych
oraz wybór formy działalności gospodarczej i formy jej opodatkowania.
GACH, HULIST, MIZIŃSKA, WAWER – ADWOKACI I RADCOWIE PRAWNI SP.P.
Zaznaczyć trzeba, że w Polsce od dnia 1 stycznia 2003 roku funkcjonowała klauzula przeciwko
unikaniu opodatkowania, jednak przepis, który ją statuował, został oceniony przez TK jako niezgodny
z Konstytucją (wyrok z dnia 11 maja 2004 r., sygn. K/03). TK orzekł wówczas, iż „(…) nie budzi
zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych samo zjawisko normatywnej reakcji prawodawcy wobec
negatywnych – z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa – zjawisk gospodarczych, w tym w
sferze stosunków umownych kreowanych przez podatników, także jeżeli przybrałaby ona postać
„ogólnej normy obejścia prawa podatkowego”.”. W wyroku tym jednakże TK sformułował zalecenia
dotyczące normatywnego ujęcia klauzuli, które obejmują:
1) jednoznaczne określenie tego, w których przepisach Ordynacji podatkowej klauzula zostanie
uregulowana;
2) poprawną językowo i logicznie konstrukcję przepisów, ich jasne i precyzyjne formułowanie w
celu umożliwienia obywatelowi przewidzenia konsekwencji prawnych jego zachowań;
3) umożliwienie osiągnięcia maksymalnej przewidywalności rozstrzygnięcia podejmowanego na
podstawie klauzuli. TK wskazał w tym miejscu 3 zagrożenia:
i)
gdy przesłanki interpretacji danego zwrotu niedookreślonego determinowane są
elementami subiektywnymi,
ii) wykorzystywanie zwrotów niedookreślonych powinno być połączone z koniecznością
nadania im takiej treści, która zagwarantuje jednolitość linii orzeczniczej (decyzji
stosowania prawa),
iii) konieczne jest zapewnienie, iż ustalenie treści pojęć nieostrych zastosowanych w danej
regulacji nie stanie się udziałem organów stosujących te przepisy, co prowadzić może w
konsekwencji do niedozwolonego prawotwórstwa ze strony organów;
4) unikanie zwrotów nie pozwalających na przyjęcie, że „ich interpretacja orzecznicza będzie
rzeczywiście jednolita i ścisła” oraz, że „z ich brzmienia nie będzie można wyprowadzić
uprawnienia prawotwórczego organów stosujących”.
5) konieczność określenia skutków decyzji podatkowych podejmowanych na podstawie klauzuli
– ich charakteru deklaratoryjnego albo konstytutywnego,
6) unikanie rozwiązań, które stanowią nieuzasadnioną ingerencję organów podatkowych w
sferę praw podatnika i w jego wolność korzystania z różnych metod optymalizacji
podatkowej.
Komisja Europejska wydała zalecenie, by państwa członkowskie Unii Europejskiej wprowadziły
ogólną zasadę nie uwzględniania sztucznych uzgodnień, która ma służyć przeciwdziałaniu
praktykom agresywnego planowania podatkowego powodującym unikanie opodatkowania.
Wszystkie państwa członkowskie UE są zobowiązane do poinformowania KE w terminie 3 lat o
środkach podjętych w celu realizacji tego zalecenia.
Odpowiedzią na to zalecenie są właśnie projektowane zmiany do Ordynacji Podatkowej w zakresie
klauzuli dotyczącej unikania opodatkowania.
Czas pokaże jaki ostatecznie kształt przybierze owa klauzula i jak sprawdzać się będzie w praktyce. Już
bowiem teraz pojawiają się istotne zastrzeżenia, co do przejrzystości i jednoznaczność sformułowań
tworzących ową klauzulę. Aby to stwierdzić wystarczy lektura proponowanych zmian, które i dla
prawników są obecnie mało czytelne i dające wiele możliwości interpretacyjnych.
Niezależnie do powyższego nie można również zapomnieć o jeszcze jednym istotnym aspekcie - Quae
non sunt prohibita permissa intelleguntur (To, co jawnie nie zakazane, wydaje się, że jest dozwolone).
Prawo ma służyć ludziom, nie ludzie prawu, dlatego skoro przepisy umożliwiają dokonywanie
GACH, HULIST, MIZIŃSKA, WAWER – ADWOKACI I RADCOWIE PRAWNI SP.P.
optymalizacji podatkowej, która nie ma znamion przestępstwa, korzystanie z niej nie powinno być
obarczone sankcją dla podmiotu, który jedynie wykorzystuje swoją wiedzę i znajomość przepisów.
Autor: Natalia Majerz, aplikant radcowski w Kancelarii GACH, HULIST, MIZIŃSKA, WAWER –
adwokaci i radcowie prawni sp.p.
(www.ghmw.pl)