INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6

Sygnatura
2461-IBPB-1-2.4510.772.2016.1.AK
Data
2016.10.07
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.
Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22
kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa
podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w
imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione
we wniosku z 10 sierpnia 2016 r. (data wpływu do Organu 16 sierpnia 2016 r.), o wydanie
interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób
prawnych w zakresie ustalenia, czy rozliczone w formie kompensaty zobowiązania Spółki,
będą stanowiły dla Spółki w całości koszt uzyskania przychodu bez względu na rozliczoną
kwotę zobowiązania, w świetle mającego wejść w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust.
1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 16 sierpnia 2016 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów
prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób
prawnych w zakresie ustalenia, czy rozliczone w formie kompensaty zobowiązania Spółki,
będą stanowiły dla Spółki w całości koszt uzyskania przychodu bez względu na rozliczoną
kwotę zobowiązania, w świetle mającego wejść w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust.
1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu i dystrybucji towarami FMCG wiodących
europejskich marek i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
W ramach prowadzonej działalności Spółka będzie dokonywać ze swoimi kontrahentami
rozliczeń bezgotówkowych w drodze ustawowej kompensaty wzajemnych wierzytelności (art.
498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej:
„kc”). Kompensaty dokonywane będą poprzez oświadczenia złożone drugiej stronie (art. 499
kc), w formie pisemnej lub ustnej.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy rozliczone w formie kompensaty zobowiązania Spółki, będą stanowiły dla Spółki w całości
koszt uzyskania przychodu bez względu na rozliczoną kwotę zobowiązania, w świetle
mającego wejść w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992
r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej:
„ustawy pdop”)?
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/
W ocenie Spółki, rozliczone w formie kompensaty zobowiązania Spółki, będą stanowiły w
całości koszt uzyskania przychodu bez względu na rozliczoną kwotę zobowiązania, w świetle
mającego wejść w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy pdop.
Ustawodawca wskazał w art. 15 ust. 1 ustawy pdop, że kosztami uzyskania przychodów są
koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła
przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy pdop.
W świetle wskazanej wyżej definicji wprowadzającej ogólne sformułowanie dotyczące
określenia kosztów uzyskania przychodów, można wskazać, że co do zasady chodzi o
poniesienie wydatków w celu osiągnięcia przychodów. Przepis ten zawiera przesłanki, od
spełnienia których zależy kwalifikacja poszczególnych wydatków do kategorii kosztów
uzyskania przychodów. Należy zwrócić uwagę, że jedną z tych przesłanek, o kluczowym
znaczeniu w niniejszej sprawie jest znaczenie sformułowania „koszty poniesione”.
Analiza orzecznictwa i interpretacji pozwala sformułować wniosek, że wydatki będą mogły
zostać uznane za koszt uzyskania przychodów o ile będą to wydatki rzeczywiście, faktycznie
poniesione oraz będą to wydatki o charakterze definitywnym, cechujące się racjonalnością i
realizacją w zgodzie z przepisami prawa. Wydatki takie muszą być poniesione w celu
osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
należycie udokumentowane.
Skoro zatem w świetle art. 15 ust. 1 ustawy pdop, kosztami mają być wydatki rzeczywiście
poniesione, to tym samym oznacza to uszczuplenie zasobów majątkowych Spółki w wyniku
poniesienia takiego wydatku.
Dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności (kompensata) niewątpliwie prowadzi do
faktycznego poniesienia wydatków, gdyż jego skutkiem jest uregulowanie ciążącego na Spółce
stosunku zobowiązaniowego długu.
Jednocześnie Spółka pragnie zwrócić uwagę, że art. 15 ust. 1 ustawy pdop nie precyzuje formy
poniesienia wydatku/kosztu, istotne jest natomiast faktyczne poniesienie kosztu jego
definitywny charakter oraz racjonalność, celowość w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy pdop a
także należyte udokumentowanie.
Należy zatem uznać w świetle powyższego, że kompensata, jako jeden ze sposobów
wykonania zobowiązania skutkujący zaspokojeniem wierzyciela, jest akceptowalna jako jedna
z form poniesienia kosztu.
Ponadto Spółka pragnie zauważyć, że ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy pdop posługuje się
pojęciem „poniesienia”, a nie „zapłaty”, co jednoznacznie wskazuje na jego intencję co do
szerokiego pojmowania możliwych form ponoszenia kosztu. Pogląd ten potwierdza również
najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, wyrażone przykładowo w wyroku
Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2015 r. (sygn. I FSK 1292/14), odnoszące
się co prawda do art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), jednakże w przypadku Spółki istotne jest
meritum, w którym stwierdzono, że w pojęciu „zapłaty” użytym w tym przepisie nie mieści się
potrącenie zobowiązania. Przyjęcie zatem, że na gruncie ustawy pdop nie jest możliwe
poniesienie kosztu w drodze kompensaty byłoby naruszeniem zakazu wykładni synonimicznej,
zgodnie z którym różnym zwrotom użytym w przepisach prawnych nie należy nadawać tego
samego znaczenia.
Na gruncie obowiązujących przepisów potrącenie stanowi formę wygaśnięcia zobowiązania i,
co za tym idzie, jest ekwiwalentem zapłaty na gruncie podatkowym zarówno pod względem
prawnym, jak i ekonomicznym. Ustawodawca bowiem zrównuje potrącenie z dokonaniem
zapłaty rozumianej jako rzeczywisty transfer środków pieniężnych.
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/
Zgodnie z art. 498 § 2 kc, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do
wysokości wierzytelności niższej.
Pomocniczo w tym zakresie można powołać się również na inne przepisy ustawy pdop. I tak,
zgodnie z art. 26 ust. 7 ustawy pdop, wypłaty należności z tytułów określonych w tym przepisie
oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Również art. 15a ust. 7 ustawy pdop,
dopuszcza uregulowanie zobowiązań w formie potrącenia wierzytelności.
Powyższe oznacza, że potrącenie (kompensata) na gruncie prawa cywilnego oraz ustawy pdop
jest zasadniczo zrównane w skutkach prawnych z faktyczną zapłatą dokonaną przez dany
podmiot. Obowiązujące przepisy art. 15 ust. 1 ustawy pdop z punktu widzenia zdarzenia
przyszłego przedstawionego we wniosku przewidują otwartą formułę formy wykonania
zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego. Istotny jest bowiem efekt działań
podejmowanych przez podmiot zobowiązany do uregulowania zobowiązania, który zarówno
w przypadku dokonywania zapłaty jak potrącenia jest tożsamy.
Powyższe podejście jest aprobowane w interpretacjach organów podatkowych oraz w
orzecznictwie sądów administracyjnych. Szereg rozstrzygnięć organów podatkowych
potwierdza, że potrącenie jest formą uregulowania zobowiązania. Uznano tak przykładowo w
interpretacjach:




Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 grudnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-869/144/MW,
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lipca 2013 r., sygn. IPPB1/415-497/13-4/EC,
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 września 2014 r., sygn. IPPB3/423-657/144/PK1,
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lipca 2013 r., sygn. ILPB2/415-435/13-2/WM.
Zrównanie skutków prawnych kompensaty wzajemnych wierzytelności z faktyczną zapłatą
dostrzeżono również w wyrokach sądów administracyjnych. Jak wskazał przykładowo
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK 1731/11): „(...)
zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych
wierzytelności (...). Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku
zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie”. Podobną tezę zawarto także
przykładowo w wyrokach: WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r., sygn. III SA/Wa 2374/13,
NSA z 23 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1069/12.
W świetle powyższych rozważań należy wskazać, że dyspozycja art. 15d ust. 1 ustawy pdop nie
znajdzie zastosowania w przypadku kompensaty. Tym samym Spółka może dokonywać
kompensaty wzajemnych wierzytelności bez względu na ograniczenia kwotowe wynikające z
art. 15d ust. 1 ustawy pdop i rozliczone w drodze kompensaty zobowiązania Spółki będą
stanowiły koszt uzyskania przychodów w całości pod warunkiem spełnienia wszystkich
przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy pdop.
Spółka pragnie bowiem podkreślić, że dyspozycja art. 15d ust. 1 ustawy pdop odnosi się
wyłącznie do regulowania zobowiązań w formie pieniężnej (czyli ich zapłaty), istniejących w
wyniku realizacji transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki.
Kompensata wzajemnych zobowiązań to rozliczenie bezgotówkowe, które nie jest barterem
ani formą zapłaty, dlatego nie można jej umieszczać na fakturach jako metody płatności.
Spółka i jej kontrahenci mają prawo do takiego rozliczenia, jeśli są dla siebie jednocześnie
wierzycielami i dłużnikami. Kompensata wzajemnych zobowiązań to równoległe umarzanie się
wierzytelności, jednakże tylko do wysokości wierzytelności o niższej wartości. Potrącenie
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/
kompensacyjne nie narusza ustawy o działalności gospodarczej, do której odwołanie znaleźć
można w art. 15d ust. 1 ustawy pdop, gdyż jest jedną z form rozliczeń pomiędzy wierzycielami.
Tym samym art. 15d ust. 1 ustawy pdop nie będzie miał w przypadku kompensaty
zastosowania.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny
prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od
uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu
prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa
podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim
wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym
skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa
(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch
egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia
odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił
odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania
(art. 53 § 2 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa
podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania
opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów
postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania
przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są
przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro
Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/