Alkohol etylowy przy produkcji wyrobów spożywczych a podatek

Alkohol etylowy przy produkcji wyrobów spożywczych a podatek akcyzowy
Wpisany przez Jacek Kalinowski
Jaki jest charakter prawny wykorzystania odpadów produkcji wyrobów spożywczych
zawierających alkohol etylowy przy produkcji wyrobów bezalkoholowych na tle przepisów o
podatku akcyzowym?
-
victoza without
order budesonide online
order vytorin with no prescription
where to buy fenofibrate online
where to order humalog online
buy modafinil online no prescription
where to order tamiflu
Uwagi wstępne
Należy podkreślić to, iż podane w niniejszym artykule tezy są kontrowersyjne. Przedstawiona
analiza problemu stanowi przyczynek do dyskusji mającej na celu znalezienie optymalnego
rozwiązania prawnego. Z punktu widzenia prawidłowego zastosowania przepisów o podatku
akcyzowym w omawianym zakresie, etapem wzbudzającym największe kontrowersje jest
produkcja wyrobów bezalkoholowych z odpadów produkcji w przemyśle spożywczym, przy
której odpadem jest alkohol w rozcieńczeniu z innymi odpadowymi składnikami nie podlegający
dalszemu przerobowi, który kierowany jest po zakończeniu produkcji ww. wyrobów
bezpośrednio do składu podatkowego.
Następujące tezy wynikają z analizy przedmiotowego zagadnienia:
1/8
Alkohol etylowy przy produkcji wyrobów spożywczych a podatek akcyzowy
Wpisany przez Jacek Kalinowski
1. Produkcji alkoholu etylowego nie stanowi przetwarzanie odpadów polegających
wyłącznie na uzyskaniu wyrobów bezalkoholowych z dodatkowym powstaniem odpadu
alkoholowego uzyskiwanego w procesie odparowania, skroplenia i magazynowania.
2. Podmiot zajmujący się produkcją wyrobów bezalkoholowych, w przypadku
niedokonywania dalszych procesów przerobu wydzielonego roztworu zawierającego alkohol
etylowy, nie powinien być zobowiązany do uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu
podatkowego w miejscu produkcji wyrobu końcowego, jakim jest wyrób bezalkoholowy i inne
wyroby nie zawierające alkoholu.
3. Alkohol etylowy pozostający jako odpad użytkowy w procesie produkcyjnym
realizowanym przez podmiot zajmujący się produkcją wyrobów nie zawierających alkoholu, z
zastrzeżeniem spełnienia warunków dotyczących miejsca ich dostawy i sposobu
dokumentowania przemieszczania tego odpadu, powinien być zwolniony od opodatkowania
podatkiem akcyzowym.
Część I. Skład podatkowy
Procedura uzyskiwania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jest skomplikowana,
nie dziwi zatem fakt poszukiwania rozwiązań alternatywnych, w których pomimo pośredniego
zaangażowania się w obrót uzyskanym alkoholem etylowym przy realizacji procesu produkcji
wyrobów bezalkoholowych jako głównego przedmiotu działalności, mógłby się on odbywać
poza terenem składu podatkowego. Zdaniem autora, warunkiem koniecznym jest to, aby
uzyskiwany odpad, bez poddawania dalszym procesom, przekazywany był do składów
podatkowych. Na tym etapie powstają największe wątpliwości czy przedsiębiorca bez
konieczności rejestracji składu podatkowego może uzyskiwać odpad użytkowy zawierający
alkohol etylowy, który sprzedawany jest następnie do składu podatkowego pod warunkiem, iż
przedsiębiorca nie dokonuje dodatkowego przerobu (destylacji) odpadu spirytusowego.
2/8
Alkohol etylowy przy produkcji wyrobów spożywczych a podatek akcyzowy
Wpisany przez Jacek Kalinowski
Na podstawie art. 47 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym 1 , produkcja
wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych
innych niż określone w tym załączniku, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może
odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym - z zastrzeżeniem wyłączeń, które nie są
związane z przedmiotem niniejszego artykułu. W odniesieniu do pytania dotyczącego
konieczności uzyskana zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w trybie wskazanym w
treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zezwoleń na
wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego
2
, kluczowe jest prawidłowe zdefiniowanie pojęcia produkcji alkoholu etylowego i ustalenie, czy
proces produkcji, w którym produktem końcowym są wyroby nie zawierające alkoholu
etylowego, wydzielanego w procesie termicznym (odparowanie i skraplanie) z masy suchej,
może być uznany także za produkcję alkoholu etylowego.
Zgodnie z art. 93 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r., produkcją alkoholu etylowego w
rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie
alkoholu etylowego, a także jego rozlew. Analizując proces przerobu odpadów browarnianych w
fazie osuszania odpadu zawierającego alkohol etylowy, zdecydowanie należy wyeliminować
takie elementy definicji produkcji alkoholu, jak: wytwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub
odwadnianie alkoholu etylowego. W ramach tej definicji wątpliwości pozostają co do określenia
„przetwarzanie". W ustawie nie ma definicji legalnej tego pojęcia. Zgodnie z treścią pisma
Dyrektora Departamentu Podatku Akcyzowego w Ministerstwie Finansów w piśmie z dnia 27
kwietnia 2004 r. 3 : Przez przetwarzanie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, w świetle
ustawy o podatku akcyzowym, należy rozumieć ogół procesów technologicznych, jakim
poddano ten wyrób, w wyniku których otrzymano inny wyrób akcyzowy zharmonizowany
.
Wynikiem przetwarzania powinien być zatem inny wyrób akcyzowy. Wstępny proces
odparowania i skroplenia odpadu użytkowego, jakim jest alkohol etylowy - bez dokonywania
dalszych procesów przetworzenia zawartego w roztworze alkoholu etylowego, nie może być
uznany za proces produkcji wyrobów akcyzowych, do których należy alkohol etylowy, w
rozumieniu art. 93 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2009 r. Podmiot uzyskujący taki odpad, nie
dokonując innych procesów technologicznych polegających na dalszym przetworzeniu tego
odpadu, nie powinien być zobowiązany do prowadzenia opisanej fazy procesu produkcji na
3/8
Alkohol etylowy przy produkcji wyrobów spożywczych a podatek akcyzowy
Wpisany przez Jacek Kalinowski
terenie składu podatkowego. Dopiero wykorzystanie odpadu spirytusowego w dalszych fazach
produkcji (dalszej destylacji) lub przerobie alkoholu etylowego powinno być związane z
koniecznością uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.
Od momentu wejścia w życie nowych przepisów w sprawie podatku akcyzowego,
obowiązujących od 1 marca 2009 r., nie wytworzyła się jeszcze praktyka pozwalająca na
potwierdzenie słuszności przedstawionej powyżej analizy. Jest to o tyle istotne, iż zgodnie z art.
72 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym 4 w brzmieniu obowiązującym
do dnia 1 marca 2009 r., producentem alkoholu etylowego w rozumieniu tej ustawy był podmiot
dokonujący wyrobu, oczyszczania, skażania,
wydzielania z innego wyrobu
lub odwadniania alkoholu etylowego, a także podmiot dokonujący wyrobu lub rozlewu napojów
alkoholowych destylowanych. Jeśli przeprowadzane procesy na odpadach browarnianych
byłyby zaklasyfikowane jako proces produkcji alkoholu etylowego, wiązałoby się to z
koniecznością uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Ryzyko takie było
jednak ograniczone ze względu na to, iż proces wydzielania alkoholu etylowego z innego
wyrobu zakłada istnienie takiego wyrobu. Odpadów przemysłu spożywczego nie można
przecież traktować jako wyrób; stanowią one odpady użytkowe uzyskiwane przy produkcji
wyrobów alkoholowych.
Część II. Opodatkowanie
Zagadnieniem odrębnym od kwestii produkcji alkoholu etylowego i związanych z nią wymogów
formalnych dotyczących miejsca prowadzenia produkcji jest opodatkowanie alkoholu etylowego
odzyskiwanego w procesie zatężania roztworów i uzyskiwania z odpadów spożywczych suchej
masy jako wyrobu bezalkoholowego. Zawartość alkoholu w tych wyrobach jest z
technologicznego punktu widzenia niepożądana; dochodzi zatem do jego wydzielenia.
Odzyskany alkohol, traktowany jako odpad użytkowy, spełnia jednak warunki do uznania go za
4/8
Alkohol etylowy przy produkcji wyrobów spożywczych a podatek akcyzowy
Wpisany przez Jacek Kalinowski
alkohol etylowy w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Na podstawie art. 93 ust. 1 pkt 1
tej ustawy, do alkoholu etylowego zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej
mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli
są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury scalonej.
Oznaczałoby to, iż alkohol etylowy stanowiący wyrób procesów przemysłu spożywczego
przekazany w zawartości odpadu, po odzyskaniu go z odpadów, jeszcze przed dokonaniem
dalszego przerobu (destylacji) może być uznany za alkohol etylowy, zaliczony na podstawie art.
92 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. do napojów alkoholowych, które należą do wyrobów
akcyzowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
W sytuacji, gdy alkohol etylowy stanowi jedynie odpad użytkowy (nie podlegający dalszym
procesom przetwórczym) w procesie produkcji wyrobów bezalkoholowych, przepisy szczególne
przewidują możliwość zwolnienia tego odpadu od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na
podstawie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień
od podatku akcyzowego 5 , zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy pozostający jako odpad w
procesie produkcyjnym, w którym produkt końcowy nie zawiera alkoholu etylowego.
Przepis ten warunkuje zastosowanie zwolnienia od akcyzy tym, aby alkohol etylowy był
przemieszczany do składu podatkowego z przeznaczeniem do dalszego przerobu w tym
składzie, oraz spełnieniem dalszych warunków, o których mowa art. 32 ust. 5 i 7-11 ustawy
z dnia 6 grudnia 2008 r.
Podstawowym warunkiem zastosowania
określonego powyżej zwolnienia jest objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem
zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym, złożonym przez podmiot prowadzący skład
podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego handlowca, w wysokości
zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku naruszenia warunków zwolnienia
- do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot zużywający lub podmiot
pośredniczący.
5/8
Alkohol etylowy przy produkcji wyrobów spożywczych a podatek akcyzowy
Wpisany przez Jacek Kalinowski
Warunek powyższy nie dotyczy jednak sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8, czyli
nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca, w celu zużycia przez
niego jako podmiot zużywający
lub zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot
zużywający
. Przepis ten można interpretować w taki sposób, iż w przypadku, gdy skład podatkowy zużywa
w całości otrzymany od podmiotu korzystającego ze zwolnienia od opodatkowania odpad
użytkowy (alkohol etylowy), to warunek złożenia odpowiedniego zabezpieczenia nie musi być
spełniony.
Dodatkowymi warunkami, wskazanymi w treści art. 32 ust. 7-11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.
jest prowadzenie przez skład podatkowy odbierający alkohol etylowy podlegający zwolnieniu
odpowiedniej ewidencji. Ewidencja taka powinna - zgodnie z art. 32 ust. 8 - zawierać informacje
umożliwiające ustalenie ilości wysyłanych lub otrzymywanych wyrobów akcyzowych
zwolnionych od akcyzy, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w
przypadku ich przemieszczenia oraz informacje o dokumentach dostawy. W związku z tym, iż
dokumenty dostawy powinny być wystawiane przez podmiot posiadający skład podatkowy,
także pozostałe procedury zawarte w treści art. 32 ust. 5 oraz 7-11 ustawy z dnia 6 grudnia
2008 r. powinny być realizowane przez taki podmiot, który dokonuje zużycia alkoholu etylowego
od podmiotu korzystającego ze zwolnienia od akcyzy; podmiot nie będący składem
podatkowym faktycznie nie ma kompetencji do sporządzania dokumentów dostawy czy też
prowadzenia odpowiednich ewidencji.
Wynika to z treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie
dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich
przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy
służącego do stosowania zwolnień od akcyzy 6 . Jeśli uznajemy, iż podmiot ten nie ma
obowiązku tworzenia składu podatkowego na terenie odzyskiwania odpadu użytkowego, jakim
jest alkohol etylowy, ciężar realizacji warunków wskazanych w treści art. 32 ust. 5 oraz 7-11
ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. powinien być przeniesiony na skład podatkowy odbierający i
zużywający ww. odpad.
6/8
Alkohol etylowy przy produkcji wyrobów spożywczych a podatek akcyzowy
Wpisany przez Jacek Kalinowski
Przepisy ww. rozporządzenia z dnia 26 lutego 2009 r. nie przewidują sporządzenia
dokumentów dostawy przez podmiot zużywający (skład podatkowy) w przypadku otrzymania
wyrobów zwolnionych od opodatkowania podatkiem akcyzowym od podmiotu nie
prowadzącego składu podatkowego. Stosując reguły wykładni celowościowej - podmiot
zużywający otrzymany alkohol powinien wystawić taki dokument na podstawie § 3 pkt 4 tego
rozporządzenia - mimo iż przepis ten dotyczy jedynie przypadku importu przez niego wyrobów
zwolnionych.
Niespełnienie określonych powyżej precyzyjnych warunków dotyczących dostawy alkoholu
etylowego oznacza dla podmiotu nieprowadzącego składu podatkowego konieczność zapłaty
podatku akcyzowego od tego alkoholu zawartego w odpadzie użytkowym uzyskiwanym w
procesie produkcyjnym. Przepisy obowiązujące do 1 marca 2009 r. zawierały podobne
zwolnienie - jednak nie było dodatkowych warunków, znajdujących się obecnie w art. 2 ust. 5 i
7-11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Na podstawie § 20a rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r.
zwolniona od opodatkowania podatkiem akcyzowym 7 była sprzedaż alkoholu etylowego
pozostającego jako odpad w procesie produkcyjnym, w którym produkt końcowy nie zawiera
alkoholu etylowego - pod warunkiem, że alkohol etylowy zostanie przemieszczony do składu
podatkowego z przeznaczeniem do dalszego przerobu w tym składzie podatkowym.
Oznacza to, iż zastosowanie opisanego zwolnienia było możliwe w przypadku prowadzenia
opisanego procesu na odpadach browarnianych przez podmiot nabywający w przypadku, gdy
podmiot ten udowodnił przekazanie ilości uzyskanego jako odpad alkoholu etylowego do składu
podatkowego, bez konieczności spełnienia innych warunków ewidencyjnych.
W związku z obowiązywaniem nowych przepisów o podatku akcyzowym dotyczących
zwolnienia, organy podatkowe mogą uznać, iż zastosowanie zwolnienia może dotyczyć tylko
7/8
Alkohol etylowy przy produkcji wyrobów spożywczych a podatek akcyzowy
Wpisany przez Jacek Kalinowski
podmiotów prowadzących skład podatkowy; tylko takie podmioty bowiem mogą w pełni
zrealizować warunki wskazane w treści art. 32 ust. 5 i 7-11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.
Przejęcie jednak całości wyżej wskazanej procedury ewidencyjnej przez skład podatkowy
otrzymujący odpad zawierający alkohol etylowy pozwala na spełnienie opisanego warunku bez
konieczności uzyskiwania przez podmiot utylizujący odpady zezwolenia na prowadzenie składu
podatkowego i skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania akcyzą.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Dz. U. Nr 3, poz. 11.
Dz. U. Nr 32, poz. 241.
Znak: PA-VI-03/109.2/04/1640.
Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm. zwana dalej „ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r.".
D. U. Nr 32, poz. 228
Dz. U. Nr 32, poz. 251.
Dz. U. Nr 97, poz. 966, ze zm.
8/8