I SA/Łd 531/10

I SA/Wr 630/11
Wrocław, 9 sierpnia 2011
WYROK
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym:
Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca),
Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka,
Sędzia WSA Katarzyna Radom,
Protokolant Magdalena Dworszczak,
po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lipca 2011 r.
sprawy ze skargi A S.A. w B.
na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra
Finansów
z dnia [...] grudnia 2010 r. Nr [...]
w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych
oddala skargę.
UZASADNIENIE
Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
była interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora
Izby Skarbowej w P. z dnia [...].12.2010 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku
dochodowym od osób prawnych, wydana na wniosek A S.A. w B., złożony organowi w dniu
20.09.2010 r.
We wniosku A przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że prowadzi działalność
gospodarczą na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (WSSE) na podstawie
zezwolenia nr 84 z dnia 4.11.2005 r., a podstawowym przedmiotem tej działalności (objętej
zakresem wymienionego zezwolenia) jest produkcja substancji chemicznych,
wykorzystywanych w różnych branżach przemysłowych. Obok dochodów uzyskiwanych z
działalności prowadzonej w WSSE, zwolnionych od podatku dochodowego na podstawie art.
17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - spółka uzyskuje także
dochody z działalności pozastrefowej, opodatkowane na ogólnych zasadach.
Dalej przedstawiono, że zasadnicza część aktywów trwałych, w szczególności budynków,
budowli oraz maszyn i urządzeń, wykorzystywanych w prowadzonej działalności
produkcyjnej, zlokalizowana jest na terenie WSSE. Aktywa produkcyjne wykorzystywane do
wytwarzania energii elektrycznej w zakładzie pozastrefowym spółki, znajdują się poza
obszarem Strefy. Również aktywa trwałe związane z wykonywaniem niektórych funkcji
administracyjnych oraz wsparcia technicznego (jak np. dział ochrony środowiska, dział
zakupów, dział bezpieczeństwa, dział utrzymania ruchu), związane z działalnością strefową i
pozastrefową, zlokalizowane są poza terenem Strefy.
Wnioskodawczyni przytoczyła, że zawarła z zakładem ubezpieczeniowym umowę
ubezpieczenia mienia od pożaru i innych zdarzeń losowych, w ramach której wymienione
kategorie majątku objęte zostały ochroną do wysokości umownej sumy ubezpieczenia. W
związku z umową spółka uiszcza składki w wysokości uzależnionej od ogólnej sumy
ubezpieczenia. Kwoty uiszczanych składek spółka traktuje jako koszty pośrednie związane z
uzyskiwaniem przychodów i alokuje je odpowiednio do wyniku działalności zwolnionej
(strefowej) lub opodatkowanej (pozastrefowej) w takiej proporcji, w jakiej pozostają
przychody z poszczególnych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
W przypadku zaistnienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, spółka otrzymuje od
zakładu ubezpieczeń odszkodowanie, które ustalane jest na podstawie poniesionych przez
spółkę kosztów odtworzenia z uwzględnieniem wartości księgowej brutto poszczególnych
składników majątkowych. Kwota odszkodowania w stosunku do obrotowych składników
majątku spółki ustalana jest w oparciu o ich koszty nabycia bądź wytworzenia.
Poniesione przez spółkę wydatki w zakresie usuwania szkód w majątku, w postaci kosztów
usług zewnętrznych oraz materiałów użytych w tym celu, w systemie księgowym spółki
ujmowane są na zleceniach zawierających również informację o obiektach których wydatki
dotyczyły, co umożliwia alokację kosztów dotyczących usuwania szkód w poszczególnych,
identyfikowanych składnikach majątku do lokalizacji strefowej lub pozastrefowej.
Na tym tle A sformułowała pytania: (1) Czy spółka prawidłowo dokonuje alokacji kosztów
składek ubezpieczeniowych do działalności strefowej lub pozastrefowej w takiej proporcji, w
jakiej pozostają przychody z danego źródła w ogólnej kwocie przychodów ? (2) Czy
uzyskiwane przez spółkę przychody z tytułu otrzymanych od zakładu ubezpieczeń
odszkodowań za szkody w mieniu spółki powinny zwiększać częściowo lub w całości wynik z
działalności strefowej i (lub) wynik z działalności pozastrefowej, w kwotach odpowiadających
kwotom poniesionych kosztów odtworzenia uszkodzonych składników mienia alokowanych
odpowiednio do działalności strefowej lub działalności pozastrefowej ?
Przedstawiając własne stanowisko odnośnie zagadnienia drugiego (kwestia pierwsza
stanowiła przedmiot odrębnej interpretacji indywidualnej) spółka stwierdziła, że przychody z
tytułu otrzymanych odszkodowań za poniesione straty w mieniu produkcyjnym powinny
zwiększać wynik działalności strefowej albo wynik działalności pozastrefowej w zależności
od tego, czy kwota odszkodowania dotyczy odpowiednio: strat w majątku związanym z
prowadzeniem działalności strefowej albo strat w majątku związanym z prowadzeniem
pozostałej działalności spółki.
Wnioskodawczyni podniosła, że wprawdzie zezwolenie na działalność w WSSE nie
wymienia przychodów z tytułu otrzymanych odszkodowań, jednakże te nie są wynikiem
szczególnych działań w ramach działalności operacyjnej, które można by przyporządkować
do odrębnego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Dlatego w praktyce
powszechnie jest aprobowane stanowisko, że zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą podlegać, obok dochodów z
działalności wprost wymienionej w zezwoleniu, również dochody które pochodzą z innych
źródeł, pozostających w oczywistym związku z wykonywaniem podstawowej działalności
strefowej. Uzasadnione jest przeto zapatrywanie, że do wyniku działalności strefowej należy
przyporządkować te wszystkie kategorie przychodów, które powstają w toku prowadzonej
przez podatnika działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie zezwolenia i są
nieodłącznie z tą działalnością związane, a nawet stanowią jej efekt uboczny, niezależny od
zamierzonych działań podatnika.
Ponieważ spółka może jednoznacznie określić, czy dana kwota odszkodowania dotyczy
składnika majątku wykorzystywanego w działalności strefowej, czy też w działalności
pozastrefowej, to stosownie do tego należy alokować przychody z tytułu odszkodowań.
Niezależnie od tego strona podniosła, że z uwagi na to, iż odszkodowanie jest kalkulowane
w oparciu o koszty na odtworzenie składników majątku, które są przyporządkowywane
(koszty) do określonego rodzaju działalności (strefowej, pozastrefowej), również te
odszkodowania można analogicznie przyporządkować do określonego centrum kosztów
zlokalizowanego na terenie SSE lub poza SSE. W konsekwencji, przychody z tytułu
otrzymanych odszkodowań powinny zwiększać wynik z działalności strefowej lub z
działalności pozastrefowej w kwotach odpowiadających zaewidencjonowanym kosztom
naprawy majątku, który uległ zniszczeniu. W ocenie spółki taka metoda alokacji kwoty
uzyskanych odszkodowań powinna znaleźć w szczególności zastosowanie w odniesieniu do
składników majątku wykorzystywanych do wykonywania czynności technicznego wsparcia
zarówno w zakresie działalności strefowej, jak i pozastrefowej. Tak więc w przypadku, w
którym kwota uzyskanego przez podatnika przychodu jest bezpośrednio pochodną kwoty
wcześniej rozpoznanego kosztu, przy czym koszt ten był jednoznacznie przyporządkowany
do działalności strefowej lub do działalności pozastrefowej, wówczas również ta kwota
przychodu powinna zostać alokowana w sposób analogiczny, odpowiednio do wyniku z
działalności strefowej lub pozastrefowej.
Wnioskodawczyni zreasumowała, że przychody z tytułu otrzymanych odszkodowań za
utracone zyski powinny zwiększać jej wynik z działalności strefowej w tej części, w której
odszkodowania te dotyczą kosztów napraw składników majątku rozpoznanych jako koszty
działalności strefowej spółki. Pozostała cześć otrzymywanych odszkodowań dotycząca
kosztów napraw składników majątku wcześniej rozpoznanych jako koszty działalności
pozastrefowej, powinny natomiast zwiększać wynik z działalności pozastrefowej. Dodatkowo
w sytuacji, w której kwota otrzymanego przez stronę odszkodowania odnosi się do składnika
majątku dotyczącego wyłącznie działalności strefowej lub pozastrefowej, przychód z tytułu
takiego odszkodowania powinien w całości zwiększać odpowiednio wynik z działalności
strefowej lub wynik z działalności pozastrefowej.
Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...].12.2010 r.)
stwierdził, że stanowisko zainteresowanej jest nieprawidłowe – w części dotyczącej
działalności zwolnionej od opodatkowania, oraz jest prawidłowe – w części dotyczącej
działalności opodatkowanej.
Wskazując na unormowanie art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. –
zwanej dalej "p.d.o.p.") organ stwierdził, że zwolnienie działalności gospodarczej
prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej od podatku dochodowego (na
podstawie wymaganego zezwolenia i z uwzględnieniem wielkości dopuszczalnej pomocy
publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia) przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów
uzyskanych z działalności gospodarczej na terenie strefy.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. podniósł, że wymienione zwolnienie nie ma charakteru
podmiotowego, a nadto musi być interpretowane ściśle. W konsekwencji zwolnienie nie
obejmuje wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność
gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko dochodów które uzyskane
zostały z działalności określonej w zezwoleniu. Ponieważ zakresem tego zezwolenia objęta
jest działalność na terenie WSSE w postaci produkcji substancji chemicznych, nie można tu
zaliczyć otrzymania odszkodowań. Zatem przychód uzyskany przez spółkę z tego tytułu
(uzyskania odszkodowania) nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1
pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
A S.A., pismem z dnia 5.01.2011 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po
uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3.02.2011 r.),
podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego we Wrocławiu.
W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 17 ust.
4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez zawężającą interpretację
pojęcia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie
specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.
Poza tym spółka podniosła zarzuty: uchybienia art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja
podatkowa poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego negatywnej
oceny stanowiska wnioskodawczyni oraz uzasadnienia stanowiska prawidłowego, a także
uchybienia art. 121 tej ustawy poprzez nieprzedstawienie podstawy prawnej twierdzenia, iż w
omawianej sytuacji kwota uzyskanego przez skarżącą odszkodowania w związku ze szkodą
w majątku produkcyjnym wykorzystywanym do prowadzenia działalności strefowej powinna
stanowić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych
oraz poprzez uznanie, iż interpretacje wydane w analogicznych stanach faktycznych, w
których organy podatkowe wyrażały poglądy odpowiadające zapatrywaniu skarżącej
przedstawionym we wniosku o interpretację – nie mają żadnego wpływu na ocenę
prawidłowości stanowiska spółki.
W uzasadnieniu podniesiono, że brak wymienienia odszkodowań w treści zwolnienia, nie
wyklucza automatycznie prawa do zaliczenia przychodów otrzymanych z tytułu
odszkodowania za straty w majątku wykorzystywanym w ramach działalności strefowej do
przychodów zwolnionych z opodatkowania. Złożony oraz kompleksowy charakter otoczenia
gospodarczego, a w tym zawieranie umów mających na celu finansowe zabezpieczenie
dzielności gospodarczej przed potencjalnymi obiektywnymi ryzykami powodują powstanie
przychodów (oraz kosztów), które wprawdzie nie są bezpośrednim efektem wykonywanej
działalności operacyjnej, to wpisują się w ramy realizowanej działalności gospodarczej.
Spółka podkreśliła, że w sytuacji, gdyby jakieś środki trwałe wykorzystywane przez nią w
ramach działalności strefowej nie uległy zniszczeniu na skutek zdarzenia losowego,
używałaby ich dalej w toku procesu produkcyjnego w wyniku którego zostałyby wykonane
produkty strefowe, których sprzedaż skutkowałaby uzyskaniem przychodu, objętego
zwolnieniem podatkowym.
Zaakcentowała skarżąca, że Dyrektor izby Skarbowej w P. nie odniósł się do jej argumentacji
w zakresie związku przychodów z tytułu otrzymanych odszkodowań z jej działalnością
prowadzona na terenie WSSE w oparciu o posiadane zezwolenie.
Wniosła spółka o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów
postępowania, a w tym zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie była uzasadniona.
Interpretacja indywidualna stanowiąca przedmiot niniejszej sprawy odnosiła się do problemu
przychodu w postaci odszkodowania wypłaconego przez zakład ubezpieczeń w związku z
zawartą umową ubezpieczenia majątkowego za szkody powstałe w mieniu spółki,
wykorzystywanym do działalności na terenie WSSE albo poza nią. Zaznaczyć tu trzeba, że
kontrowersja pomiędzy stronami dotyczyła jedynie kwalifikowania tej części odszkodowania
którą spółka mogła przyporządkować do składników majątku wykorzystywanych do
wykonywania na terenie Strefy działalności objętej stosownym zezwoleniem, zwolnionej od
podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. oraz
innej działalności (opodatkowanej).
Według art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych
(Dz. U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności
gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16
ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione
od podatku dochodowego na zasadach przewidzianych w przepisach o podatku
dochodowym o osób prawnych. Na podstawie art. 16 wymienionej ustawy, podstawą do
korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na
prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania
z pomocy publicznej (ust. 1), które to zezwolenie określa przedmiot działalności
gospodarczej oraz inne wymienione warunki, a między innymi dotyczące zatrudnienia, czy
dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji (ust. 2)
Stosownie zaś do powołanego powyżej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. wolne od
podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej
prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym
mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach
ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia
nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla
obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z
odrębnymi przepisami. Na podstawie ust. 4 art. 17, zwolnienie o którym mowa, przysługuje
podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej
prowadzonej na terenie strefy. Z kolei przepisy ust. 5 i ust. 6 dotyczące sytuacji cofnięcia
zezwolenia (o którym mowa w ust. 1) nie są przydatne dla oceny przedmiotowej
problematyki.
Z przytoczonego unormowania wynika, że zwolnienie podatkowe, określone w art. 17 ust. 1
pkt 34 p.d.o.p. przysługuje jedynie z tytułu prowadzonej na terenie strefy działalności
gospodarczej, wymienionej w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy strefowej,
co powoduje w stosunku do spółki uznanie za zwolnione wyłącznie dochodów z działalności
gospodarczej mającej za przedmiot produkcję substancji chemicznych, wytwarzanych na
terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej.
Otrzymane przychody w postaci świadczenia zakładu ubezpieczeń (odszkodowania) nie są
następstwem działalności produkcyjnej spółki, lecz wynikają z odrębnej umowy, której
przedmiotem jest udzielenie przez zakład ubezpieczeń ochrony ubezpieczeniowej oraz są
wynikiem zaistnienia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Nie są to
więc przychody z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie WSSE. Bez znaczenia
dla takiego ujęcia przychodów z tytułu odszkodowania jest podnoszona przez spółkę
okoliczność niemożności zakwalifikowania tego rodzaju przychodów do działalności
operacyjnej. Jak to przedstawiono, zwolnieniu podlegają dochody z działalności
gospodarczej wykonywanej na terenie strefy, co poza zwolnieniem pozostawia nie tylko
dochody z innej działalności operacyjnej spółki, ale po prostu - inne dochody.
Zwrócić należy uwagę na ugruntowaną w orzecznictwie oraz doktrynie zasadę zakazu
rozszerzającej wykładni przepisów mających za przedmiot zwolnienia podatkowe, co w
omawianym przypadku znajduje dodatkowe uzasadnienie w postaci sformułowania przepisu
art. 17 ust. 4 p.d.o.f. akcentującego wyłączność zwolnienia od podatku dochodów z
działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wobec takiego zapisu,
nie można zaakceptować poglądu, że do dochodów zwolnionych należy zaliczyć także
dochody z innych tytułów (niż działalność gospodarcza), jeżeli tylko w jakichś sposób
dotyczyć będą działalności produkcyjnej na terenie strefy (z której dochody zostały
zwolnione). Niewątpliwie istnieje różnica zakresów pojęciowych wyrażeń "dochód z
działalności gospodarczej" oraz "dochód związany z wykonywaniem działalności
gospodarczej" – nakazująca traktowanie pierwszego z wymienionych pojęć jako węższego
względem drugiego wyrażenia. Zwolnieniu podatkowemu podlegają, zgodnie z tym co
zostało obok przedstawione wyłącznie dochody z działalności gospodarczej (wykonywanej
na terenie specjalnej strefy).
W orzecznictwie zwraca się uwagę, że dochód czyniący zadość wymaganiom art. 17 ust. 1
pkt 34 p.d.o.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność
przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą, albo też stanowi
nieodłączne, nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego następstwo
działalności gospodarczej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z
dnia 9.03.2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2079/20, nie publ.). Dochodem uzyskiwanym
bezpośrednio z działalności gospodarczej są dochody w postaci należności uzyskanych od
kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem
zezwolenia (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 października 2009 r., niepubl.).
W świetle przedstawionych uwag zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4
p.d.o.p. nie był uzasadniony.
Podobnie nie były usprawiedliwione pozostałe zarzuty, to jest naruszenia art. 14c § 1 i § 2
Ordynacji podatkowej oraz jej art. 121 § 1.
Nie można było podzielić pretensji skargi, że organ interpretacyjny nie przedstawił
uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska podatnika oraz stanowiska
prawidłowego, albowiem w uzasadnieniu interpretacji dokonał on wykładni przepisów prawa
oraz odniósł do tego zakreślony we wniosku stan faktyczny. Ponieważ Dyrektor Izby
Skarbowej bazując na ścisłej wykładni zwolnienia podatkowego, wykluczył uznanie
odszkodowań za przychody z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie specjalnej
strefy ekonomicznej, bezprzedmiotowe było ewentualne dalsze jego ustosunkowanie do
metody podziału przychodu z odszkodowania pomiędzy działalność strefową i pozastrefową.
Z kolei zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej strona uzasadniła
brakiem odniesienia się Dyrektora Izby Skarbowej w P. do stanowisk innych organów
wydanych w odrębnych sprawach, które to stanowiska strona przytoczyła we wniosku o
interpretację. Należy po pierwsze zwrócić uwagę, że przytoczone we wniosku stanowiska
innych organów nie zawierały rozbudowanej argumentacji, sprzyjającej szerszej polemice.
Po wtóre i przede wszystkim organ ocenić ma stanowisko wnioskodawcy (art. 14c Ordynacji
podatkowej), nie zaś stanowiska innych organów wydanych w odrębnych sprawach. Z tego
obowiązku, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w P. się wywiązał.
Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151
ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.