zasada neutralności podatku od wartości dodanej w

Transkrypt

Niniejsza darmowa publikacja zawiera jedynie fragment
pełnej wersji całej publikacji.
Aby przeczytać ten tytuł w pełnej wersji kliknij tutaj.
Niniejsza publikacja może być kopiowana, oraz dowolnie
rozprowadzana tylko i wyłącznie w formie dostarczonej przez
NetPress Digital Sp. z o.o., operatora sklepu na którym można
nabyć niniejszy tytuł w pełnej wersji. Zabronione są
jakiekolwiek zmiany w zawartości publikacji bez pisemnej zgody
NetPress oraz wydawcy niniejszej publikacji. Zabrania się jej
od-sprzedaży, zgodnie z regulaminem serwisu.
Pełna wersja niniejszej publikacji jest do nabycia w sklepie
internetowym Bookarnia Online.
W SERII UKAZAŁY SIĘ:
INTERPRETACJE PRAWA PODATKOWEGO I CELNEGO
– STABILNOŚĆ I ZMIANA
Wojciech Morawski
REGULACJE W ZAKRESIE PRAWA CELNEGO
I PODATKU AKCYZOWEGO PO PRZYSTĄPIENIU POLSKI
DO UNII EUROPEJSKIEJ.
DOŚWIADCZENIA I PERSPEKTYWY
redakcja naukowa
Piotr Stanisławiszyn, Tomasz Nowak
OPODATKOWANIE PRZENIESIENIA
WŁASNOŚCI NIERUCHOMOŚCI
Ewelina Bobrus
ZASADA NEUTRALNOŚCI
PODATKU
OD WARTOŚCI DODANEJ
W ORZECZNICTWIE
TRYBUNAŁU SPRAWIEDLIWOŚCI
UNII EUROPEJSKIEJ
Dariusz Gibasiewicz
Warszawa 2012
Stan prawny na 1 kwietnia 2012 r.
Recenzent
Prof. dr hab. Bogumił Brzeziński
Wydawca
Grzegorz Jarecki
Redaktor prowadzący
Małgorzata Jarecka
Opracowanie redakcyjne
JustLuk
Łamanie
Wolters Kluwer Polska
Układ typograﬁczny
Marta Baranowska
© Copyright by
Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2012
ISBN 978-83-264-0756-7
ISSN 1897-4392
Wydane przez:
Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o.
Redakcja Książek
01-231 Warszawa, ul. Płocka 5a
tel. 22 535 82 00, fax 22 535 81 35
e-mail: [email protected]
www.wolterskluwer.pl
Księgarnia internetowa www.proﬁnfo.pl
Spis treści
Wykaz skrótów / 9
Wstęp / 13
Rozdział I
Charakterystyka różnych form opodatkowania obrotu / 19
1. Uwagi wprowadzające / 19
2. Pojęcie podatków obrotowych / 20
3. Podatki obrotowe jednofazowe / 23
4. Podatki obrotowe wielofazowe / 27
4.1. Uwagi wprowadzające / 27
4.2. Podatki obrotowe wielofazowe kumulatywne / 27
4.3. Podatki obrotowe wielofazowe niekumulatywne / 31
5. Podsumowanie / 46
Rozdział II
Charakterystyka neutralności podatkowej oraz pojęcia zasady
prawa / 47
2. Aspekty neutralności / 48
3. Neutralność podatku od wartości dodanej / 60
4. Pojęcie, źródła oraz funkcje zasad / 65
4.2. Pojęcia zasady oraz zasady prawa / 66
4.3. Pojęcie i źródła zasad ogólnych / 70
4.4. Źródła zasady neutralności / 75
4.5. Uwagi ogólne dotyczące funkcji zasad / 85
4.6. Zasady w procesie prawotwórczym
(funkcja prawotwórcza zasad) / 88
5
Spis treści
4.7. Zasady w procesie wykładni prawa (funkcja
interpretacyjna zasad) / 89
Rozdział III
Pojęcie działalności gospodarczej jako elementu wpływającego
na treść zasady neutralności / 97
2. Miejsce pojęcia działalności gospodarczej w procesie
delimitacji zakresu podatku od wartości dodanej w świetle
orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości
Unii Europejskiej / 101
3. Zarządzanie papierami wartościowymi i inne transakcje
finansowe a pojęcie działalności gospodarczej / 107
4. Działalność gospodarcza jako działalność
konkurencyjna / 126
Rozdział IV
Kryterium transakcji gospodarczej jako instrument wykładni
przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej w zgodzie
z zasadą neutralności / 143
2. Pojęcie rzeczy w rozumieniu przepisów unijnych / 146
3. Charakter przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą
jak właściciel / 148
4. Transakcja gospodarcza jako czynność zaspokajająca potrzeby
konsumentów / 153
5. Struktura wewnętrzna transakcji gospodarczej / 157
6. Warunki realizacji transakcji gospodarczych / 169
7. Podstawa opodatkowania operacji gospodarczych / 174
7.2. Subiektywny charakter podstawy opodatkowania / 176
7.3. Świadczenie wzajemne beneficjenta dostawy towaru
lub świadczenia usługi jako podstawa opodatkowania / 181
8. Problematyka ustalania wysokości podstawy
opodatkowania / 185
8.1. Subsydia jako element podstawy opodatkowania / 185
8.2. Odsetki jako element podstawy opodatkowania / 191
6
Spis treści
8.3. Podstawa opodatkowania czynności promocyjnych
i marketingowych / 194
8.4. Wynagrodzenie otrzymywane od osoby trzeciej
jako element podstawy opodatkowania / 200
Rozdział V
Wyłączenia i zwolnienia jako przejaw odstępstwa od zasady
neutralności a rola Trybunału Sprawiedliwości
2. Organy władzy publicznej jako podatnicy podatku od wartości
dodanej w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości
3. Rola i charakter zwolnień w systemie podatku od wartości
dodanej a zasada neutralności / 220
3.2. Zwolnienia przewidziane w okresie przejściowym / 221
3.3. Zwolnienia związane z opieką społeczną / 225
3.4. Zwolnienia związane z opieką szpitalną i medyczną / 229
3.5. Zwolnienia związane z kulturą / 236
3.6. Zwolnienia związane z usługami ubezpieczeniowymi / 240
3.7. Zwolnienia dotyczące czynności związanych
z nieruchomościami / 243
3.8. Zwolnienie dostawy towarów, co do których
nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku
naliczonego / 251
3.9. Zwolnienie usług finansowych / 254
Rozdział VI
Prawo do odliczenia podatku naliczonego i jego granice / 262
2. Natychmiastowy i bezpośredni związek nabywanych towarów
lub usług z czynnościami opodatkowanymi jako przesłanka
powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego / 266
3. Rozpoczęcie i zakończenie wykonywania czynności
opodatkowanych jako cezura czasowa prawa do odliczenia
podatku naliczonego / 294
7
Spis treści
4. Ustalanie zakresu odliczenia podatku naliczonego związanego
z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami
zwolnionymi / 312
5. Subwencje jako element wpływający na mechanizm obliczania
wysokości podatku do odliczenia / 320
6. Mechanizm korekty podatku naliczonego / 326
7. Prawo do odliczenia podatku naliczonego a dostawa na własną
rzecz / 333
8. Ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego / 347
8.2. Klauzula standstill / 350
8.3. Ograniczenie prawa do odliczenia z przyczyn
wynikających z koniunktury gospodarczej / 362
8.4. Środki upraszczające i zapobiegające uchylaniu się
od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania / 364
Rozdział VII
Warunki formalne powstania i realizacji prawa do odliczenia
podatku naliczonego / 374
2. Termin powstania i wykonania prawa do odliczenia podatku
naliczonego / 377
3. Wymogi formalne dokumentów uprawniających
do odliczenia podatku naliczonego w orzecznictwie
Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej / 382
4. Błędnie wystawione faktury i możliwość ich korekty / 386
5. Sposób i termin zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku
naliczonego / 396
Zakończenie / 407
Wykaz literatury / 427
Wykaz źródeł prawa / 443
Wykaz powołanych orzeczeń / 445
Wykaz innych źródeł / 461
Wykaz skrótów
Akty normatywne
druga dyrektywa
druga dyrektywa Rady 67/228/EWG z dnia
11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji
ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – struktura i zasady stosowania wspólnego systemu
podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. WE
L 71 z 14.04.1967, s. 1303)
dyrektywa
2006/112/WE
dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE
L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.)
pierwsza dyrektywa
pierwsza dyrektywa Rady 67/277/EWG z dnia
11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji
ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. WE
L 71 z 14.04.1967, s. 1301, z późn. zm.)
szósta dyrektywa
szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia
17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji
ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej:
ujednolicona podstawa wymiaru podatku
(Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1,
z późn. zm.)
9
Wykaz skrótów
TFUE
Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej
z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. Urz. UE C 83
z 30.03.2010, s. 47; wersja skonsolidowana)
trzynasta dyrektywa
trzynasta dyrektywa Rady 85/560/EWG
z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich
odnoszących się do podatków obrotowych –
warunki zwrotu podatku od wartości dodanej
podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz. Urz. WE L 326
z 21.11.1986, s. 40)
TUE
Traktat o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego
1992 r. (Dz. Urz. UE C 83 z 30.03.2010, s. 13;
wersja skonsolidowana)
TWE
Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską
z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. Urz. UE C 321E
z 29.12.2006, s. 37; wersja skonsolidowana)
Inne
Dz. U.
Dz. Urz.
ECR
EPS
Dziennik Urzędowy
European Court Reports
Europejski Przegląd Sądowy
IBFD
International Bureau of Fiscal Documentation
IVM
International VAT Monitor
KPPod.
Kwartalnik Prawa Podatkowego
M. Pod.
Monitor Podatkowy
MST
podatek obrotowy jednofazowy nakładany
na poziome producenta
NP
Nowe Prawo
PiP
Państwo i Prawo
POP
10
Dziennik Ustaw
Przegląd Orzecznictwa Podatkowego
Wykaz skrótów
PPE
Pr. i Pod.
Przegląd Prawa Europejskiego
Prawo i Podatki
Prz. Leg.
Przegląd Legislacyjny
Prz. Pod.
Przegląd Podatkowy
Raport / Report on
Value Added Taxes
Raport to Congressional Requesters, Value
Added Taxes. Lessons Learned from Other
Countries on Compliance Risks, Administrative Costs, Compliance Burden, and Transition, United States Government Accountability Office, April 2008, http://www.gao.
gov/new.items/d08566.pdf
Raport CRS
CRS Report for Congress. Value Added Tax:
A New U.S.Revenue Source?, 22 August 2006,
http://www.policyarchive.org/handle/10207/bitstreams/2962.pdf
RST
na poziomie detalicznym
Trybunał, TSUE
Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
w Luksemburgu
WST
na poziomie hurtowym
11
Wstęp
Podatek od wartości dodanej na gruncie prawa obszaru Unii Europejskiej jest niezwykle istotny. Przemawia za tym stwierdzeniem chociażby to, że jako jeden z niewielu doczekał się w szerokim zakresie
harmonizacji w prawie unijnym1. Miały na to wpływ zwłaszcza przyczyny ekonomiczne, które znalazły swój normatywny wyraz w treści
przepisów art. 22 i 33 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską
z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. Urz. UE C 321E z 29.12.2006, s. 37; wersja
skonsolidowana). Wynika z nich, że celem państw członkowskich jest
m.in. stworzenie wspólnego rynku o wysokim poziomie konkurencyjności, który charakteryzowałby się zniesieniem przeszkód pomiędzy
poszczególnymi krajami w przepływie towarów, usług, kapitału oraz
osób. Urzeczywistnienie koncepcji wspólnego rynku, stworzonego na
wzór rynku wewnętrznego, nie byłoby możliwe bez zniesienia barier
podatkowych oraz wyeliminowania czynników, które mogłyby zakłócać
ten przepływ. Spowodowało to konieczność podjęcia prac nad stworzeniem odpowiednich regulacji wspólnotowych w zakresie podatków
obrotowych, w tym w zakresie podatku od wartości dodanej. Konstrukcja tego podatku wpływa bowiem na kształt wspólnego rynku i jego
prawidłowe funkcjonowanie.
Zręby unijnego systemu podatku od wartości dodanej zostały
przewidziane przez europejskiego prawodawcę w pierwszej dyrektywie
Rady 67/277/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji
ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obroto-
1 Terminy „Wspólnota” oraz „wspólnotowy” będą używane jako zwyczajowe
określenia związane z Unią Europejską. Zob. także przypis 5.
2 Obecnie art. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (Dz. Urz. UE
C 83 z 30.03.2010, s. 13; wersja skonsolidowana).
3 Obecnie przede wszystkim art. 3 ust. 3 TUE.
13
Wstęp
wych (Dz. Urz. WE L 71 z 14.04.1967, s. 1301, z późn. zm.)4. To właśnie
w jej treści zostały zdefiniowane najważniejsze cechy tego podatku oraz
w sposób wyraźny określono jego neutralny charakter. Zgodnie
z ósmym akapitem preambuły do tej dyrektywy zastąpienie systemów
kumulacyjnego podatku wielofazowego obowiązującego w większości
państw członkowskich wspólnym systemem podatku od wartości dodanej miało skutkować, nawet w przypadku braku jednoczesnego
ujednolicenia przepisów dotyczących stawek i zwolnień, neutralnością
w zakresie konkurencji. Zamiarem prawodawcy było to, aby w każdym
kraju podobne towary były obciążone taką samą kwotą podatku, niezależnie od długości łańcucha produkcji i dystrybucji, oraz to, aby w obrocie międzynarodowym znana była kwota obciążenia podatkowego
związana z towarami, co umożliwiałoby zapewnienie dokładnego wyrównania tych kwot. Z tej regulacji wynika, że celem pierwszej dyrektywy było stworzenie ram prawnych dla systemu podatku od wartości
dodanej, który byłby neutralny dla przedsiębiorców konkurujących na
rynku wspólnotowym5. W założeniu europejskiego prawodawcy system
podatku od wartości dodanej pozwala osiągnąć najwyższy stopień
prostoty i neutralności, gdy podatek nakładany jest w sposób najbardziej
powszechny oraz gdy jego zakres obejmuje wszystkie etapy produkcji
i dystrybucji oraz świadczenia usług, włączając w to etap detaliczny.
4 Dyrektywa ta z dniem 1 stycznia 2007 r., podobnie jak szósta dyrektywa Rady
77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw
Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od
wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145
z 13.06.1977, s. 1, z późn. zm.), została uchylona ze względu na wejście w życie dyrektywy
2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.).
5 W obecnym stanie prawnym należy zamiast terminu „prawo wspólnotowe” używać
terminu „prawo unijne”. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia
13 grudnia 2007 r. (Dz. Urz. UE C 306 z 17.12.2007, s. 1, z późn. zm.) wszelkie formy
gramatyczne wyrazów „Wspólnota” lub „Wspólnota Europejska” zostały zastąpione
odpowiednio formą gramatyczną wyrazu „Unia”, natomiast formy gramatyczne przymiotnika „wspólnotowy” zostały zastąpione wyrazem „Unii” lub odpowiednią formą
gramatyczną wyrazu „unijny”. W niniejszej pracy, zgodnie z obowiązującym stanem
prawnym, znajdują się odwołania do „prawa unijnego”. W niektórych jednak miejscach,
w szczególności tych, w których znajduje się odniesienie do orzeczeń lub przepisów wydanych w okresie „wspólnotowym”, w celu zachowania przejrzystości wywodu posłużono
się sformowaniem „prawo wspólnotowe”, przez co obecnie należy rozumieć „prawo
unijne”.
14
Wstęp
Zasady te stały się następnie podstawą przyjęcia szczegółowych
rozwiązań normatywnych we wspólnotowych (obecnie unijnych)
przepisach regulujących system podatku od wartości dodanej. Dotyczy
to przede wszystkim szóstej dyrektywy oraz obecnie obowiązującej
dyrektywy 2006/112/WE. Pomimo że w tych przepisach nie znalazło
się bezpośrednie odwołanie do zasady neutralności lub też prawodawca
odwołał się do niej w bardzo niewielkim zakresie, to niewątpliwie zostały one ukształtowane przy uwzględnieniu jej treści. Nie ma ona jednak charakteru absolutnego, bowiem w przepisach tych aktów prawnych
znajduje się wiele odstępstw od tej zasady. Czyni to zatem niewątpliwie
dużo trudniejszą interpretację tekstu prawnego, przy wzięciu pod
uwagę konieczności jednoczesnej realizacji tej zasady.
Celem niniejszej pracy jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej6, która ma służyć ustaleniu, czy wykorzystuje on w nim zasadę neutralności, a jeżeli tak, to w jakich przypadkach
tego dokonuje oraz w jaki sposób to czyni. Niezbędne jest także ustalenie, jakie ma to konsekwencje, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia Trybunału. Ponadto konieczne jest zbadanie, czy treść zasady neutralności
pomocna jest Trybunałowi w rozstrzygnięciu pojedynczej sprawy czy
też formułuje on na jej podstawie bardziej ogólne kryteria i wytyczne,
które mogą być potem wykorzystane przez inne podmioty stosujące
prawo, w tym przede wszystkim sądy krajowe państw członkowskich.
Zasada neutralności podatku od wartości dodanej nie była dotąd
przedmiotem kompleksowego opracowania, pomimo że stan badań jej
dotyczących należy z całą pewnością uznać za rozwinięty. Jednak prace
na temat tej zasady mają bądź to naturę bardzo ogólną, bądź też dotyczą
jedynie pojedynczego zagadnienia związanego np. z odliczeniem podatku naliczonego lub też stanowią komentarze do konkretnych orzeczeń
Trybunału oraz sądów krajowych.
Najszersze opracowanie dotyczące zasady neutralności zawiera
z pewnością pozycja autorstwa B. Terra, J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives, vol. 1, Introduction to European VAT, wydawana
6 Nazwa „Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej” obowiązuje od momentu
wejścia w życie Traktatu z Lizbony oraz Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008, s. 1; wersje skonsolidowane). Obecnie Trybunał działa na mocy wymienionych wyżej dwóch aktów, tj. TUE
oraz Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. Urz. UE
C 83 z 30.03.2010, s. 47; wersja skonsolidowana; tytuł zmieniony przez art. 2 pkt 1
Traktatu z Lizbony). Wcześniej funkcjonował on pod nazwą „Trybunał Sprawiedliwości
Wspólnot Europejskich”.
15
Wstęp
przez International Bureau of Fiscal Documentation z siedzibą w Amsterdamie. Ale również w polskich publikacjach nie brakuje odwołań
do tej zasady. Zarówno komentarze do szóstej dyrektywy oraz dyrektywy 2006/112/WE7, jak i komentarze do ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177,
poz. 1054)8 zawierają omówienie zasady neutralności, także w odniesieniu do konkretnych zagadnień oraz wybranych orzeczeń. Ponadto tematyka zasady neutralności pojawia się w czasopismach prawniczych
dotyczących tematyki podatkowej w kontekście przedstawianych
i analizowanych orzeczeń9.
W niniejszej pracy badania dotyczące zasady neutralności podatku
od wartości dodanej były prowadzone na tle całości orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej związanego z tym podatkiem.
W tym zakresie zostało wydanych kilkaset wyroków. W pracy znalazły
się odwołania do najistotniejszych z nich, które nawiązują do zasady
neutralności i pozwalają na poczynienie ustaleń będących celem opracowania. Ponadto w pracy licznie przywoływane są opinie rzeczników
generalnych, które pozwalają na pełniejsze zrozumienie motywów
rozstrzygnięć Trybunału.
W dysertacji przyjęto następującą kolejność omawianych zagadnień.
W rozdziale I zaprezentowano charakterystykę różnych form opodatkowania obrotu. Przedstawione zostały podatki obrotowe jednofazowe
oraz wielofazowe, w tym podatki kumulatywne i niekumulatywne.
Opisany zostały także konstrukcja podatku od wartości dodanej oraz
jego wady i zalety.
W rozdziale II przedmiotami analizy są kwestia neutralności podatkowej oraz pojęcie zasady prawnej i jej funkcje. Jako że termin „neutralność podatkowa” nie ma charakteru jednorodnego, opisano jej aspekty
z wyróżnieniem neutralności wewnętrznej i zewnętrznej, neutralności
prawnej, ekonomicznej oraz neutralności konkurencji. Przedstawiono
także pojęcie i źródła zasad, w tym zasad ogólnych oraz zasady neutralności.
7 Zob. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2011, red. J. Martini, Wrocław
2011; VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, red. K. Sachs, Warszawa 2003; Dyrektywa
VAT. Komentarz, red. K. Sachs, R. Namysłowski, Warszawa 2008.
8 Zob. T. Michalik, VAT 2009, Warszawa 2009.
9 Przykładem mogą być artykuły opublikowane w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego.
16
Wstęp
Rozdział III dotyczy rozumienia pojęcia działalności gospodarczej,
które jest analizowane w kontekście zasady neutralności. Jest to jedno
z kluczowych pojęć na gruncie podatku od wartości dodanej. Wyznaczenie jego zakresu delimituje zakres opodatkowania tym podatkiem,
a tym samym wpływa na realizację zasady powszechności opodatkowania oraz zasady neutralności opodatkowania. W rozdziale tym przedstawiono i omówiono cechy działalności gospodarczej, które zostały
wyinterpretowane przez Trybunał w jego orzecznictwie. Analizie poddano w szczególności kwestię, czy sposób rozumienia przez Trybunał
tego pojęcia pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności.
W rozdziale IV odniesiono się do wypracowanego przez orzecznictwo Trybunału pojęcia transakcji (operacji) gospodarczej, które jest
znacznie bardziej operatywne w procesie wyznaczania zakresu opodatkowania od pojęcia działalności gospodarczej. Przedstawiono strukturę
operacji gospodarczej, warunki jej realizacji oraz problematykę podstawy jej opodatkowania.
W rozdziale V analizie poddano orzecznictwo Trybunału w zakresie
wyłączeń i zwolnień jako przejawów odstępstwa od zasady neutralności.
Przedstawiono w nim wyroki, w których dokonano interpretacji przepisów regulujących te zagadnienia, ze szczególnym uwzględnieniem
wykładni przepisów dotyczących zwolnień podatkowych. Rozważania
zawarte w tym rozdziale będą pomocne w określeniu, w jaki sposób
zasada neutralności wpływa na interpretację tych przepisów oraz w jakiej relacji pozostaje do celów zwolnień i wyłączeń.
Rozdziały VI oraz VII dotyczą orzecznictwa Trybunału, którego
przedmiotem były przepisy regulujące fundamentalny mechanizm
podatku od wartości dodanej, tj. możliwość odliczenia podatku naliczonego od należnego. Pierwszy z nich stanowi prezentację wywodów
Trybunału w zakresie materialnoprawnych podstaw potrącenia podatku
naliczonego oraz jego ograniczeń. Natomiast w drugim z tych rozdziałów omówiono stanowisko Trybunału na temat warunków formalnych
powstania i realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Pracę zamykają wnioski końcowe, które rekapitulują konkluzje
przedstawione w poszczególnych rozdziałach.
Normatywnym punktem odniesienia prezentowanych rozważań
są przepisy szóstej dyrektywy, pomimo że z dniem 1 stycznia 2007 r.
została ona zastąpiona dyrektywą 2006/112/WE. Jest to konieczne
z tego powodu, że analizowane w pracy orzeczenia Trybunału stanowią
interpretację właśnie przepisów szóstej dyrektywy, a jedynie w bardzo
17
Wstęp
niewielkim zakresie drugiej z dyrektyw. Trybunał do dnia dzisiejszego
nie wydał zbyt wielu wyroków, w których dokonałby bezpośredniej
wykładni przepisów dyrektywy 2006/112/WE.
Odniesienie do szóstej dyrektywy w żadnej mierze nie czyni tej
pracy nieaktualną, bowiem celem dyrektywy 2006/112/WE było nie
tworzenie nowych przepisów pod względem koncepcyjnym, lecz zapewnienie ich jasnego i racjonalnego przedstawienia, zgodnie z zasadą stanowienia „dobrego prawa”10. Zatem wszystkie rozważania poczynione
w niniejszej dysertacji na tle szóstej dyrektywy pozostają w całości
aktualne.
Zasada neutralności jest często przywoływana w procesie interpretacji przepisów dotyczących unijnego podatku od wartości dodanej nie
tylko przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, lecz także
przez sądy krajowe państw członkowskich oraz przedstawicieli doktryny.
Zaprezentowane tu wywody mogą się przyczynić do lepszego zrozumienia istoty tej zasady jako fundamentu systemu podatku od wartości
dodanej.
10 W. Maruchin, Nowe uregulowania z zakresu VAT. Dyrektywa 2006/112/WE,
Warszawa 2007, s. 13. Zob. także P. Quigley, The New European VAT Directive, IVM 2007,
vol. 18, nr 3, s. 158 i n.; D. Dominik, Nowa Dyrektywa VAT, Prawo i Podatki Unii Europejskiej 2007, nr 3, s. 26 i n. Zob. również pkt 3 wyroku TSUE z dnia 30 września 2010 r.
w sprawie C-392/09 Uszodaépítő kft v. APEH Központi Hivatal Hatósági Főosztály (Dz.
Urz. UE C 317 z 20.11.2010, s. 10). Trybunał stwierdził w nim, iż: „Zgodnie z motywami
pierwszym i trzecim Dyrektywy 2006/112 przeredagowanie szóstej dyrektywy było konieczne w celu jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów w przebudowanej
strukturze i brzmieniu, bez wprowadzania zasadniczo zmian co do istoty. Przepisy Dyrektywy 2006/112 są w ten sposób identyczne z odpowiadającymi im przepisami szóstej
dyrektywy [...]”. Zob. także pkt 26 wyroku TSUE z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie
C-86/09 Future Health Technologies Ltd v. The Commissioners for Her Majesty's Revenue
and Customs (Dz. U. UE C 221 z 14.08.2010, s. 11–12).
18
Rozdział I
Charakterystyka różnych form opodatkowania
obrotu
1. Uwagi wprowadzające
Stosując określone kryteria, można dokonać klasyfikacji podatków,
co przy różnorodności występujących form opodatkowania prowadzi
do wyprowadzenia wielości ich rodzajów. Jako przykład można wskazać
kryterium przerzucalności podatku oraz kryterium zdolności płatniczej
podatnika, których zastosowanie umożliwia wyróżnienie podatków
o charakterze pośrednim i bezpośrednim. Przyjmując np. kryterium
budżetu, do którego podatki wpływają, można wskazać na podatki
państwowe oraz samorządowe lub podatki lokalne oraz centralne. Natomiast ze względu na przedmiot opodatkowania podatki można podzielić na przychodowe, dochodowe, obrotowe i majątkowe11. W klasycznej nauce finansów publicznych dokonuje się także podziału podatków na osobiste, charakteryzujące się tym, że najważniejszym kryterium
jest osoba podatnika, oraz rzeczowe, w których uwaga skoncentrowana
jest na przedmiocie opodatkowania12. Wskazane podziały mają charakter umowny oraz przykładowy, bowiem na podstawie przyjętych kryteriów możliwe jest wyodrębnienie także innych rodzajów podatków13.
11 B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 39. Autor
wskazuje, że podział ten nawiązuje do przedmiotu opodatkowania, jednak nie w ujęciu
prawnym, ale ekonomicznym.
12 W. Wyrzykowski, Polski system podatków i opłat w zarysie, Gdańsk 2004, s. 5.
13 Na temat klasyfikacji podatków zob. m.in. B. Brzeziński, Wstęp do nauki...,
s. 38–48; R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 333–340; A. Gomułowicz,
J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 138–142; R. Wolański, System
podatkowy w Polsce, Kraków 2004, s. 34–53; A. Krajewska, Podatki. Unia Europejska.
19
Rozdział I. Charakterystyka różnych...
Ze względu na temat niniejszej pracy przyjęto, że najważniejszym
podziałem podatków jest podział o charakterze przedmiotowym, który
prowadzi do wyróżnienia m.in. podatków obrotowych. Podatek nie
jest zjawiskiem jednolitym, bowiem ma wymiar zarówno prawnofinansowy, jak i ekonomiczny. Właśnie ten drugi wydaje się szczególnie
istotny w kontekście prezentacji podatków obrotowych, w tym podatku
od wartości dodanej14.
2. Pojęcie podatków obrotowych
Zgodnie z definicją słownikową pojęcie podatków obrotowych
odnosi się do „rodzajowej nazwy określającej, w szerokim znaczeniu,
szereg podatków pośrednich albo danin parafiskalnych, których cechą
wspólną jest to, że są kalkulowane jako procent ceny opodatkowanego
towaru lub usługi”15. Podatki obrotowe obciążają przychody pochodzące
ze sprzedaży dóbr i usług, co powoduje, że są podatkami przerzucalnymi. Cecha ta pozwala zakwalifikować je do grupy podatków pośrednich16. Można wobec tego powiedzieć, że przedmiotem opodatkowania
w podatkach obrotowych jest podejmowanie czynności, w wyniku
których następuje przechodzenie dóbr przez poszczególne stadia
w procesie produkcji i wymiany17.
Współcześnie należy wskazać na przynajmniej trzy podstawowe
rodzaje podatków obrotowych:
1) powszechny podatek obrotowy;
2) specjalne podatki obrotowe, wśród których można wyróżnić: akcyzy, monopole finansowe, podatki od dóbr luksusowych oraz
Polska. Kraje nadbałtyckie, Warszawa 2004, s. 59–63; Wstęp do nauki polskiego prawa
podatkowego, red. W. Modzelewski, Warszawa 2007, s. 93–96; W. Wyrzykowski, Polski
system podatków..., s. 5–9; M. Bouvier, Wprowadzenie do prawa podatkowego i teorii
podatku, Warszawa 2000, s. 29 i n.
14 W. Wójtowicz, Pojęcie i charakter podatku jako dochodu publicznego (w:) Prawo
podatkowe. Część ogólna i szczegółowa, red. W. Wójtowicz, Bydgoszcz–Lublin 2005, s. 17
i n.
15 Lexique des termes juridiques, Dalloz, Paris 1988, s. 440, cyt. za K. Lasiński-Sulecki,
Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowania
konsumpcji, Toruń 2007, s. 198.
16 A. Komar, Systemy podatkowe krajów Unii Europejskiej, Warszawa 1996, s. 62.
17 Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, t. 2, Warszawa 2006, s. 13.
20
2. Pojęcie podatków obrotowych
3) podatki obrotowe od przenoszonych wartości majątkowych18.
Najpopularniejszymi z tych podatków są podatki obrotowe o charakterze powszechnym oraz podatek akcyzowy. Ogólny podatek obrotowy obejmuje swoim zakresem wyrażone w pieniądzu przychody ze
sprzedaży towarów lub świadczenia usług, uzyskane w określonym
przedziale czasowym, obciążając podmioty gospodarcze w sposób globalny19. Natomiast podatek akcyzowy różni się od niego przede
wszystkim tym, że obejmuje jedynie wyodrębnioną grupę towarów, co
powoduje, że jest nazywany podatkiem selektywnym20. Oba podatki,
poza tym, że są podatkami obrotowymi, mogą także zostać zaklasyfikowane jako konsumpcyjne. Przyjmuje się, że podatki konsumpcyjne są
szczególnym rodzajem podatków obrotowych, ponieważ obciążają
„obrót” nabywców opodatkowanych nimi dóbr. Dzieje się tak zwłaszcza
dlatego, że obciążają, po pierwsze – obrót jedynie nabywców ostatecznych, a więc konsumentów, po drugie – „obrót” konsumentów niektórych tylko dóbr, a mianowicie tych, na które został nałożony podatek
konsumpcyjny21. Pojęcie podatku konsumpcyjnego odnosi się zatem
R. Mastalski, Prawo..., s. 475.
Tamże, s. 475–476.
20 Ponadto podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, natomiast podatki
obrotowe ogólne najczęściej są podatkami wielofazowymi. Nie jest to jednak bezwzględną
regułą, spotykane są bowiem również podatki jednofazowe tego typu, np. RST – podatek
jednofazowy nakładany na poziomie detalicznym (a retail tax), WST – podatek jednofazowy nakładany na poziomie hurtowym (a wholesale tax), MST – podatek jednofazowy
nakładany na poziome producenta (a manufacturer's tax).
21 E. Wojciechowski, Systemy podatkowe (w:) System instytucji prawno-finansowych
PRL, t. 3, Instytucje budżetowe, red. M. Weralski, Ossolineum 1985, s. 129, cyt. za K. Lasiński-Sulecki, Prawna regulacja akcyzy..., s. 19. Podatkiem zarówno obrotowym, jak
i konsumpcyjnym jest podatek od wartości dodanej. Wielu autorów prowadziło szerokie
rozważania dotyczące istoty podatków konsumpcyjnych, zob. np. K. Lasiński-Sulecki,
Prawna regulacja akcyzy..., s. 11–14. Autor zwrócił uwagę na sposób pojmowania pojęcia
podatków pośrednich, m.in. przez L. Bilińskiego, S. Głąbińskiego, H. Radziszewskiego
oraz P. Studenskiego i A.G. Harta. Zdaniem L. Bilińskiego podatki konsumpcyjne to takie,
które są nałożone na przedmioty spożycia osobistego (System nauki skarbowej
a w szczególności nauki o podatkach, Lwów 1876, s. 191). Z kolei S. Głąbiński podatkami
konsumpcyjnymi nazywał podatki nałożone na przedmioty osobistego używania i spożycia (Wykład nauki skarbowej, Lwów 1902, s. 489). Natomiast H. Radziszewski definiował
podatki konsumpcyjne jako podatki opłacane od przedmiotów przeznaczonych do spożycia, tj. do zaspokojenia potrzeb ludności (Nauka skarbowości. Wykład skarbowości
państwowej i gminnej, Warszawa 1919, s. 360). P. Studenski wyróżnił cechy charakterystyczne dla podatków konsumpcyjnych (Characteristics, Developments an Present Status
18
19
21
do takiego podatku, który obciąża towary i usługi nabywane przez
podmioty indywidualne na ich osobiste potrzeby lub w celu osiągnięcia
satysfakcji22. Co do zasady, nie obejmuje on towarów i usług, które są
przeznaczane przez przedsiębiorców na cele produkcji lub dystrybucji
towarów, lub świadczenia usług23.
Najczęściej stosowanymi kryteriami klasyfikacji podatków obrotowych jest liczba faz obrotu podlegających opodatkowaniu oraz metoda
ustalania podstawy opodatkowania. Ze względu na to pierwsze kryterium wśród podatków obrotowych można wyróżnić podatki jednofazowe oraz wielofazowe, których odmianą są podatki wszechfazowe,
czyli występujące na wszystkich etapach obrotu. Zastosowanie natomiast
drugiego z kryteriów – metody ustalania podstawy opodatkowania –
pozwala na wyróżnienie podatków obrotowych brutto, czyli podatków
kumulatywnych, oraz podatków obrotowych netto – niekumulatywnych. Krótka ich charakterystyka zostanie przedstawiona w dalszej
części pracy.
of Consumption Taxes, Law and Contemporary Problems 1941, vol. 8, s. 419 i n.).
Wskazał pięć ich cech: 1) obciążają indywidualnie osoby konsumentów i dostosowane
są do ich nawyków konsumpcyjnych; stosowane są jedynie do wybranych typów konsumpcji; 2) skonstruowane są w taki sposób, że obciążają konsumentów w zależności od
wielkości ich konsumpcji, a konsumenci mają wpływ na płaconą kwotę podatku poprzez
zmianę nawyków konsumpcyjnych; 3) podatki te odnoszą się jedynie do tej części dochodu, która jest wydatkowana; 4) podatki obciążają akt sprzedaży towarów, pobierane są
od sprzedawców, ale zakłada się, że rzeczywiście poniesie je konsument w formie wyższej
ceny; 5) nakładane są na towary w fazie finalnej w procesie produkcji lub dystrybucji
bliskiej konsumentowi. Natomiast A.G. Hart uznawał za podatki konsumpcyjne podatki
naliczane proporcjonalnie do fizycznej objętości niektórych typów dóbr lub usług
świadczonych na użytek domowy konsumentów. Zob. także na temat istoty opodatkowania konsumpcji J. Jaśkiewiczowa, Podatki konsumpcyjne (w:) System instytucji..., s. 392.
Autorka wskazuje, że „istota opodatkowania konsumpcji polega na przejmowaniu przez
państwo lub inny związek publiczno-prawny określonej części materialnych zasobów
poszczególnych osób w nawiązaniu do dokonywania przez nie wydatków na zakupy
dóbr lub korzystanie z usług innych podmiotów, bądź w nawiązaniu do faktu używania
przez nie – czy też stopniowego zużywania – niektórych przedmiotów majątkowych.
Podatki konsumpcyjne są więc instrumentem pośredniego sięgania przez skarb państwa
lub związek samorządu terytorialnego do indywidualnych dochodów i indywidualnych
majątków, przy zastosowaniu odpowiednich kryteriów ekonomicznych, społecznych,
politycznych [...]”.
22 A. Schenk, O. Oldman, Value Added Tax. A Comparative Approach, Cambridge
University Press, New York 2007, s. 1.
23 Tamże, s. 1.
22
3. Podatki obrotowe jednofazowe
Podatki obrotowe jednofazowe nie mają jednolitego charakteru,
ponieważ różne mogą być etapy, na których są nakładane. Ze względu
na to kryterium można wyróżnić podatki występujące na poziomie:
producenta (MST), hurtowym (WST) oraz detalicznym (RST)24. Tego
typu podatki w sposób oczywisty nie realizują zasady powszechności
opodatkowania, ponieważ m.in. nie obejmują swoim zakresem usług.
W przypadku pierwszego typu podatków nakładany on jest jedynie
na etapie producenta, co oznacza, że objęta jest nim wąska grupa podmiotów. Tym samym poza jego zakresem pozostają dwie niezwykle
istotne fazy obrotu gospodarczego – hurtowa oraz detaliczna. Powoduje
to, że podatników uiszczających ten podatek nie jest zbyt wielu. W tym
można upatrywać jego wadę. Podatki tego rodzaju są obarczone także
innymi wadami. Po pierwsze, nie jest możliwe wyprodukowanie jakiegoś
towaru bez użycia do tego innych produktów, które stają się komponentami produktu finalnego. Następuje wówczas kumulacja podatków,
stanowiąca zachętę do integracji prowadzonej przez przedsiębiorców
działalności, poprzez wytwarzanie we własnym zakresie komponentów
dotychczas nabywanych u innych producentów oraz do przesuwania
do przodu – na poziom hurtowy i detaliczny, które to etapy obrotu nie
są objęte opodatkowaniem – kosztów i funkcji dotychczas ciążących
na producencie25. Po drugie, tego rodzaju podatek może naruszać
neutralność prawną, bowiem wysokość podatku nie jest faktycznie
możliwa do zmierzenia26. Jednak koszty administrowania nim są nieporównywalnie mniejsze niż w innych przypadkach, co przy tym rodzaju
podatku jest zaletą.
Drugim typem podatku jednofazowego jest podatek nakładany na
etapie hurtowym. W tym przypadku zakres podmiotowy opodatkowania
jest znacznie szerszy w porównaniu z podatkiem płaconym jedynie
przez producentów. W celu uniknięcia kumulacji dostawa towarów
i świadczenie usług są zwolnione od podatku, jeśli te czynności nie są
wykonywane na rzecz detalisty lub konsumenta.
24 B. Terra, J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives, vol. 1, Introduction
to European VAT and other indirect taxes, IBFD 2004, s. 366.
25 Tamże, s. 367.
26 Tamże. Na temat neutralności prawnej zob. część niniejszej pracy dotyczącą
neutralności podatku od wartości dodanej – s. 63 i n.
23
Jednak również ten typ podatku obciążony jest licznymi wadami.
B. Terra i J. Kajus zwracają na nie uwagę w kilku obszarach27. Po
pierwsze, podobnie jak podatek nakładany na etapie producenckim,
także podatek nakładany na poziomie hurtowym łamie prawną neutralność, bowiem identyczne towary nie są w sposób równy opodatkowane
z tego względu, że podstawą opodatkowania nie jest cena detaliczna
towaru. Ponadto przy zastosowaniu tego typu podatku istnieją poważne
trudności w objęciu jego zakresem przedmiotowym – oprócz dostawy
towarów – także świadczenia usług.
Oba rodzaje podatku – podatek nakładany na etapie producenta
oraz podatek nakładany na etapie hurtowym – pozostawiają poza zakresem opodatkowania wartość, która jest dodawana na poziomie
sprzedaży detalicznej. Skądinąd wiadomo, że na tym etapie marża jest
najwyższa, co powoduje, że cena towaru płacona przez ostatecznego
nabywcę nie staje się podstawą opodatkowania, która jest ustalana na
wcześniejszym etapie obrotu, i jest dużo niższa. Taka konstrukcja podatku stanowi niewątpliwą zachętę do przesuwania momentu dodania
określonej wartości do ceny towaru poza czas, w którym nakładany
jest podatek28. Przedsiębiorcy są zatem zmuszani przez względy podatkowe do reorganizacji struktury swojej działalności i dokonywania jej
wertykalnej integracji, przez co są w stanie osiągnąć przewagę cenową
w porównaniu z towarami produkowanymi przez przedsiębiorców
niestosujących takich zabiegów29. Dodatkowo takim działaniom może
towarzyszyć podział przedsiębiorstwa, mający na celu stworzenie oddzielnego podmiotu zajmującego się sprzedażą detaliczną, który będzie
nabywał towary od spółki dominującej po cenach transferowych30, co
B. Terra, J. Kajus, A Guide..., 2004, s. 368.
G. Cooper, The Discrete Charm of the VAT, Legal Studies Reasarch Paper nr 07/65,
http://ssrn.com/abstract=127512, s. 9 – dostęp 15 maja 2009 r.
29 Tamże, s. 9.
30 Na temat pojęcia cen transferowych zob. J. Wyciślok, Ceny transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane, przerzucanie dochodów, Warszawa 2006, s. 1–6. Autor zauważa, że:
„We współczesnej literaturze przedmiotu pod pojęciem cen transferowych należy rozumieć: – ceny towarów, usług, wartości niematerialnych oraz honorariów stosowane
w transakcjach między podmiotami powiązanymi i różniące się od cen wynegocjowanych
na wolnym rynku, zawartych w warunkach porównywalnych przez podmioty niebędące
podmiotami powiązanymi; – ceny ustalone przez zakład sprzedający, wydział lub spółkę
córkę przedsiębiorstwa wielonarodowego na produkt lub usługę dostarczaną do zakładu,
wydziału bądź spółki córki tego samego przedsiębiorstwa, jak również ceny wewnętrzne.
Zgodnie z wytycznymi OECD z 1995 r. w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw
27
28
24
pozwoli na przesunięcie części wartości na etap detaliczny, pozostający
poza zakresem opodatkowania31.
Trzecim rodzajem podatku jednofazowego jest podatek nakładany
na etapie detalicznym32. Podatek ten obejmuje nie tylko detalistów, lecz
także wszystkich przedsiębiorców sprzedających towary na rzecz konsumentów – podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej. Są
nim objęci także producenci i hurtownicy, jeżeli tylko dokonują dostawy
towarów na rzecz podmiotów o takim statusie33. Inaczej rzecz ujmując,
towary i usługi tak długo nie podlegają opodatkowaniu, jak długo są
wymieniane pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi na potrzeby
RST34. W przypadku gdy sprzedaż nastąpi na rzecz podmiotu spoza
kręgu zarejestrowanych handlowców, np. na rzecz ostatecznego konsumenta, taka czynność zostanie opodatkowana tym podatkiem35. Podstawą opodatkowania w niniejszym przypadku jest cena detaliczna, co
pozwala na dokładne obliczenie ciężaru opodatkowania36. Ponadto
podatek nakładany na etapie detalicznym nie ma charakteru dyskryminacyjnego w odniesieniu do różnych form dystrybucji towarów oraz
wielonarodowych oraz administracji podatkowych – ceny transferowe są cenami, po
których przedsiębiorstwo przekazuje towary oraz dobra niematerialne lub świadczy
usługi powiązanym przedsiębiorstwom [...]” – tamże, s. 1.
31 G. Cooper, The Discrete Charm..., s. 9–10.
32 Jedną z głównych różnić pomiędzy RST a podatkiem od wartości dodanej, jako
podatkami konsumpcyjnymi, jest różnica w liczbie podatników, którzy są zobowiązani
do pobrania i odprowadzenia podatku. W przypadku podatku od wartości dodanej
liczba tych podmiotów jest większa i nie muszą one, w przeciwieństwie do podatników
RST, weryfikować statusu nabywców towarów. Na ten temat zob. Raport to Congressional
Requesters, Value Added Taxes. Lessons Learned from Other Countries on Compliance
Risks, Administrative Costs, Compliance Burden, and Transition, United States Government Accountability Office, April 2008, http://www.gao.gov/new.items/d08566.pdf, s. 8
– dostęp 20 czerwca 2009 r. Raport ten powstał na wniosek Kongresu Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej w związku z toczącą się od wielu lat debatą na temat wprowadzenia w tym kraju podatku od wartości dodanej. Raport to analiza funkcjonowania
podatku od wartości dodanej w pięciu krajach – Australii, Kanadzie, Francji, Nowej Zelandii oraz Wielkiej Brytanii.
33 B. Terra, J. Kajus, A Guide..., 2004, s. 396.
34 R.M. Bird, P.P. Gendron, The VAT in Developing and Transitional Countries,
Cambridge University Press, New York 2007, s. 37.
35 Tamże. Autorzy nazywają ten krąg magicznym kręgiem (magic circle), wskazując
przy tym, że tak ukształtowany system może powodować nadużycia, bowiem np. pojazdy
czy też komputery nabyte na cele prowadzonej działalności gospodarczej mogą być wykorzystywane na potrzeby prywatne.
36 B.Terra, J. Kajus, A Guide..., 2004, s. 396.
25
możliwe jest określenie jego rzeczywistej wysokości, w przeciwieństwie
do podatków nakładanych na etapie producenta i hurtownika37. Jako
zaleta tego podatku obrotowego jednokrotnego wymieniana jest również
możliwość swobodnego posługiwania się wielkością opodatkowania
oraz ulgami i zwyżkami wprowadzanymi w sposób na ogół dostatecznie
jasno wytyczony, czego nie umożliwia konstrukcja wielofazowa-kaskadowa podatku38.
Jednak również w przypadku tego typu podatku nie można powiedzieć, że jest on konstrukcją idealną. B. Terra i J. Kajus wskazują na
liczne niedogodności związane z tą formą opodatkowania39. Opodatkowanie tego etapu obrotu może rodzić określone problemy, które wiążą
się z brakiem prowadzenia przez niektórych detalistów rzetelnych ksiąg
podatkowych. Trudności może powodować rozgraniczenie dostaw
opodatkowanych i nieopodatkowanych, ponieważ u detalistów mogą
zaopatrywać się także podmioty, które nie są typowymi konsumentami.
Państwo musi natomiast czekać na wpływy do budżetu z tytułu tego
podatku aż do momentu dokonania dostawy towaru na rzecz konsumenta, bowiem wcześniejsze transakcje pozostają poza zakresem opodatkowania. R. Bird i P. Gendron prezentują stanowisko, zgodnie
z którym podatek ten ma dwie zasadnicze wady40. Niezwykle trudno
jest zapewnić, aby towary i usługi, które są nabywane na potrzeby
produkcji towarów i usług opodatkowanych, były zwolnione z podatku.
Ich zdaniem system, w którym opodatkowane są dostawy na rzecz tylko
tych podmiotów, które nie są przedsiębiorcami, jest trudny do nadzorowania i łatwo może w nim dochodzić do nadużyć. I dalej, cały proces
poboru podatku spoczywa na najmniej godnym zaufania ogniwie łańcucha produkcyjno-dystrybucyjnego, czyli z reguły na rozdrobnionym
sektorze detalicznym, w którym dominują niewielkie podmioty. Warto
także podkreślić, że tym podatkiem opodatkowane są głównie towary,
natomiast usługi w stosunkowo ograniczonym zakresie – przede
wszystkim te, które są uważane za świadczone głównie na rzecz konsu-
Tamże, s. 396.
N. Gajl, Modele podatkowe: podatki obrotowe i inne formy obciążeń pośrednich,
Warszawa 1995, s. 53.
39 B.Terra, J. Kajus, A Guide..., 2004, s. 369–370.
40 R.M. Bird, P.P. Gendron, The VAT..., s. 30.
37
38
26
4. Podatki obrotowe wielofazowe
mentów41. Co ważne, mimo że eksport towarów nie jest objęty tym
podatkiem, jego elementy mogą być zawarte w cenie towaru jako rezultat wcześniejszego naliczenia42.
Podatki obrotowe jednofazowe, w szczególności te nakładane na
szczeblu hurtowym lub detalicznym, czyli poza sferą produkcji, stwarzają problemy związane z koniecznością posługiwania się dwiema cenami sprzedaży, tj. ceną netto – dla odbiorców niedokonujących
sprzedaży na rzecz konsumentów – oraz ceną brutto – dla detalistów
lub bezpośrednich konsumentów43.
4.1. Uwagi wprowadzające
Cechą charakterystyczną podatków obrotowych wielofazowych
jest to, że w przeciwieństwie do podatków obrotowych jednofazowych
są one nakładane na więcej niż jednym etapie obrotu produkcyjno-dystrybucyjnego.
Podatki obrotowe wielofazowe mogą przybierać postać podatków
kumulatywnych, czyli podatków obrotowych wielofazowych brutto,
i niekumulatywnych, nazywanych także podatkami obrotowymi wielofazowymi netto. Te pierwsze dzielą się na kumulatywne wielofazowe,
w tym wszechfazowe, i podatki kumulatywne dwufazowe.
4.2. Podatki obrotowe wielofazowe kumulatywne
W przypadku systemów podatkowych, których elementem jest
podatek kumulatywny wielofazowy, podatek nakładany jest na każdym
etapie obrotu gospodarczego bez wzięcia pod uwagę faktu, że podatek
41 Tamże, s. 38. Autorzy powołują się na badania przeprowadzone w Stanach
Zjednoczonych, z których wynika, że 164 rodzaje usług były opodatkowane RST w różnych
stanach tego kraju, od jednego na Alasce do 164 na Hawajach (w tym ostatnim stanie
nakładany podatek jest wprawdzie nazywany excise tax, jednakże jest on również odmianą
RST).
42 Tamże, s. 46.
43 A. Pomorska, J. Szołno-Koguc, K. Wójtowicz, Proces dostosowywania polskich
podatków pośrednich do standardów Unii Europejskiej, Lublin 2003, s. 16.
27
nałożony na wcześniejszych etapach obrotu zawarty jest w podstawie
opodatkowania44. J. Owens wskazuje, że podatki o charakterze kaskadowym nie mogą być odliczane przez nabywcę, stąd element podatku
w cenie towaru staje się tym większy, im więcej występuje ogniw
w łańcuchu produkcji i dystrybucji pomiędzy producentem i konsumentem, co powoduje wystąpienie zniekształcającego konkurencję
efektu w relacji pomiędzy wysoce zintegrowanymi przedsiębiorcami
i pozostałymi podmiotami45.
W przypadku tego typu podatków nie jest możliwe zmierzenie
dokładnej wartości obciążenia podatkowego zawartego w cenie towaru,
ponieważ różna może być długość łańcucha produkcyjno-dystrybucyjnego, która zależy od poziomu agregacji przedsiębiorstw uczestniczących w wytworzeniu i dostarczeniu danego towaru lub danej usługi na
rzecz konsumenta46. Powoduje to deformację ceny towarów i usług
z tego względu, że mogą wystąpić takie sytuacje, w których tożsamy
produkt osiągnie diametralnie odmienną cenę w zależności od liczby
faz obrotu, która może być zwielokrotniona np. przez kilku uczestników
obrotu na poziomie dystrybucji47. Podatek od obrotu brutto nie jest
neutralny z punktu widzenia mechanizmu rynkowego, czyli alokacji
czynników produkcji oraz zachowań konsumentów48.
Opodatkowanie towaru podatkiem wielofazowym kumulatywnym
prowadzi zatem do sytuacji, w której nie jest możliwe wyodrębnienie
faktycznej kwoty podatku w wartości brutto sprzedawanego towaru,
co jest istotne m.in. w przypadku międzynarodowej wymiany towarów.
Towary powinny być bowiem zwalniane z opodatkowania w przypadku
ich eksportu49. Brak możliwości ustalenia kwoty podatku w cenie eksportowanego towaru uniemożliwia dokonanie jego odliczenia, co pro-
44 A. Philippart, Cumulative Multi-Stage Taxes under Community Law, VAT Monitor 2003, vol. 14, nr 2, s. 85.
45 J. Owens, The Move to VAT, Intertax 1996, nr 2, s. 45, cyt. za A. Schenk, O. Oldman, Value Added Tax..., s. 3.
46 A. Philippart, Cumulative Multi-Stage Taxes..., s. 85.
47 U. Romaniuk, Przewodnik po polskim systemie podatkowym, Opole 2005, s. 199.
48 Finanse publiczne i prawo finansowe, red. C. Kosikowski, E. Ruśkowski, Warszawa
2006, s. 555–556. Zob. na ten temat także M. Botes, Thoughts on the Interaction between
VAT, Prices and Fraud in the Current Economic Crises, IVM 2009, vol. 20, nr 2, s. 98.
49 A. Pomorska, J. Szołno-Koguc, K. Wójtowicz, Proces dostosowywania polskich...,
s. 16.
28
wadzi do pogorszenia sytuacji takiego towaru na ekonomicznym rynku
w kraju jego przeznaczenia.
Podatki tego typu powodują, że poziom przetworzenia określonego
produktu wpływa z reguły na wysokość obciążenia podatkowego, im
wyższy jest bowiem ten poziom, tym wyższy jest podatek do zapłaty.
W konsekwencji także cena danego towaru zależy bezpośrednio od
liczby faz jego obrotu, którą ilość podatnicy starają się minimalizować.
Oznacza to, że czynnikiem determinującym koncentrację pionową
przedsiębiorstw jest motyw fiskalny zamiast ekonomicznego, co ma
negatywny wpływ na specjalizację i kooperację przedsiębiorstw50. Dochodzi tym samym do naruszenia zasady neutralności ze względu na
to, że wybór wewnętrznej struktury organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej oraz wybór sposobu pozyskiwania niezbędnych
towarów i usług do prowadzenia tej działalności są determinowane
przez czynniki podatkowe, a nie przesłanki rynkowe. Koncentracja
pionowa może prowadzić też do powstania struktur monopolistycznych
i w rezultacie umożliwić jednostronne określanie poziomu cen towarów
i usług51.
Taki skutek związany jest z tzw. kaskadowym nakładaniem podatku
w kolejnych fazach obrotu, podczas których nie wyeliminowano
z podstawy opodatkowania podatku nałożonego na wcześniejszym
etapie. W konsekwencji zjawisko to nie tylko zmienia cenę towaru, lecz
także ma negatywne implikacje dla prowadzenia działalności gospodarczej. Dochodzi wówczas do zachwiania konkurencji sprzedawanych
towarów zarówno na rynkach zewnętrznych, jak i na rynku wewnętrznym. I tak, w przypadku eksportu efekt kaskady podatkowej powoduje
wystąpienie zjawiska „odwróconej taryfy”, która podnosi cenę towaru
na rynku zagranicznym, czyniąc go mniej konkurencyjnym52. Również
na rynku lokalnym produkty krajowe mogą być mniej konkurencyjne
niż produkty importowane, ponieważ te ostatnie, jeżeli pochodzą
z krajów stosujących podatek od wartości dodanej, nie zawierają
w swojej cenie podatku obrotowego i nawet jeżeli podatek zostanie na
nie nałożony na terytorium państwa importu, to podstawą jego obliczenia będzie wartość towaru bez podatku53.
50
51
52
53
U. Romaniuk, Przewodnik po polskim..., s. 199.
A. Komar, Finanse publiczne w gospodarce rynkowej, Bydgoszcz 1996, s. 190.
G. Cooper, The Discrete Charm..., s. 7.
Tamże.
29
W literaturze przedmiotu wykazano liczne wady występujące
w konstrukcjach tego typu podatków. B. Terra i J. Kajus zwracają
uwagę na niedoskonałości tej formy opodatkowania54. Ich zdaniem
kumulacja podatku na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego
powoduje, że obciążenie podatkowe wzrasta wraz ze wzrostem liczby
etapów obrotu. Wobec tego podatki wielofazowe kumulatywne,
w przeciwieństwie do podatku od wartości dodanej, nie mają charakteru
„proporcjonalnego”, bowiem ciężar podatku ponoszony przez ostatecznego konsumenta zależy od liczby etapów poprzedzających moment,
gdy towar lub usługa dotrze do niego55. Powoduje to naruszenie zasady
neutralności w aspekcie prawnym oraz zasady uczciwej konkurencji.
Ten sposób opodatkowania promuje także branże, w których występuje
niski poziom inwestycyjny, przede wszystkim w środki trwałe. Wiąże
się to ze stosunkowo niską wysokością sumy podatku zawartego w cenach nabywanych środków inwestycyjnych w takich branżach. Podatek
nie będzie zatem, w związku z brakiem możliwości jego odliczenia,
w takim stopniu wpływał na cenę wytwarzanych dóbr i usług, jak to
ma miejsce w sektorach gospodarczych, w których prowadzenie działalności wymaga znacznych nakładów inwestycyjnych. Główną niedoskonałością tego systemu jest również to, że nie gwarantuje on zachowania tzw. zewnętrznej neutralności56, promuje bowiem kraje o zintegrowanej strukturze przemysłowej. Należy w całości zgodzić się z tymi
twierdzeniami.
Podatki tego typu mają także zalety: niezwykle wysoka wydajność
fiskalna przy zastosowaniu nawet bardzo niskich stawek; w przypadku
A. Philippart, Cumulative Multi-Stage Taxes..., s. 85.
56 Na temat podziału na neutralność wewnętrzną i zewnętrzną zob. s. 64 i n. niniejszej pracy i cytowaną tam literaturę. Zdaniem W. van der Corputa neutralność zewnętrzna
polega na tym, że importowane towary i usługi są traktowane podatkowo w ten sam
sposób co towary i usługi, które są dostarczane i świadczone w kraju, natomiast towary
i usługi, które są konsumowane za granicą, w swojej wartości nie zawierają podatku od
wartości dodanej, który byłby na nie nałożony w kraju ich pochodzenia.
W szerszym sensie, bez odniesienia do podatku od wartości dodanej, rozumienie
neutralności zewnętrznej może być jednak odmienne. Może ona np. oznaczać niezależność
podatku od zjawisk gospodarczych, politycznych, płacowych itp. Neutralność wewnętrzna
w takim rozumieniu dotyczyć będzie elementów konstrukcji podatku i systemu podatkowego – podatek jako konstrukcja prawna ma pozostawać bez wpływu na wybory gospodarcze. W tym wypadku zatem neutralność wewnętrzna ma być gwarantem neutralności
ekonomicznej.
54
55
30
ich zastosowania nie powstają problemy we włączeniu do przedmiotu
opodatkowania świadczenia usług57. Ten typ podatku jest również
nieskomplikowany ze względu na sposób ewidencjonowania obrotu58.
4.3. Podatki obrotowe wielofazowe niekumulatywne
Podatki obrotowe wielofazowe netto są inaczej zbudowane niż
podatki obrotowe wielofazowe brutto, o ile bowiem w przypadku tych
ostatnich nie jest brany pod uwagę fakt, co zostało już wcześniej podkreślone, że podatek nałożony na wcześniejszych etapach obrotu zawarty
jest w podstawie opodatkowania, o tyle w przypadku podatków wielofazowych netto z podstawy opodatkowania wyłączone są kwoty podatku
zapłacone na wcześniejszych etapach produkcji i wymiany, co pozwala
na uniknięcie efektu tzw. kaskady podatkowej.
Najpopularniejszą odmianą podatku wielofazowego netto jest podatek od wartości dodanej. Pojęcie to nie dotyczy jednej konstrukcji
podatkowej o określonych cechach, ale obejmuje swoim zakresem podatki, które wykazują wspólne cechy59. Przyjmuje się, że podatek ten
jest podatkiem o szerokiej podstawie, wielofazowym – bowiem nakładanym na wielu etapach produkcji i dystrybucji – który pozwala podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego od należnego60. Uważa się,
że wbrew przyjętej nazwie podatek ten nie jest podatkiem nakładanym
na wartość dodaną, ale jest podatkiem obciążającym konsumpcję61.
Powszechnie przyjmuje się, że dobrze skonstruowany podatek od
wartości dodanej powinien obejmować swoim zakresem także etap
Tamże.
59 R.M. Bird, P.P. Gendron, The VAT..., s. 10.
60 International Tax Dialogue 2005, nr 8, cyt. za R.M. Bird, P.P. Gendron, The
VAT..., s. 10. Z przedstawionej definicji dodatkowo wynika, że zaletą tego podatku jest
to, że chroni on wpływ podatku do budżetu, jest bowiem pobierany na przestrzeni całego
procesu produkcyjnego (w przeciwieństwie do RST), nie wpływając jednocześnie na
decyzje związane z produkcją (tak jak to bywa w przypadku innych podatków obrotowych).
61 L. Ebrill, M. Keen, J.-P. Bodin, V. Summers, The Modern VAT, International
Monetary Fund, Washington, D.C. 2001, s. 1. Konieczne jest przy tym zauważenie, że
o ile opodatkowanie wartości dodanej związane jest z opodatkowaniem transakcji występujących w poszczególnych fazach obrotu gospodarczego, to opodatkowanie konsumpcji
związane jest z poniesieniem przez konsumenta ciężaru ekonomicznego podatku.
57
58
31
detaliczny łańcucha produkcyjno-dystrybucyjnego, mieć jak najszerszą
podstawę, pozwalać na pełne i natychmiastowe odliczenie podatku
naliczonego, także tego związanego z zakupem środków trwałych,
ograniczać zastosowanie różnorodnych stawek podatkowych i brać
pod uwagę zasadę, zgodnie z którą towary powinny być opodatkowane
w miejscu konsumpcji (destination principle)62.
Podatek od wartości dodanej nie występuje jednak w jednorodnej
formie63. Można dokonać klasyfikacji tego podatku m.in. ze względu
na kryteria, jakimi są technika obliczania podatku oraz stosunek do
nabywanych środków trwałych64.
B. Terra i J. Kajus, powołując się na A. Tait, wyróżniają cztery
metody obliczenia podatku od wartości dodanej:
1) additive direct method (metoda dodawania bezpośrednia);
2) additive indirect method (metoda dodawania pośrednia);
3) subtractive direct method (metoda odejmowania bezpośrednia);
4) subtractive indirect method (metoda odejmowania pośrednia,
zwana również metodą kredytu podatkowego lub metodą fakturową)65.
W pierwszym przypadku wartość dodana równa jest płacom i zyskom66. W drugim natomiast zobowiązanie podatkowe obliczane jest
62 S. Cnossen, Global Trends and Issues in Value Added Taxation, International
Tax and Public Finance 1998, nr 5, s. 399. Na temat pożądanych cech systemu podatku
od wartości dodanej zob. Raport (s. 12). Jego autorzy wskazują, że nieskomplikowany
system podatku od wartości dodanej powinien być oparty na następujących elementach:
1) jednej stawce podatkowej, która jest stosowana do całej podstawy opodatkowania;
2) szerokiej podstawie opodatkowania, obejmującej wszystkie towary i usługi, a także
transakcje finansowe oraz te, które dotyczą nieruchomości; 3) objęciu podatkiem
wszystkich przedsiębiorców, organy władzy oraz organizacje non profit; 4) zastosowaniu
destination principle – opodatkowania towarów i usług w miejscu ich konsumpcji.
63 Zob. L. Ebrill, M. Keen, J.-P. Bodin, V. Summers, The Modern..., s. 2.
64 Dodatkowym kryterium podziału jest oparcie konstrukcji podatku w zakresie
wymiany międzynarodowej na origin principle albo destination principle. Na temat braku
jednorodnej formy podatku od wartości dodanej zob. A. Schenk, O. Oldman, Value
Added Tax..., s. 34. Autorzy wskazują, że istnieje wiele różnych rodzajów wielofazowych
podatków konsumpcyjnych, które można opisać jako podatek od wartości dodanej.
65 B. Terra, J. Kajus, A Guide..., 2004, s. 378, cyt. za A. Tait, Value Added Tax. International Practice and Problems, Washington IMF 1988, s. 4.
66 Tamże, s. 378.
32
jako suma oddzielnie poddanych opodatkowaniu płac i zysków67. Niezwykle trudno byłoby zastosować którąkolwiek z wymienionych powyżej metod w praktyce ze względu na opór społeczny, który mógłby temu
towarzyszyć, podatnicy dostrzegaliby bowiem w tak ukształtowanym
podatku od wartości dodanej dodatkowe obciążenie ich dochodów68.
W trzecim przypadku wartość dodaną stanowi różnica pomiędzy wartością dokonanej sprzedaży konkretnego towaru oraz wartością jego
zakupu, natomiast w ostatnim z przypadków – metodzie fakturowej –
zobowiązanie podatkowe stanowi różnica pomiędzy opodatkowaną
sprzedażą oraz opodatkowanymi zakupami danego podmiotu69. Uważa
się, że ta ostatnia metoda ma najwięcej zalet w porównaniu z innymi
wariantami obliczania wartości dodanej70.
W literaturze przedmiotu powyższy podział jest często upraszczany
i wskazuje się trzy metody obliczania podatku od wartości dodanej –
credit invoice metod (metoda fakturowa), substraction metod (metoda
odejmowania) oraz addition method (metoda dodawania)71. W pierwszym przypadku podatek przypadający do zapłaty obliczany jest z zastosowaniem trójstopniowej procedury. Podatnik oblicza sumę kwot
podatku wskazanych na fakturach związanych z dokonaną sprzedażą,
a następnie sumę kwot podatku wskazanych na fakturach związanych
z dokonanymi przez niego zakupami. Różnica pomiędzy tymi dwiema
wartościami stanowi kwotę podatku, jaką podatnik powinien odprowadzić na rzecz budżetu72. Substraction method polega natomiast na tym,
Tamże.
T.M. Le, Value Added Taxation: Mechanism, Design, and Policy Issues. Paper
prepared for the World Bank course on Practical Issues of Tax Policy in Developing Countries (Washington D.C., 28 April – 1 May 2003), www1.worldbank.org/publicsector/.../PracticalIssues/papers.doc, s. 10 – dostęp 13 maja 2008 r.
70 T.M. Le, Value Added Taxation..., s. 11–12.
71 Zob. CRS Report for Congress. Value Added Tax: A New U.S.Revenue Source?,
22 sierpnia 2006, http://www.policyarchive.org/handle/10207/bitstreams/2962.pdf, s. 3
– dostęp 16 października 2009 r. Raport ten w niniejszej pracy będzie nazywany Raportem
CRS. Zob. także załącznik A do tego Raportu, w którym na przykładach liczbowych
przedstawiono sposoby obliczania podatku od wartości dodanej. Zob. także L. Ebrill,
M. Keen, J.-P. Bodin, V. Summers, The Modern..., s. 20 – autorzy porównują tu substraction method i invoice method.
72 Tamże, s. 3. Można zatem zauważyć, że credit invoice method jest innym określeniem subtractive indirect method. Metoda ta jest wykorzystywana w systemach normatywnych w 28 z 29 krajów OECD (Organization for Economic Co-operation and Develop67
68
33
że podatnik oblicza należny do zapłaty podatek, odejmując koszt opodatkowanych zakupów od sprzedaży, mnożąc następnie tę różnicę
przez właściwą stawkę podatku73. Ostatni z wymienionych sposobów
obliczania podatku – addition method – charakteryzuje się tym, że podatnik oblicza sumę wydatków o charakterze nieopodatkowanym,
np. płace i zyski, mnożąc ją następnie przez określoną stawkę74.
Z kolei A. Schenk i O. Oldman wskazują, w odniesieniu do podatku
od wartości dodanej, że może on występować w formie addition method75 bądź w jednej z trzech następujących form: substraction method
– sale-substraction oraz dwóch formach credit-substraction, z których
jedną jest credit-invoice method (bazująca na systemie fakturowym),
natomiast drugą metodą jest ta, w której faktura nie jest dokumentem
głównym76.
Przyjmując natomiast kryterium stosunku do środków trwałych,
można wyróżnić trzy rodzaje podatku od wartości dodanej – consumption type, net income type oraz product type77. Pierwszy z wymienionych
ment) stosujących podatek od wartości dodanej. Tym 29. krajem jest Japonia, w której
podatek od wartości dodanej jest przedmiotem rozbieżności klasyfikacyjnych.
73 Tamże. Substraction method jest zatem innym określeniem wcześniej opisanej
subtractive direct method.
74 Tamże. Metoda ta, używając innego instrumentarium pojęciowego, to additive
direct method.
75 Metoda ta nie została przyjęta na poziomie krajowym, z wyjątkiem podatku nakładanego w Izraelu na instytucje finansowe i towarzystwa ubezpieczeniowe.
76 A. Schenk, O. Oldman, Value Added Tax..., s. 34 oraz szczegółowo s. 38 i n. Jako
przykład podatku w formie addition method autorzy wskazują Michigan Single Business
Tax oraz New Hempshire Business Enterprise Tax. Natomiast przykładem credit-substraction VAT, niebazującym na dokumencie faktury, jest japoński podatek konsumpcyjny.
Na temat występującego w Japonii podatku od wartości dodanej zob. szerzej M. Otsuka,
I. Otsuka, E. Nakatami, Tax Law in Japan, The Hague–London–Boston 2001, s. 102 i n.
(sposób obliczania wysokości zobowiązania podatkowego został wskazany na s. 110 i n.).
Obliczenie podatku naliczonego i należnego odbywa się na podstawie ksiąg rachunkowych.
W tym przypadku faktura nie odgrywa istotnej roli, stąd podatek naliczony jest obliczany
także w związku z zakupami dokonywanymi od podmiotów zwolnionych (jednakże
w przypadku zwolnień przedmiotowych taka możliwość nie istnieje).
77 D. Pohmer, Value added tax after ten years: The European experience (w:) Comparative Tax Studies. Essays in honor of Richard Gooode, Amsterdam–New York–Oxford
1983, s. 247. Należy podkreślić, że 29 państw należących do OECD posługuje się w swoich
systemach prawnych podatkiem od wartości dodanej consumption type (zob. Raport
CRS, s. 3). Jest to z pewnością także najprostszy z typów podatku od wartości dodanej,
bowiem podatnik nie musi prowadzić odrębnych obliczeń dotyczących zakupów inwestycyjnych i pozostałych wydatków. Metoda ta jest także najprawdopodobniej jedyną
34
modeli zakłada opodatkowanie wydatków konsumentów oraz możliwość niezwłocznego odliczenia podatku związanego z wydatkami inwestycyjnymi78. Tym samym zakupy inwestycyjne traktowane są w taki
sam sposób jak zakup innych towarów i usług, a podatek naliczony
może zostać odliczony w momencie dokonania zakupu79. Skoro nabycie
wszelkich towarów na cele opodatkowanej działalności gospodarczej
umożliwia odliczenie podatku naliczonego, podatek tego typu nie
wpłynie negatywnie na inwestycje kapitałowe, ponieważ nie powoduje
dodatkowego obciążenia podatkowego i tym samym jest neutralny
w stosunku do przyjętej przez podatnika metody produkcji80.
W drugim z wariantów podatku – income type – nie jest możliwe
odliczenie podatku naliczonego w momencie nabycia towarów, natomiast podatnik uprawniony jest do odliczenia kwoty podatku naliczonego w okresie amortyzacji zakupionych środków trwałych81.
Natomiast konstrukcja trzeciego wariantu podatku od wartości
dodanej nie pozwala na odliczenie podatku naliczonego przy zakupie
środków trwałych, co powoduje wystąpienie takiej sytuacji, w której
inwestycje kapitałowe są opodatkowane dwukrotnie – pierwszy raz
w momencie nabycia środków trwałych oraz drugi w momencie dostawy
towarów, które przy ich użyciu zostały wyprodukowane82. Nieodliczony
podatek od wartości dodanej staje się częścią ceny środka trwałego,
która to część znajduje następnie odzwierciedlenie w cenie towaru83.
W konsekwencji im dłuższy łańcuch produkcyjno-dystrybucyjny, przez
który musi przejść towar, zanim dotrze do konsumenta, tym silniej
uwidacznia się zjawisko wielokrotnego opodatkowania, ograniczające
profesjonalny obrót gospodarczy84. Ten rodzaju podatku od wartości
możliwą do wykorzystania metodą obliczania podatku w tych systemach, w których
występuje wielość stawek podatkowych (zob. Raport CRS, s. 4).
78 D. Pohmer, Value added tax..., s. 247. Autor wskazuje, że podstawa opodatkowania
w podatku tego typu jest identyczna z podstawą podatku płaconego na poziome detalicznym (retail sale tax), który zwalnia środki inwestycyjne z opodatkowania.
79 Zob. Raport CRS, s. 2.
81 Tamże. Niekiedy ten wariant podatku od wartości dodanej jest nazywany revenue-based. Zob. także Raport CRS, s. 2.
83 Y. Ping, J. Wanjun, Ideas on the Perfection of China's Value Added Tax System,
VAT Monitor 2000, nr 3, s. 110.
84 Tamże, s. 116.
35
dodanej – product type, podobnie jak i income type – stanowi silną zachętę dla podatnika do klasyfikowania wydatków na nabycie środków
trwałych jako wydatków bieżących oraz do wytwarzania ich we własnym
zakresie85.
Podatek od wartości dodanej jest obowiązującym we wszystkich
państwach członkowskich Unii Europejskiej podatkiem obrotowym
o ujednoliconym charakterze86. Podatek ma charakter powszechny
i znajduje zastosowanie w transakcji, których przedmiotem są towary
lub usługi. Ewentualne zwolnienia z opodatkowania mają stosunkowo
niewielki zakres i nie powinny być interpretowane ekstensywnie. Podatek od wartości dodanej jest proporcjonalny do ceny towarów lub usług,
niezależnie od wielości faz obrotu, które miały miejsce przed otrzymaniem towaru lub usługi przez konsumenta. Konstrukcja tej daniny nie
zmusza podatników do dokonywania integracji horyzontalnej ich
przedsiębiorstw oraz agregacji w celu poprawienia swojej konkurencyjności na rynku. Podatek ten jest naliczany na każdym etapie procesu
produkcji i dystrybucji oraz jest nakładany na dodaną wartość towarów
i usług, bowiem podatek płatny przy transakcji jest obliczony po odjęciu
podatku zapłaconego przy poprzedniej transakcji87. Można zatem
przyjąć, że do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej
należą następujące przymioty:
1) powszechność opodatkowania;
2) faktyczne opodatkowanie konsumpcji;
3) opodatkowanie wartości dodanej;
4) stosowanie podatku na wszystkich etapach produkcji i dystrybucji,
włącznie z etapem konsumenckim;
B. Terra, J. Kajus, A Guide..., 2004, s. 377–378.
Uważa się, że podatek od wartości dodanej sprzyja ekonomicznym procesom
integracyjnym, bowiem jego mechanizm sprzyja unikaniu ograniczeń w handlu, które
występują w przypadku zastosowania podatków pośrednich o charakterze kaskadowym
(zob. L. Ebrill, M. Keen, J.-P. Bodin, V. Summers, The Modern..., s. 6).
87 Najważniejsze cechy podatku od wartości dodanej zostały opisane w wyrokach
Trybunału. Zob. w szczególności: wyrok TSUE z dnia 3 marca 1988 r. w sprawie C-252/86
Gabriel Bergandi v. Directeur général des impôts, ECR 1988, s. 1343, pkt 15; wyrok TSUE
z dnia 7 maja 1992 r. w sprawie C-347/90 Aldo Bozzi v. Cassa Nazionale di Previdenza
a favore degli Avvocati e dei Procuratori Legali, ECR 1992, s. I-2947, pkt 12; wyrok TSUE
z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-130/96 Solisnor – Estaleiros Navais S.A. v. Fazenda
Pública, ECR 1997, s. I-5053, pkt 14.
85
86
36
5) możliwość odliczenia od kwoty podatku należnego kwot podatku
naliczonego na poprzednich etapach obrotu88.
Najistotniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest jednokrotność opodatkowania w sensie ekonomicznym wartości towaru lub
usługi niezależnie od wielości faz obrotu89. Wiąże się to z możliwością
odliczenia podatku naliczonego, który stanowił element ceny nabywanego towaru lub nabywanej usługi. Nie będzie on stanowił ciężaru podatkowego dla podatnika tak długo, jak długo nabywane towary lub
usługi będą wykorzystywane na potrzeby czynności opodatkowanych.
Podatek jest w sensie ekonomicznym płacony jednokrotnie przez
ostatecznego konsumenta danego towaru lub usługi90, który nie ma
możliwości odliczenia podatku naliczonego, a tym samym zmuszony
jest do poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania. Podatek
od wartości dodanej jest neutralny z tego względu, że jest nakładany
na całą podstawę obrotu z zastosowaniem jednolitej stawki91. Tym sa88 D. Gibasiewicz, Fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej. Glosa, M. Pod.
2004, nr 11, s. 52. Na temat cech podatku od wartości dodanej zob. m.in.: M. Świercz,
Zakaz utrzymywania i wprowadzania podatków obrotowych innych niż podatek od wartości dodanej w świetle artykułu 401 dyrektywy 2006/112/WE, KPPod. 2007, nr 2, s. 51
i n.; A. Schenk, Italy's IRAP – An Analysis from across the Atlantic, IVM 2006, vol. 17,
nr 4, s. 242 i n., oraz orzeczenia wymienione w poprzednim przypisie. Na temat pożądanych cech podatku od wartości dodanej zob. L. Ebrill, M. Keen, J.-P. Bodin, V. Summers,
The Modern..., s. 64.
89 Założenie to nie zawsze jest realizowane w praktyce, jeżeli bowiem np. w łańcuchu
produkcyjno-dystrybucyjnym wystąpi podmiot zwolniony z podatku od wartości dodanej,
to jednokrotność opodatkowania nie będzie miała miejsca ze względu na wystąpienie
efektu tzw. kaskady podatkowej.
90 Założenie, zgodnie z którym pełna kwota podatku od wartości dodanej zostanie
zapłacona przez ostatecznego konsumenta, nie zawsze w praktyce będzie w pełni realizowane. Wiele w tym zakresie zależy także od pozycji ekonomicznej danego podmiotu
i możliwości przerzucenia podatku „w przód” na konsumenta. Jeśli bowiem przedsiębiorca
nie jest w stanie na tyle podnieść ceny towaru, aby pokryła ona w całości wartość podatku,
sam musi ponieść jego część, co będzie polegało na obniżeniu poziomu jego zysku
z określonej transakcji.
91 R.W. McGee, Tax Burden in Transition Economies and the European Union:
A Comparative Study, http://ssrn.com/abstract=1027842, s. 37 – dostęp 26 czerwca 2009 r.
Autor jednak podaje w wątpliwość przedmiotową neutralność podatku, wskazując, że
nie jest łatwe określenie momentu, w którym nastąpi jej naruszenie. Podatek jest płacony
przez producentów, ale może zostać przerzucony na konsumentów w postaci wyższej
ceny. Jeśli jednak nie ma możliwości przeniesienia go na konsumenta, to obniżeniu będzie
ulegał zysk przedsiębiorcy. VAT w różny sposób może oddziaływać na różne rodzaje
37
mym system podatkowy w tym zakresie nie wpływa na wybór metody
produkcji i przedsiębiorca może skorzystać z bardziej efektywnych
sposobów produkcji bez zwiększania swojego obciążenia podatkowego92.
Podatek od wartości dodanej pozbawiony jest wady kaskadowości
ze względu na istniejący w nim mechanizm odliczenia podatku naliczonego od należnego, czyli odliczenia od podatku należnego do zapłaty
podatku zapłaconego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego.
Stąd też obciążenie tym podatkiem ma charakter obciążenia obrotu
netto. W praktyce eliminacja kumulacji obciążeń może następować
w dwojaki sposób – albo poprzez określenie przez podatnika na każdym
etapie obrotu różnicy pomiędzy wartością obrotu dokonanego przez
konkretnego podatnika a wartością obrotu w fazie poprzedniej (tak
ustalona różnica stanowi podstawę opodatkowania), albo poprzez pomniejszenie wartości podatku o podatek naliczony w poprzedniej fazie.
Ta ostatnia metoda zwana jest systemem fakturowym i oparta jest na
założeniu, że podstawą opodatkowania jest pełna wartość obrotu dokonywanego przez podatnika w danej fazie, jednak podatnik uzyskuje
prawo do obniżenia tak określonego podatku o podatek naliczony
w poprzedniej fazie obrotu93.
W literaturze przedmiotu, m.in. w piśmiennictwie francuskojęzycznym, scharakteryzowano zalety podatku od wartości dodanej94. Po
prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto autor podnosi, że każdy podatek
wpływa na poziom wzrostu gospodarczego, a zatem nie można stwierdzić, że VAT jest
neutralny.
92 Tamże.
93 T. Michalik, VAT. Komentarz. Rok 2004, Warszawa 2004, s. 8. Ze względu na
sposób unikania kumulacji w podatku od wartości dodanej autor wyróżnia trzy metody:
1) additive method; 2) subtractive mehod; 3) credit (invoice) method. Zob. na ten temat
szerzej W.J. Turnier, Designing an Efficient Value Added Tax, Tax Law Review 1983–1984,
nr 39, s. 439.
94 N. Gajl, Modele podatkowe: podatki..., s. 60 i literatura tam cytowana. Zob. także
R.M. Bird i P.P. Gendron, The VAT..., s. 31, którzy wskazują, że podatek od wartości
dodanej łączy dobre cechy turnover tax oraz single-stage sales tax oraz unika ich złych
cech. Ich zdaniem: „Po pierwsze, VAT jest nakładany na to, co jest ekonomicznym
ekwiwalentem jednofazowego podatku na przestrzeni wielu faz, co pozwala na «pobranie»
podatku na każdym etapie łańcucha produkcyjno-dystrybucyjnego, włącznie z ostateczną
sprzedażą na rzecz konsumenta. W ten sposób osiągany jest zamierzony cel opodatkowania tylko konsumpcji. Co więcej, jeżeli uchylanie od opodatkowania nastąpi na etapie
detalicznym, to tylko część potencjalnej podstawy opodatkowania, obejmująca marżę
detaliczną nie zostanie opodatkowana. Po drugie, możliwość odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia środków trwałych powoduje, że VAT nie prowadzi do znie-
38
pierwsze, jako zaletę tego modelu opodatkowania wskazuje się jednokrotność opodatkowania, co pozwala na ściślejsze określenie i zmierzenie całości ciężaru opodatkowania. Po drugie, podnosi się, że podatek
od wartości dodanej korzystnie wpływa na inwestycje, co wspomaga
modernizację przedsiębiorstw. Po trzecie, uważa się, że ustalenie jednolitych stawek w zakresie różnych, jednorodnych grup towarów wpływa
pozytywnie na konkurencyjność i dążenie do zmniejszenia kosztów
w taki sposób, aby utrzymać ich atrakcyjną cenę. Jako zaletę wskazuje
się także różnorodność stawek w tym podatku, co może przyczyniać
się np. do promocji eksportu oraz konieczności prowadzenia dokładnej
dokumentacji, będącej doskonałym narzędziem kontroli państwa
w zakresie tego podatku.
Warto także zauważyć, że w dyskusji, która przez wiele lat toczyła
się i toczy się nadal w Stanach Zjednoczonych – w tym kraju jako jedynym z państw najwyżej rozwiniętych nie wprowadzono tego typu podatku do ustawodawstwa – wskazano na jeszcze inne pozytywne cechy
podatku od wartości dodanej95. Podkreśla się, że podatek od wartości
dodanej wspomaga eksport i tym samym przyczynia się do wzrostu
poziomu zatrudnienia i obniżenia deficytu w bilansie handlowym. Ponadto uważa się, że podatek ten zachęca do zwiększania oszczędności
ze względu na opodatkowanie konsumpcji96 oraz stanowi niezwykle
kształcenia wyborów ekonomicznych w zakresie technologii produkcji. Wyłącza on
także podatek w przypadku eksportu, umożliwiając odliczenie podatku na wcześniejszych
etapach” – tamże.
95 W.J. Turnier, Designing an Efficient..., s. 435 oraz literatura tam cytowana. Mimo
że Stany Zjednoczone Ameryki Północnej nie wprowadziły podatku od wartości dodanej,
to dwa stany – Michigan i New Hempshire – mają faktycznie w swoich systemach odmianę
VAT, chociaż podatki te nie są określane tym mianem. Natomiast dwa inne stany – Louisiana i Mississippi – wprowadziły do swoich podatków RST charakterystyczne dla
podatku od wartości dodanej elementy (zob. na ten temat R.M. Bird i P.P. Gendron, The
VAT..., s. 43–44). Na temat podatków obrotowych w Stanach Zjednoczonych Ameryki
Północnej zob. M. van de Leur, A VAT in the United States?, IVM 2009, vol. 20, nr 5,
s. 360 i n. Zob. również R.T. Ainsworth, New York Adopts A VAT, http://ssrn.com/abstract=1868948 – dostęp 29 listopada 2011 r.
96 Brakuje jednak całkowicie przekonujących dowodów związku pomiędzy istnieniem podatku konsumpcyjnego oraz poziomem oszczędności. Zob. szerzej na ten temat
D.J. Boyer, S.M. Russel, Is it time for a consumption tax?, National Tax Journal 1995,
vol. 48, nr 3, s. 367.
39
istotne źródło wpływów budżetowych wspomagające system socjalny
oraz redukcję deficytu97.
Przyczyny przewagi podatku od wartości dodanej nad podatkami
kumulatywnymi opisał i zanalizował także A. Ashta98. Jego zdaniem
towary, które są eksportowane z kraju stosującego podatek od wartości
dodanej, są tańsze od tych pochodzących z krajów o systemie kumulatywnego opodatkowania. Taka sytuacja ma miejsce nawet wtedy, gdy
te ostatnie państwa zwalniają eksport z opodatkowania, bowiem ten
zabieg nie pozwala na wyeliminowanie z ceny towarów wszystkich
podatków naliczonych na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego. A. Ashta podkreśla także, że podatek od wartości dodanej, w przeciwieństwie do podatków kumulatywnych, nie sprzyja wertykalnej integracji ani tworzeniu się struktur monopolistycznych. Ponadto, co już
było wskazywane wielokrotnie, w przypadku podatku od wartości dodanej „podatek nie jest nakładany na podatek” ze względu na możliwość
odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Zaletę podatku
od wartości dodanej A. Ashta upatruje również w sytuacji zachodzącej
w łańcuchu produkcyjno-dystrybucyjnym – przedsiębiorca nabywający
towary lub usługi ma interes w tym, aby podatek naliczony, który za97 Z treści Report on Value Added Taxes (s. 8–9) wynika, że w 2003 r. wpływy z tytułu VAT stanowiły w badanych pięciu krajach średnio 18% wszystkich wpływów z tytułu
podatków. Wynosiły one od 10% w Kanadzie do 23% w Nowej Zelandii. Jednakże
wpływy z podatków dochodowych w badanym okresie były wyższe niż z tytułu podatku
od wartości dodanej. Na temat wydajności podatku od wartości dodanej jako źródła
dochodów budżetowych zob. M.F. Alam, N.C. Shil, VAT in Bangladesh, IVM 2009,
vol. 20, nr 2, s. 125–126. Autorzy wskazują, że podatek od wartości dodanej został
wprowadzony już w 160 krajach, które zamieszkuje ponad 70% światowej populacji.
Ponadto zauważają, że z tytułu tego podatku wpływa do budżetów państw około 18 trylionów dolarów, co stanowi około 1/4 ich dochodów. Podnoszą oni także, że „[...] VAT
okazał się efektywnym narzędziem zdobywania dochodów budżetowych; nie tylko ma
on bezpośredni wpływ na dochody państwa, ale także na makroekonomię, stabilność
i rozwój ekonomiczny kraju. W porównaniu z innymi podatkami pośrednimi, VAT ma
większy potencjał w przynoszeniu dochodu, ponieważ ma szerszą podstawę opodatkowania oraz pozwala śledzić obieg faktur, co poprawia stopień zgodności działań podatników z przepisami i ściągalność podatku. Naruszenia konkurencji w powiązaniu z występowaniem krajowych podatków pośrednich oraz potrzebą zastąpienia dochodów związanych z ograniczeniem taryf importowych ze względu na liberalizację handlu spowodowały w wielu krajach wprowadzenie podatku od wartości dodanej” – tamże. Na temat
wydajności podatku od wartości dodanej zobacz również Z. Bogetic, F.M.A. Hassan,
Explaining the Revenue Potential of VAT, Tax Notes Int'l 1995, marzec.
98 A. Ashta, Strategic aspects of Value Added Tax (VAT), http://ssrn.com/abstract=1031187, s. 3–4 – dostęp 20 stycznia 2009 r.
40
płacił, był w prawidłowy sposób odzwierciedlony w treści faktury,
którą otrzymuje. Konstrukcja tego podatku umożliwia także dokonywanie kontroli krzyżowych u kontrahentów, ponieważ dane związane
z obrotem towarami i usługami są gromadzone na każdym jego etapie.
Autor wśród pozytywnych cech podatku od wartości dodanej wymienia
także jego szeroką podstawę oraz brak konieczności uwidaczniania
kwoty podatku w przypadku transakcji dokonywanych bezpośrednio
z konsumentem, co ma określony efekt psychologiczny.
Przyczyny popularności podatku od wartości dodanej opisała także
P. Musgrave99. Jej zdaniem podatek od wartości dodanej jest wydajnym
źródłem dochodów budżetowych w relacji do kosztów administracyjnych jego poboru. Podatek ten, jeżeli jest odpowiednio stosowany, nie
wpływa negatywnie na formy prowadzenia działalności gospodarczej
ani na wykorzystywane rodzaje technologii w procesie produkcji. Ponadto, zdaniem autorki, podatek od wartości dodanej jest neutralny
w odniesieniu do międzynarodowego handlu poprzez zwolnienie od
podatku eksportu towarów i opodatkowanie importowanych towarów
tak jak towarów krajowych, a także konstrukcja tego podatku,
w szczególności metoda fakturowa, zniechęca do unikania opodatkowania100.
99 P.B. Musgrave, International Aspects of Value Added Taxes: Lessons for Developing
Countries, VAT Monitor 2001, vol. 12, nr 3, s. 116.
100 Zaistniała sytuacja wiąże się z tym, że przepisy regulujące podatek od wartości
dodanej mają charakter „samowykonalny” (self-executing, self-enforcing) (tę cechę podatku
kwestionują R.M. Bird i P.P. Gendron, wskazując, że żaden podatek nie wykazuje takiej
właściwości – zob. R.M. Bird, P.P. Gendron, The VAT..., s. 40), bowiem kolejny podmiot
w łańcuchu produkcyjno-dystrybucyjnym czuwa, aby podmiot będący przed nim wykazał
podatek oraz wystawił mu stosowny dokument pozwalający na odliczenie podatku naliczonego. Na ten temat zob. G.R. Zodrow, The Sales Tax, the VAT, and Taxes in Between
– or, Is the Only Good NRST a „VAT in Drag”?, National Tax Journal 1999, vol. 52, nr 3,
s. 432–433. Autor w wyżej wymienionej pracy wskazuje na przyczyny przewagi metody
fakturowej w podatku od wartości dodanej nad RST. Jego zdaniem: 1) metoda ta powoduje, że nabywca towaru jest zainteresowany tym, aby sprzedawca zapłacił podatek;
2) metoda fakturowa umożliwia prześledzenie łańcucha dokonanych transakcji na podstawie wystawionych dokumentów; 3) przedsiębiorcy stosujący takie praktyki nie będą
w stanie udzielić swoim kontrahentom „kredytu podatkowego”; 4) metoda ta zapewnia,
że podatek od wartości dodanej znajdzie faktyczne zastosowanie przy nabyciu towarów
i usług przez ostatecznego konsumenta; 5) zastosowanie metody fakturowej zmniejsza
liczbę niezasadnych żądań zwrotu podatku w związku z nabyciem towarów przeznaczonych zarówno na potrzeby czynności opodatkowanych, jak i na cele prywatne. W przypadku podatku od wartości dodanej przedsiębiorca musiałby złożyć nieprawdziwe
oświadczenie w tym zakresie organom podatkowym, natomiast w przypadku RST składa
41
Podatek ten zyskał tak duże uznanie m.in. z tego względu, że pozwala na eksport towaru bez podatku z kraju pochodzenia, a jednocześnie obciąża towary importowane na tych samych zasadach co towary
pochodzenia krajowego101. Celem opodatkowania importu podatkiem
od wartości dodanej jest zapewnienie porównywalności obciążeń podatkowych importu i transakcji lokalnych, a przez to utrzymanie warunków konkurencyjności102. Zostaje zachowana tym samym neutralność w traktowaniu towarów i usług w procesie wymiany pomiędzy
podmiotami znajdującymi się na terytorium różnych państw103.
S. Cnossen wskazuje także na inne zalety podatku od wartości dodanej104. Jego zdaniem podatek ten nie zakłóca również krajowej produkcji i dystrybucji, bowiem w kontekście obciążenia podatkowego nie
jest istotne, z ilu ogniw składa się łańcuch produkcyjno-dystrybucyjny,
zanim towar lub usługa dotrze do konsumenta, ani nie jest ważne, na
którym etapie pojawi się wartość dodana. Podatek od wartości dodanej
jest również neutralny ze względu na przyjętą technikę produkcji, bowiem poziom kapitałochłonności lub pracochłonności procesu wytwarzania dóbr lub usług nie wpływa na wysokość obciążenia podatkowego.
Autor podkreśla także, że czynnikami niewpływającymi na wysokość
podatku są forma prowadzonej działalności oraz poziom jej specjalizacji
w zakresie wytwarzania danych towarów lub usług. S. Cnossen konstatuje również, że podatek od wartości dodanej jest całkowicie neutralny
w odniesieniu do alternatywy – konsumpcja czy oszczędności.
je sprzedawcy towaru, który nie ma interesu, aby poddawać je weryfikacji; 6) w przypadku
podatku od wartości dodanej, w przeciwieństwie do RST, istnieje mniejszy nacisk na
stosowanie zwolnień podatkowych, pozbawiają one bowiem kontrahenta podmiotu
zwolnionego lub sprzedającego towary lub usługi zwolnione możliwości odliczenia podatku naliczonego.
101 Na temat wpływu podatku od wartości dodanej na międzynarodową wymianę
handlową zob. M. Keen, M. Syed, Domestic Taxes and International Trade: Some Evidence,
http://imf.org/external/pubs/ft/wp/2006/wp0647.pdf – dostęp 13 lutego 2009 r.
102 A. Kuś, Publicznoprawne pozataryfowe i parataryfowe instrumenty reglamentacji
obrotu towarowego z zagranicą, Bydgoszcz–Szczecin–Lublin 2006, s. 270. Autor podkreśla
także, że warunki konkurencyjności powinny być zachowane niezależnie od tego, czy
towar został wyprodukowany w danym kraju, czy też pochodzi z zagranicy.
103 S. Cnossen, VATs in CEE Countries: A survey and analysis, De Economist 1998,
vol. 146, nr 2, s. 228.
104 Tamże.
42
Niniejsza darmowa publikacja zawiera jedynie fragment
pełnej wersji całej publikacji.
Aby przeczytać ten tytuł w pełnej wersji kliknij tutaj.
Niniejsza publikacja może być kopiowana, oraz dowolnie
rozprowadzana tylko i wyłącznie w formie dostarczonej przez
NetPress Digital Sp. z o.o., operatora sklepu na którym można
nabyć niniejszy tytuł w pełnej wersji. Zabronione są
jakiekolwiek zmiany w zawartości publikacji bez pisemnej zgody
NetPress oraz wydawcy niniejszej publikacji. Zabrania się jej
od-sprzedaży, zgodnie z regulaminem serwisu.
Pełna wersja niniejszej publikacji jest do nabycia w sklepie
internetowym Bookarnia Online.

zasada neutralności podatku od wartości dodanej w

Transkrypt

Podobne dokumenty

Modele podatkowe w różnych systemach gospodarczych

PODATEK I JEGO ELEMENTY Podatek — danina, świadczenie

PODATKI I OPŁATY LOKALNE

warunki podejmowania działalności gospodarczej na ukrainie

Zmiany w podatku od nieruchomości od 2016 r.

Najnowsze i planowane zmiany w przepisach podatkowych

teoretyczne i praktyczne aspekty funkcjonowania podatku od

Podatek od fast-food`ów