II FSK 2637/10 - Wyrok NSA

Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
Szczegóły orzeczenia
II FSK 2637/10 - Wyrok NSA
Data
orzeczenia
orzeczenie prawomocne
2012-07-05
Data wpływu
2010-12-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Jerzy Płusa
Sędziowie
Stanisław Bogucki
Zbigniew Kmieciak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
opisem
Hasła
Podatek dochodowy od osób fizycznych
tematyczne
Sygn.
I SA/Bd 566/10 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2010-09-08
powiązane
Skarżony
Dyrektor Izby Skarbowej
organ
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926 art. 120, art. 121 § 1 i, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art.
187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200
Powołane
przepisy
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350 art. 22 ust. 1, art. 23 ust.1 i art. 45 ust. 6
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270 art. 174 pkt 2, art. 184, art. 204 pkt 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew
Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa,
Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2012 r. na rozprawie w
Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. i T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 566/10
w sprawie ze skargi J. B. i T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16
kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za
2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. i T. B. na rzecz Dyrektora
Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu
kosztów postępowania kasacyjnego.
UZASADNIENIE
Wyrokiem z dnia 8 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy,
w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 566/10, oddalił skargę J. B. i T. B. – nazywanych dalej
"Skarżącymi", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 kwietnia 2010 r. w
przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.
Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca prowadziła
działalność gospodarczą – zajmowała się skupem i sprzedażą złomu. W wyniku
postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego
w I. ustalono, że księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącą nie odzwierciedlały
rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ zaewidencjonowano w
nich transakcje zakupu złomu od nieistniejących osób fizycznych. Organ
zakwestionował zaliczenie wypłaconych tym osobom kwot do kosztów uzyskania
przychodu. W tym stanie rzeczy, organ podatkowy decyzją z dnia 15 stycznia 2010 r.
określił Skarżącej i jej mężowi T. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku
dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Decyzją objęto także męża Skarżącej z
uwagi na wspólne rozliczenie małżonków z przedmiotowego podatku w roku, którego
dotyczyła decyzja.
Rozpoznawszy odwołanie Skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16
kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że zarzut naruszenia
art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.
z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.) należało ocenić jako bezzasadny. Skarżący
zostali wezwani do stawienia się w celu złożenia wyjaśnień, jednakże dobrowolnie
zrezygnowali z przeprowadzenia tego dowodu. Podobnie organ ocenił zarzut
naruszenia prawa Skarżących do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału
dowodowego (część protokołów znajdujących się w aktach administracyjnych
sporządzona została odręcznie i w ocenie pełnomocnika Skarżących była
nieczytelna). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji rozpatrzył
materiał dowodowy w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego
rozumowania. Wskazano na podstawie jakich dowodów i okoliczności nie zaliczono
kwot wynikających z umów zakupu złomu do kosztów uzyskania przychodów. W
trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji podjęto liczne czynności
mające na celu ustalenie tożsamości osób wpisanych do prowadzonej przez
Skarżącą ewidencji. Potwierdziły one nieprawidłowość dokumentacji księgowej.
Słusznie zatem organ pierwszej instancji uznał, że wydatki wynikające z dowodów
księgowych, zawierających niewiarygodne określenie strony dokonującej sprzedaży,
nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych i jako takie nie mogą być uznane
za poniesione w celu uzyskania przychodu. Tym samym – wbrew temu co podnieśli
Skarżący w odwołaniu – nie doszło do naruszenia art. 22 ust. 1, art. 23 ust.1 i art. 45
ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.
U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".
Skarżący odwołali się od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 120, art. 123 i art.
200 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP. W ocenie Skarżących, organ
pierwszej instancji nie zapewnił realizacji przysługującego im prawa do pełnego
udziału w postępowaniu podatkowym. Skarżący podnieśli, że dwukrotnie wnosili o
przesłuchanie Skarżącej w charakterze strony. Organ odmówił jednak
przeprowadzenia wnioskowanego dowodu argumentując, że Skarżąca nie stawiała
się na wcześniejsze wezwania. Jak Skarżąca wyjaśniła, odmowa była o tyle
bezzasadna, że jej nieobecność podyktowana była okolicznościami od niej
niezależnymi. Pełnomocnik Skarżących podniósł ponadto, że nie mógł zapoznać się
z częścią materiału dowodowego z uwagi na jego nieczytelność. Informował o tym
organy obu instancji – te jednak nie odniosły się merytorycznie do tej kwestii.
Zdaniem Skarżących, doszło również do naruszenia art. 122, art. 87 i art. 191
Ordynacji podatkowej, a to dlatego, że materiał dowodowy nie został rozpatrzony w
sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania. W skardze
podniesiono także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, mianowicie: art.
22 ust. 1, art. 23 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez nie uznanie za koszt
uzyskania przychodów wydatków wskazanych w księdze podatkowej. Jak zauważyli
Skarżący, nie ma wątpliwości, że pomimo złego udokumentowania kwestionowane
wydatki zostały poniesione, a sprzedaż towarów pokrywa się z ich zakupem, o czym
świadczą protokoły inwentaryzacyjne, dowody zakupu i sprzedaży. W konsekwencji,
wydatki te mają związek z prowadzoną działalnością i odpowiadają przesłankom
opisanym w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezpodstawną i ją oddalił. W
uzasadnieniu wyroku sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że organy
podatkowe zebrały w sprawie kompletny materiał dowodowy oraz dokonały
wszechstronnej i trafnej jego oceny. Innymi słowy, stan faktyczny i prawny ustalono
zgodnie z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji
podatkowej. Sąd, odwołując się do wykładni gramatycznej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,
podniósł że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że poniesione wydatki
pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie
mogło mieć wpływ na wysokość przychodu. Zwrócił ponadto uwagę, że zgodnie z
ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, podatnik powinien w sposób rzetelny
udokumentować zarówno swoje wydatki, jak i ich związek z uzyskaniem przychodu.
Tym samym, dokument nie odzwierciedlający rzeczywistego przebiegu transakcji
gospodarczej nie pozwala na zweryfikowanie związku wydatku z przychodem.
Wydatek aby mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, winien łącznie
spełnić dwa warunki: pozostawać w związku z przychodem danego roku oraz zostać
faktycznie poniesiony. Wobec powyższego, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty
księgowe – wskazujące na zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca – nie
mogą stanowić w tym zakresie podstawy do wpisu do ewidencji podatkowej. Sąd za
bezpodstawne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania
dowodowego. W jego ocenie, działania podjęte przez organ pierwszej instancji w
celu ustalenia, czy dowody zakupu złomu były prawidłowe, były wystarczające –
pozwalały na określenie, czy osoby, które figurowały w zestawieniu podmiotów
sprzedających Skarżącej złom faktycznie istniały. Sąd nie podzielił również zarzutu
naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej. Jak zauważył, Skarżący
zostali prawidłowo wezwani do złożenia wyjaśnień. Wbrew twierdzeniom
pełnomocnika Skarżących, nie poinformowali o niemożliwości stawienia się, ani nie
wyjaśnili przyczyn swojej nieobecności. Trudno bowiem za takie wyjaśnienie uznać
stwierdzenie, że niestawienie się we wskazanych przez organy terminach było
"niezależne od nich samych". Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa
Skarżących do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, sąd zauważył,
że dokumenty sporządzono w sposób umożliwiający zapoznanie się z ich treścią i
wbrew temu co twierdzi pełnomocnik Skarżących były czytelne. Zważywszy na to, że
dowody zakupu złomu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, na podstawie art.
22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatki nimi udokumentowane nie mogły stanowić kosztów
uzyskania przychodów.
Skarżący odwołali się od powyższego wyroku. W skardze kasacyjnej podnieśli zarzut
naruszenia przepisów postępowania, mianowicie:
a) art. 120 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzję podatkową wydano z rażącym
naruszeniem przepisów prawa oraz naruszeniem zasad praworządności wyrażonej w
art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;
b) art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie
postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i
kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich
pojawiających się wątpliwości na niekorzyść podatnika;
c) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpatrzenie
materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego
rozumowania, a w konsekwencji nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności
faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.
Skarżący podnieśli ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 22
ust. 1, art. 23 ust. 1 i art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne nieuznanie
wykazanych przez Skarżących kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji
błędne określenie wysokości dochodu do opodatkowania i wysokości zobowiązania
podatkowego.
Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na ich rzecz
kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa, należy
zauważyć, iż łączą się one zarówno z zarzucanymi sądowi administracyjnemu
pierwszej instancji uchybieniami natury procesowej, jak i materialnoprawnej. Bliższa
analiza drugiego rodzaju zarzutów dowodzi wszakże, że autor skargi kasacyjnej
powiązał je z błędami, których miały się dopuścić organy podatkowe w toku
prowadzonego przed nimi postępowania. Potwierdzają to wywody zawarte na s. 7 –
8 skargi kasacyjnej, odwołujące się w istocie do zaniedbań i nieprawidłowości w
trakcie postępowania dowodowego. Znalazło się tam m. in. stwierdzenie: "Powyższej
analizy wartościowo ilościowej nie dokonały zarówno organy podatkowe, jak również
powyższego wątku nie podniósł sąd w skarżonym wyroku" (s. 7). Błędne
umiejscowienie tej grupy zarzutów (przypisanie ich do niewłaściwej podstawy
kasacyjnej) wyklucza zbadanie ich zasadności.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest także podstaw do
uwzględnienia zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w
Bydgoszczy przepisów postępowania. Ograniczają się one w zasadzie do wskazania
naruszenia określonych przepisów Ordynacji podatkowej, bez związku z
odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu
przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". Powołując się na fakt rażącego naruszenia prawa
w postaci art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej
zdaje się zapominać, iż był dwukrotnie wezwany do zapoznania się z materiałem
dowodowym. Jak sam zaznaczył, "Okolicznością uniemożliwiającą zapoznanie się
przez pełnomocnika strony z materiałem dowodowym był fakt braku czytelności
części materiału dowodowego" (s. 4 skargi kasacyjnej). Podniósł on, iż część
materiału dowodowego "była sporządzona w sposób nieczytelny, niestaranny i tym
samym dla pełnomocnika niemożliwy do odczytania" (tamże). Analiza akt sprawy nie
potwierdza tej oceny. Niezależnie od tego nasuwa się spostrzeżenie, że działający w
sposób profesjonalny pełnomocnik ma wystarczająco wiele możliwości i sposobów
czynnego uczestniczenia w postępowaniu w celu zapewnienia należytej ochrony
interesów klienta. Nie do końca zrozumiały jest też zarzut uniemożliwienia J. B.
złożenia zeznań w charakterze strony. Organ podatkowy pierwszej instancji
wezwaniami z dnia 16 czerwca i 19 czerwca 2009 r. dwukrotnie wyznaczał termin do
osobistego stawienia się celem złożenia wyjaśnień. Lakoniczną uwagę, że "brak
stawiennictwa stron we wskazanych terminach był niezależny od nich samych"
(odnotowano tę okoliczność na s. 10 uzasadnienia zakwestionowanego wyroku),
trudno uznać za rozwiewającą wątpliwości co do rzeczywistych intencji skarżącej.
Należy wreszcie podkreślić, iż w skardze kasacyjnej nie podjęto nawet próby
wykazania, że zarzucane sądowi administracyjnemu pierwszej instancji uchybienie
(nawet jeśli rozpatrywać je wyłącznie w kategoriach naruszenia przepisów Ordynacji
podatkowej) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem tylko takie
naruszenie prawa uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku (art. 174 pkt 2 in fine
P.p.s.a.). Rzecz w tym, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwarzał
wystarczające podstawy do wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego
od osób fizycznych za rok 2002. Ocena, iż zakwestionowane w postępowaniu
podatkowym faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (a
tym samym – udokumentowane nimi wydatki nie mogły być uznane za koszt
uzyskania przychodów) znajduje umocowanie w materiale dowodowym. Jest ona
spójna i logiczna, a co więcej – mimo podejmowanych przez organy podatkowe prób,
nie została skutecznie podważona przywołaniem znanych stronie faktów czy
okoliczności. Odwołując się do ustaleń orzecznictwa sądowoadministracyjnego,
wyraźnie wypowiedział się w tej materii Wojewódzki Sąd Administracyjny w
Bydgoszczy zaznaczając co następuje: "Organy podatkowe nie mają [...]
nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek
przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli
argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik" (s. 12). W świetle tych
konstatacji, zarzuty naruszenia wyliczonych w skardze przepisów regulujących
postępowanie przed organami podatkowymi muszą być uznane za chybione.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach
postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.