I FSK 600/14 - Wyrok NSA Data 2015-10-20

I FSK 600/14 - Wyrok NSA Data 2015-10-20
Sfałszowanie podpisu na dokumencie, który stanowi podstawę do
zastosowania przez sprzedawcę stawki 0% musi pociągać za sobą
nieważność całego dokumentu Tax Free, jako nierzetelnego.
Oprócz spełnienia formalnoprawnych przesłanek poprawności dokument
Tax Free musi jednak być prawidłowy również pod względem materialnym
czyli odzwierciedlać rzeczywistość gospodarczą.
Materialnoprawna poprawność przejawia się w następujących aspektach:
dokument musi potwierdzać sprzedaż na rzecz podróżnego, który nabył towar,
wywiózł go poza terytorium UE, zwrócił się do sprzedawcy o zwrot podatku i
zwrot ten otrzymał.
Tego rodzaju rażącej wadliwości dokumentu nie można konwalidować, bez
względu na to, czy zakwestionowano podpis tylko na jednej stronie
dokumentu, dotyczącej potwierdzenia odbioru podatku przez podróżnego, a w
innych miejscach dokumentu podpis był niekwestionowany.
Pozbawienie w takiej sytuacji podatnika prawa do stawki 0% nie będzie
sprzeczne z zasadą proporcjonalności. W wyroku z dnia 20 października 1993
r. (C-10/92 Ballocchi), Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że cel w
postaci zapobiegania oszustwom podatkowym, o którym mowa w art. 15 VI
Dyrektywy, uzasadnia czasem wyższe wymagania w zakresie obowiązków
dostawców.
O ile w przypadku, gdy kwestią wątpliwą jest, czy podatnik mógł sobie
zdawać sprawę z oszukańczej działalności osób trzecich, każdorazowo
konieczne jest badanie czy dostawca nie mógł sobie zdawać sprawy co do
braku przesłanek stosowania stawki 0%, o tyle w sytuacji gdy chodzi o
potwierdzenie okoliczności zwrotu podatku podróżnym należy uznać, że
dostawca powinien dołożyć wszelką staranność jako działający w tym
wypadku na rachunek i w interesie skarbu państwa. Zaprzeczeniem takiej
staranności będzie w szczególności stwierdzenie sfałszowania podpisu na
dokumencie Tax Free.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski,
Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , Protokolant
Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej
skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia
18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 545/13 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby
Skarbowej w B. z dnia 10 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za
poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz
Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu
kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed
organami.
2
1.1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 545/13 ze skargi J. D. (dalej:
"Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 czerwca 2010 r. w przedmiocie
podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Białymstoku oddalił skargę.
1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją
Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w
której dokonano Skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "E.",
rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. w sposób odmienny niż
zadeklarowano. Organ zakwestionował prawo zastosowania 0% stawki VAT do sprzedaży
towarów dokonanej na rzecz osób fizycznych, na zasadach TAX FREE, uznając, że Skarżący nie
wypełnił warunków przewidzianych w przepisach art. 126-129 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Podstawą przyjętych
ustaleń były zeznania obywateli Republiki Białorusi, których dane widniały na dokumentach TAX
FREE, wyciąg z ewidencji R-30, opinia biegłego sądowego z zakresu klasycznych badań
dokumentów, pismo Komendanta [...] Oddziału Straży Granicznej w B. wraz z płytą CD
zawierającą dane odpraw obywateli Białorusi.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2.1. Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i
przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenia nieważności obu decyzji.
Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1, 2 i 5, art. 128
ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 88 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej:
"u.p.t.u."); art. 122, 187 § 1, 194, 191 i 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
(Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 15 (2) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia
17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków
obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru
podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE.L.77.145.1).
2.2. Wyrokiem z dnia 26 października 2010 r. (sygn. I SA/Bk 402/10), WSA w Białymstoku uchylił
zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9
marca 2010 r. Zdaniem Sądu, skarga zasługiwała na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie przez
organy przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
2.3. Z powyższym wyrokiem nie zgodzili się zarówno Skarżący jak i organ skarbowy. We
wniesionych skargach kasacyjnych zarzucili orzeczeniu sądu pierwszej instancji naruszenie
przepisów postępowania, w szczególności polegających na niepełnym ustosunkowaniu się do
poniesionych zarzutów skargi oraz błędne przyjęcie, że organy naruszyły w sprawie przepisy
postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
2.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r. (I FSK 202/11), uchylił
zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w Białymstoku.
Zdaniem NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało wymaganiom określonym w
art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").
2.5. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że ocena zebranych
w sprawie dowodów przeprowadzona przez organy skarbowe, w szczególności bezkrytyczne
oparcie się na opinii biegłej i zeznaniach świadków (podróżnych), złożonych przed organami
Republiki Białorusi, jest oceną dowolną, tj. naruszającą zasadę określoną w art. 191 O.p. Wbrew
twierdzeniom organów skarbowych, zeznania świadków złożone przed powołanymi do tego
3
organami Prokuratury Republiki Białorusi, nie stanowią dowodu na to co zostało w nich urzędowo
stwierdzone, a zatem powinny podlegać ocenie organów skarbowych. Odmienne stanowisko
organów stanowiło naruszenie przepisów postępowania − w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i
art. 191 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ponadto, w wyniku stwierdzonych
nieprawidłowości w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197
O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na jej wynik. Dlatego też na podstawie art. 145 ust. 1
pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") Sąd pierwszej instancji
uchylił zaskarżoną decyzję.
2.6. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego
uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie kosztów
postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 października 2013 uznał zarzuty skargi
kasacyjnej za uzasadnione (I FSK 1373/12). Podkreślił, że w stosunku do podatnika prowadzone
były postępowania podatkowe dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych dotyczące
roku 2004, 2005, 2006 oraz 2007. Postępowania te toczyły się na gruncie bardzo zbliżonego
stanu faktycznego, z wykorzystaniem takiego samego materiału dowodowego. W stosunku do
tych dwóch ostatnich lat Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I
FSK 1019/11 i I FSK 1036/11 uchylił wyroki sądu pierwszej instancji. W swych pisemnych
motywach wyraził w sposób jednoznaczny wykładnię prawa. Tenże Sąd uznał, że organy
podatkowe skutecznie zakwestionowały spełnienie warunków do uzyskania stawki "0" podatku
VAT, ze względu na uznanie, że posługiwano się fałszywymi dokumentami co do wywozu towaru
poza obszar Unii Europejskiej, bądź transakcja między wskazanym podróżnym a sprzedawcą nie
miała miejsca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Białymstoku zbyt pochopnie uznał zeznania świadków przesłuchanych w drodze pomocy
prawnej na Białorusi za niewiarygodne.
Uwzględniając powyższe NSA uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku,
dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, błędnie uznał, że w toku postępowania
podatkowego organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania. Tym samym za uzasadniony
uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188,
art. 191 i art. 197 O.p., a także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art.
133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów
administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 169) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a.
NSA podkreślił także, iż nie można akceptować stanowiska wyrażonego przez WSA w
Białymstoku odnośnie przeprowadzonej w toku postępowania podatkowego opinii biegłego
grafologa. Dowód z opinii biegłego został przeprowadzony w sposób prawidłowy, opinia jest
rzetelna, profesjonalna, a wnioski z niej wysnute znajdują potwierdzenie w przeprowadzonych
badaniach i przyjętej metodzie. W ocenie NSA biegły grafolog dysponował niezbędnym
materiałem porównawczym i nie ma uzasadnienia twierdzenie, że materiał ten był
niewystarczający do przeprowadzenia badania. NSA podkreślił, że ten sam dowód z opinii
biegłego grafologa był wykorzystany we wszystkich postępowaniach podatkowych prowadzonych
w stosunku do podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszym wyroku kasacyjnym w
sprawie dotyczącej poszczególnych miesięcy 2005 r. nie wypowiadał się merytorycznie co do tego
dowodu z uwagi na wadliwość w tym zakresie uzasadnienia wyroku. Natomiast w wyrokach z dnia
9 maja 2012 r., odnoszących się do kolejnych dwóch lat, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał
żadnych wątpliwości i zastrzeżeń co do opinii grafologa, oddalając w tym zakresie zarzuty skargi
kasacyjnej. Orzeczenia te na podstawie art. 170 P.p.s.a. wiążą w niniejszej sprawie.
NSA zgodził się z organem, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że materiał dowodowy
zebrany przez organy jest niekompletny i wymaga uzupełnienia.
4
W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji zbyt małą wagę przypisał dowodowi w postaci zapisu
elektronicznego listy podróżnych przekraczających granicę dostarczonego przez Komendanta [...]
Oddziału Straży Granicznej, nie wskazując przy tym dlaczego uważa, że dane te mogą być
niekompletne. Sam fakt przesłuchania świadka w drodze międzynarodowej pomocy prawnej w
innym państwie, bez ustalenia, że stosowana procedura w tych sprawach nie dawała prawa do
swobodnej wypowiedzi, nie eliminuje z obrotu prawnego takiego dowodu stosownie do treści art.
180 § 1 i art. 191 O.p.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 122 i art.
187 § 1 O.p. zbyt pochopnie uznał, że organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności dla
sprawy.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazanym
na wstępie wyrokiem oddalił skargę.
3.2. Sąd przywołał treść art. 190 P.p.s.a. i wyjaśnił, że NSA w ww. orzeczeniu wskazał, że w
stosunku do podatnika prowadzone były postępowania podatkowe dotyczące poszczególnych
okresów rozliczeniowych dotyczące roku 2004, 2005, 2006 oraz 2007. Postępowania te toczyły
się na gruncie bardzo zbliżonego stanu faktycznego, z wykorzystaniem takiego samego materiału
dowodowego. W stosunku do tych dwóch ostatnich lat Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z
dnia 9 maja 2012 r., (sygn. I FSK 1019/11 i I FSK 1036/11) uchylił wyroki Sądu pierwszej instancji.
W swych pisemnych motywach wyraził w sposób jednoznaczny wykładnię prawa.
Mając powyższe na uwadze, także w kontekście wskazań zawartych w treści orzeczenia NSA z
dnia 1 października 2013 (sygn. I FSK 1373/12) Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej
sprawie organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich
starań, by prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. Sąd wskazał, że na materiał dowodowy
zebrany przez organy podatkowe składają się: zeznania świadków obywateli Białorusi, których
dane widnieją na dokumentach TAX FREE; ekspertyzy z zakresu badań dokumentów; pismo
Komendanta [...] Oddziału Straży Granicznej z dnia 12 maja 2009 r. oraz płyta CD-R zawierająca
pliki z danymi odpraw; protokoły przesłuchania pracowników zatrudnionych przez Skarżącego i
pracowników sklepów mających siedzibę w L. (w tym samym pawilonie, co siedziba firmy
Skarżącego).
3.3. W ocenie Sądu nie było dostatecznych podstaw do podważenia wiarygodności zeznań
świadków przesłuchanych w drodze pomocy prawnej na Białorusi. Wszystkim świadkom
przedstawiono zestawienia z ewidencji R-30 z granicznego urzędu celnego, w którym
zarejestrowane zostały dokumenty TAX FREE wystawione na ich nazwiska, które zawierały m.in.
daty przekroczenia granicy przez podróżnego, nazwę firmy wystawiającej dokument, nazwę
wywożonego towaru i wartość towaru. Podróżni mieli świadomość, że przedstawione zestawienia
dotyczą konkretnych dokumentów wystawionych na ich nazwiska, ujętych w bazie prowadzonej
przez polskie organy celne. Część z tych osób zeznała wprost, że podejmowała się przewozu
towarów przez granicę w zamian za korzyści materialne i udostępniała w tym celu swoje dane
paszportowe do wypełnienia dokumentów TAX FREE. Strona miała możliwość zapoznania się z
protokołami przesłuchań. Organy odniosły się również do kwestii oświadczeń trzech podróżnych
przedłożonych przez Skarżącego uznając je za niewiarygodne.
3.4. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy w skarżonej decyzji poddał szczegółowej analizie
dowody w postaci ekspertyz z zakresu badań dokumentów dokonując ich swobodnej oceny
łącznie z pozostałym materiałem dowodowym. Odniósł się też w sposób przekonujący do
wszystkich wątpliwości podnoszonych przez Skarżącego w stosunku do sporządzonych opinii. W
5
opiniach tych biegła wskazała materiał dowodowy i materiał porównawczy, metodę, którą
przeprowadziła badania, przedstawiła także cechy, które poddano analizie oraz wyjaśniła, jakie
badania poczyniono. Uznano, że opisane ekspertyzy nie budzą istotnych wątpliwości, które
podważałyby trafność podjętych w nich wniosków. W przypadkach, w których biegła potwierdziła
autentyczność podpisów złożonych na dokumentach, organy wskazały na poparcie swoich
twierdzeń inne dowody. Z tych względów zarzuty Skarżącego uznano za nieuzasadnione.
3.5. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzyskane przez organy podatkowe wyjaśnienia
Skarżącego, zeznania pracowników zatrudnionych przez Skarżącego i pracowników sklepów
mających siedzibę w tym samym pawilonie co siedziba firmy Skarżącego, potwierdzają
funkcjonowanie w firmie Skarżącego procederu polegającego na tym, że dokumenty TAX FREE
były drukowane in blanco i nie były dokumentami imiennymi. Drukowano je w celu "rozpisania"
zamówienia na większą ilość towarów zamówionych wcześniej telefonicznie przez inne osoby, a
towary były wożone przez Skarżącego na granicę i tam rozdawane przypadkowym podróżnym.
W tym kontekście Sąd pierwszych instancji stwierdził, że organy podatkowe w wydanych
decyzjach dokonały swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a przede wszystkim dokonały
oceny tych dowodów we wzajemnym powiązaniu. Wyjaśniły, dlaczego jedne dowody uznały za
wiarygodne, a innym tego przymiotu odmówiły. Ocena ta miała charakter wszechstronny,
uwzględniała prawidła logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe podkreślały
wzajemne uzupełnianie się wniosków wypływających z analizy dowodów, co pozwoliło na
dokonanie przekonujących ustaleń odnośnie stanu faktycznego sprawy.
W sprawie ustalono, że dokumenty TAX FREE nie potwierdzają rzeczywistego stanu rzeczy.
Dokumenty te zostały sfałszowane lub nabywcy wskazani w tych dokumentach nie przebywali w
tym czasie w Polsce. Osoby te nie dokonywały zakupów towarów wymienionych na
zakwestionowanych dokumentach TAX FREE w firmie Skarżącego, nie zwracały się do
Skarżącego o zwrot podatku i takiego zwrotu nie otrzymywały. Stwierdzono też fakt częstotliwego
dokonywania transakcji na nazwiska poszczególnych podróżnych.
3.6. Sąd stwierdził, że nie ma podstaw do uwzględnienia skargi ze względu na zarzuty naruszenia
art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał na ustalony
stan faktyczny, dokonał oceny dowodów, a także wykładni zastosowanych przepisów prawa.
Organ odniósł się także do zarzutów odwołania. Sam fakt, że organ odwoławczy podzielił
ustalenia decyzji organu I instancji nie przytaczając szczegółowo wszystkich przedstawionych tam
okoliczności nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji.
3.7. Nie było także podstaw do uznania naruszenia przez organy podatkowe przepisów
postępowania podatkowego, w tym przywołanych w skardze: art. 122 i art. 187 § 1, art. 127, art.
191, art. 194, art. 197 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
Ocena ta jest zgodna ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA.
3.8. Przechodząc do badania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd podkreślił,
że popiera pogląd wyrażony przez Sąd w wyroku z dnia 10 października 2012 r. (sygn. I SA/Bk
254/12) oraz przytaczanych orzeczeniach NSA z dnia 9 maja 2012 (sygn. I FSK 1036/11; oraz I
FSK 1019/11) i prezentowaną tam argumentację uznaje za swoją.
Sąd przypomniał, że procedurę zwrotu podatku VAT regulują przepisy art. 126 – 130 u.p.t.u.
Przesłanką skorzystania przez podatnika z 0% stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży na
zasadach TAX FREE, jest m.in. posiadanie dokumentu zawierającego potwierdzenie wywozu tych
towarów poza terytorium Wspólnoty. Dokument ten powinien cechować się zarówno
poprawnością materialną, jak też i formalną. Dokument TAX FREE dla swojej ważności musi
zawierać niezbędne elementy, takie jak podpis wystawcy dokumentu potwierdzający jego
wystawienie przez sprzedawcę, kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towaru, potwierdzenie
6
wywozu towaru za granicę przez urząd celny w postaci stempla zaopatrzonego w numerator oraz
dołączony do dokumentu paragon z kasy fiskalnej. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na
tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator.
Z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie organy nie kwestionowały okoliczności, że towary
wymienione na spornych dokumentach TAX FREE opuściły terytorium Wspólnoty, znajduje to
potwierdzenie w postaci stempli Urzędu Celnego na dokumentach TAX FREE, a także
prowadzonym rejestrze R-30.
Kwestią sporną była natomiast okoliczność, czy osoby, których dane widnieją na dokumentach
TAX FREE dokonywały zakupu towarów u Skarżącego oraz to, czy otrzymały w związku z tym
zwrot podatku VAT. Zdaniem organów, zgromadzone w sprawie dowody (m.in. zeznania
świadków - podróżnych złożone na Białorusi, opinie biegłej grafolog, informacja o przekraczaniu
granicy przez podróżnych ze Straży Granicznej) wskazują, że nie nastąpił zwrot podatku VAT na
rzecz podróżnych, a ponadto część z nich w ogóle nie dokonywała zakupów towarów
wymienionych na dokumentach TAX FREE.
W zakresie nabywania towarów uwidocznionych w dokumentach TAX FREE przez wskazanych
tam podróżnych organy stwierdziły, że osoby te zaprzeczały dokonywaniu zakupu towarów u
Skarżącego, ewentualnie w ilości wskazanej w tych dokumentach. Fakt ten znalazł dodatkowo
potwierdzenie w ekspertyzach badania dokumentów, z których wynika, że w większości
przypadków podpisy na dokumentach TAX FREE nie były autentycznymi podpisami podróżnych
lub nie zostały nakreślone przez tych podróżnych. Dodatkowo zeznania podróżnych pozostają
spójne z uzyskanymi przez organ danymi dotyczącymi przekroczeń przejść granicznych oraz z
analizą dat wystawienia paragonów fiskalnych.
W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie zakwestionowały dokonanie zwrotu podatku, w
sytuacji gdy Skarżący nie był w stanie w żaden sposób wykazać, że taki zwrot nastąpił (brak
jakichkolwiek dokumentów księgowych, wykazanie sfałszowania podpisów na dokumentach TAX
FREE, zeznania podróżnych, którzy zaprzeczyli otrzymaniu zwrotu podatku).
W ocenie Sądu pierwszej instancji przeprowadzone dowody potwierdzały, że Skarżący uprawiał
proceder, który wykluczał możliwość stosowania przepisów dotyczących zwrotu podatku VAT
podróżnym i w konsekwencji możliwość stosowania 0 % stawki podatku. Ustalone okoliczności, w
tym stwierdzenie, że w firmie Skarżącego wystawiono dokumenty na rzecz osób, które nie były
faktycznymi nabywcami towarów tam wymienionych dowodzą, że Skarżący nie dołożył należytej
staranności przy zawieraniu transakcji z podróżnymi. Podobnie Sąd ocenił twierdzenia o
wydawaniu towarów i dokonywaniu zwrotu podatku osobom podającym się za działające w
imieniu podróżnego, bez potwierdzenia tego umocowania. Organ słusznie wskazał też w tym
zakresie na proceder "rozpisywania" towarów na przypadkowe osoby, w sytuacji dokonywania
zakupu przez inny podmiot oraz wpisywania przez pracowników Skarżącego na dokumentach
TAX FREE dat zwrotu podatku określonych przez samego Skarżącego.
3.9. Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo
zastosowały przepisy prawa materialnego dotyczące systemu zwrotu podatku VAT. W związku z
tym za niezasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 126 ust. 1 i 2, art. 127
ust. 1-2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 u.p.t.u.
3.10. Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisów art. 15 (2) VI Dyrektywy, poprzez przyjęcie
dodatkowych przesłanek zwolnienia (zastosowania stawki podatkowej 0 %), pomimo braku tych
przesłanek w tej Dyrektywie. Powołany przepis Dyrektywy pozwala państwom członkowskim na
stosowanie zwolnienia do wymienionych tam czynności na warunkach, które należy określić w
celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia
uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa. Polski
7
ustawodawca był zatem uprawniony do określenia warunków stosowania stawki 0 % w stosunku
do sprzedaży na rzecz podróżnych.
Z powołanego przez organ wyroku NSA z 5 lutego 2010 r., (sygn. I FSK 1938/08) wynika, iż w
zakresie podatku VAT dostawcy działają w interesie państwa, a w związku z tym cel w postaci
zapobiegania oszustwom podatkowym uzasadnia czasem wyższe wymagania w zakresie
obowiązków dostawców. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wskazane w przepisach
ustawy o podatku od towarów i usług wymagania wobec dostawców działających w systemie
zwrotu podatku podróżnym nie naruszają przepisu art. 15(2) VI Dyrektywy. Wobec tego zarzut
Skarżącego w tym zakresie uznał za niezasadny.
Sąd nie podzielił także argumentacji Skarżącego, zawartej w piśmie procesowym z dnia 12
grudnia 2013 r. o potrzebie dokonania oceny przez organy podatkowe, czy przedmiotowych
transakcji nie można było uznać za eksport towarów. Wskazał także, że przytoczone przez
Skarżącego wyroki zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych i Sąd nie uznaje ich treści za
wiążących w sprawie, nie podzielając tym samym argumentacji w nich zawartych.
3.11. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego
wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:
- art. 15 (2) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji
ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system
podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr
145, poz. 1 dalej: VI Dyrektywa), poprzez przyjęcie dodatkowych przesłanek zwolnienia
(zastosowania stawki podatkowej 0%), pomimo braku tych przesłanek w VI Dyrektywie,
- art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1-2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie,
iż podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki VAT,
- art. 41 ust. 1 u.p.t.u., poprzez wadliwe zastosowanie podatkowej stawki podstawowej, a
mianowicie 22%.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie
miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez przyjęcie związania - nie wykładnią prawa
w sprawie - ale oceną co do stanu faktycznego w sprawie dokonaną przez NSA,
- art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1-2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1
u.p.t.u. poprzez przyjęcie związania w zakresie wykładni prawa en bloc, czyli w całości do
wszystkich sytuacji i wszystkich przypadków dokumentowanych fakturami TAX FREE, bez
uwzględnienia okoliczności indywidualnych, towarzyszących każdej, odrębnie dokumentowanej
czynności,
- art. 134 § 1 P.p.s.a. w zawiązku z art. 2 pkt 8 lit. b) i art. 41 ust. 4 i 11 u.p.t.u. ze względu na
niewyjście przez Sąd pierwszej instancji poza granice skargi i niedostrzeżenie tego, że organy
podatkowe zaniechały zastosowania w sprawie przepisów dotyczących, tzw. eksportu
pośredniego,
8
- art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art.
145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył art. 122 O.p. i art.
180 § 1 tej ustawy, poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i
ustalenia, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania podatkowej stawki podstawowej,
czyli 22%, czy też zastosowanie powinna mieć stawka zarezerwowana dla eksportu pośredniego,
wynosząca 0%.
Wskazane wyżej naruszenia procedury zarówno sądowej jak też podatkowej mogły mieć wpływ na
wynik sprawy. Sąd zaakceptował bowiem decyzję podatkową w której organy podatkowe w istotny
sposób zawęziły postępowanie dowodowe, ograniczając analizę stanu faktycznego tylko w
zakresie przesłanek do zastosowania podstawowej stawki podatkowej, a nie badano stanu
faktycznego pod kątem tego, czy w sprawie nie dochodziło do eksportu towarów, co z kolei
skutkowało stawką 0%. Ponadto Sąd pierwszej instancji wprost przyjął za NSA ustalenia stanu
faktycznego, które nie mają żadnego pokrycia w aktach sprawy, co również mogło mieć istotny
wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Mając powyższe na względzie wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie
sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu oraz o zasądzenie
kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i
zasądzenie kosztów postępowania.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej w tej sprawie oparte zostały na obu podstawach określonych w art.
174 P.p.s.a. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do zarzutów naruszenia przez sąd
pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.
Sprawa ta była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uchylając
orzeczenie sądu pierwszej instancji z 13 czerwca 2012 r. (sygn. akt I SA/Bk 28/12) wyrokiem z
dnia 1 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1373/12) zasygnalizował, że przy ponownym
rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić wskazówki zawarte w jego rozważaniach.
Podkreślić należy także, że w sprawach zbliżonych co do stanu faktycznego, podstaw prawnych
rozstrzygnięć organów podatkowych oraz wyroków Sądu pierwszej instancji, jak również zarzutów
sformułowanych w skargach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 21
stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 220/13, I FSK 221/13) oddalił skargi kasacyjne Skarżącego.
Skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela zawartą w nich ocenę zasadności skarg
kasacyjnych, jak również przytoczoną na jej poparcie argumentację.
5.2. Jak wynika z zarzutów skargi kasacyjnej Skarżący inaczej niż Sąd pierwszej instancji
odczytuje zakres związania wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartą w wyroku z
dnia 1 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1373/12), o której stanowi art. 190 P.p.s.a. i tego
dotyczy najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej. Skarżący wskazuje, że z określenia "związany jest
wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny, przy
ponownym rozpoznaniu sprawy, nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co
do stanu faktycznego sprawy, albowiem ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Ponadto Skarżący
podnosi, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 października 2013 r.
wskazał na fakty, które nie miały miejsca. Zdaniem Skarżącego, to że w postępowaniu
podatkowym organy stwierdziły, że na określonych dokumentach TAX FREE podpisy osób, które
9
na nich widnieją, nie są autentycznymi podpisami lub też nie zostały nakreślone przez
podróżnych, nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem sfałszowania dokumentu. Warto zauważyć
bowiem, że czym innym jest stwierdzenie sfałszowania dokumentu, a czym innym stwierdzenie
sfałszowania tylko podpisu na dokumencie. O ile w tym pierwszym przypadku można mówić o
dyskwalifikacji dokumentu (jego całości) jako dowodu w sprawie, o tyle w drugim przypadku
dokument taki pozostaje dowodem, jednakże jego ocena powinna uwzględniać, że tylko pewne
jego elementy, np. podpis osoby (ale tylko negatywnie zweryfikowany przez biegłego) cechuje
fałsz. Przy czym, Skarżący zwraca uwagę, że w toku postępowania nie kwestionowano wywozu
towarów poza terytorium UE.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących rozumienia art. 190 P.p.s.a., należy wskazać, że
wykładnia prawa, o której mowa w tym przepisie, z całą pewnością obejmuje prawo materialne,
jak i prawo procesowe. W kwestii związania oceną stanu faktycznego sądu odwoławczego
problem ten jest bardziej złożony. Zasadniczo wykładnia prawa jest odrębnym etapem procesu
stosowania prawa od etapu ustalania stanu faktycznego sprawy w modelu decyzyjnym stosowania
prawa, który ma zastosowanie również w przypadku stosowania prawa przez sądy
administracyjne (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, s 43). Nie można zatem pojęcia
"związania wykładnią prawa" wprost utożsamiać ze związaniem co do stanu faktycznego sprawy,
ponieważ ocena ta nie jest wykładnią prawa (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 29 września 2011 r. I OSK 1130/11). Z drugiej jednak strony zasługuje na aprobatę pogląd,
że pojęcie wykładni należy rozumieć szerzej – również jako wiążącą ocenę prawidłowości
zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc
przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (por. wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r. I FSK 1469/08). W tym kontekście
w literaturze stwierdza się, że "niewątpliwie nieporozumieniem jest prezentowane, zwłaszcza w
orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, stanowisko dotyczące braku wiążących te
sądy wskazań, co do dalszego postępowania, zwłaszcza w zakresie rekonstrukcji stanu
faktycznego. Nie wnikając w to, na ile stan faktyczny może być kwestionowany (aprobowany) w
drodze wykładni przepisów prawa procesowego, nie może budzić wątpliwości, że w postępowaniu
przed NSA mają zastosowanie, odpowiednio stosowane, zarówno art. 153, jak i art. 141 § 4
P.p.s.a., które stanowią podstawę prawną ewentualnego związania Sądu pierwszej instancji
wskazaniami co do dalszego postępowania, w tym również w zakresie rekonstrukcji przyjętego
przez ten sąd stanu faktycznego. Ponadto trudno sobie wyobrazić, aby NSA został pozbawiony
możliwości określenia, czy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny mieści się w
hipotezie określonej normy prawnej, czyli zdecydować o tym, że jest możliwe lub nie zastosowanie
konkretnej normy do ustalonych faktów" (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu
administracyjnego, Warszawa 2012 r., s. 555).
Wskazania co do dalszego postępowania w wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego z dnia 1 października 2013 r. dotyczyły zwłaszcza konieczności wzięcia przez
Sąd pierwszej instancji pod uwagę roli sądów administracyjnych przy dokonywaniu kontroli
legalności indywidualnych aktów administracyjnych (por. pkt 6.4. uzasadnienia przywołanego
wyroku). Natomiast nie wolno pomijać okoliczności, że sąd odwoławczy w przywołanym wyroku,
będąc związany na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej organu
odwoławczego, wypowiedział się w sposób wiążący także w odniesieniu do innych zarzucanych
Sądowi pierwszej instancji przez organ naruszeń przepisów postępowania. Sąd odwoławczy
wskazał więc, że Sąd pierwszej instancji zbyt pochopnie uznał, że organy podatkowe nie wyjaśniły
wszystkich okoliczności dla sprawy, w szczególności zbyt pochopnie uznano zeznania świadków
przesłuchanych w drodze pomocy prawnej na Białorusi za niewiarygodne. Wskazał na brak
dostatecznych dowodów na to, że w stosunku do nich stosowano nieuprawnione formy nacisku.
Przedstawił podobne stanowisko do dowodu w postaci zapisu elektronicznego listy podróżnych
przekraczających granice dostarczonego przez Komendanta Straży Granicznej w Białymstoku,
wskazując, że jest to dowód z dokumentu do którego dostęp miał podatnik i jego pełnomocnik.
Również kwestionowanie opinii biegłego grafologa uznał za bezzasadne. Zdaniem sądu
10
odwoławczego organy podatkowe miały prawo, w oparciu o inne dowody, w tym zeznania
świadków uznać, że strona nie była stroną transakcji a jedynie złożyła podpis na odpowiednim
dokumencie, co nie dyskredytuje opinii biegłego.
Powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako orzeczenie prawomocne wiązał na
mocy art. 170 P.p.s.a. nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy
państwowe. Moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w
prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w
zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu. Dlatego też Sąd pierwszej instancji
w zaskarżonym wyroku prawidłowo operował w granicach stanu faktycznego wyznaczonych przez
akta sprawy, do czego obligował go przepis art. 133 § 1 P.p.s.a., jak również prawidłowo
uwzględnił przy ponownym rozpoznaniu wydany w tej sprawie wyrok Naczelnego Sądu
Administracyjnego, do czego był zobowiązany na mocy art. 190 w zw. z art. 153 i 170 P.p.s.a.
Należy jednocześnie podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jedynie prawidłowość
kontroli przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji w zakresie ustaleń faktycznych
poczynionych przez organ podatkowy. Co istotne, w ramach kontroli instancyjnej Naczelny Sąd
Administracyjny związany był zarzutami naruszenia przepisów postępowania sformułowanymi w
skardze kasacyjnej organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji natomiast, jakkolwiek związany
treścią i granicami prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sposób
wnikliwy odniósł się do ustaleń faktycznych, które pozwalały w rozpoznawanej sprawie dojść do
wniosku, że organy zasadnie zakwestionowały możliwość zastosowania stawki 0% w podatku od
towarów i usług. W zaskarżonym wyroku wskazano więc m.in., że część podróżnych zeznała
wprost, iż podejmowała się przewozu towarów za granicę w zamian za korzyści materialne i
udostępniała w tym celu swoje dane paszportowe do wypełniania dokumentów Tax Free;
wskazano także na zeznania pracowników, z których wynikało że dokumenty Tax Free były
drukowane in blanco i nie były dokumentami imiennymi. Co najistotniejsze jednak - w sprawie
ustalono, że osoby, których dane widniały w dokumentach Tax Free w rzeczywistości nie
otrzymywały zwrotu podatku, na co wskazywał brak dokumentów księgowych na potwierdzenie
okoliczności zwrotu podatku czy zeznania podróżnych, którzy zaprzeczali otrzymaniu zwrotu
podatku lub nawet kwestionowali okoliczność zakupu towaru.
Odnosząc się natomiast do stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym stwierdzenie sfałszowania
dokumentu należy odróżnić od sfałszowania samego podpisu na dokumencie, należy zwrócić
uwagę na szczególny charakter dokumentu Tax Free jako dokumentu, z którego wynikają
materialnoprawne uprawnienia podmiotów na gruncie podatku od towarów i usług. W pierwszej
kolejności taki dokument musi spełniać wymogi określone w art. 127 – 129 u.p.t.u. oraz w
rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku
informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których
przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do
dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza
terytorium Wspólnoty (Dz. U. nr 88, poz. 838). Oprócz spełnienia formalnoprawnych przesłanek
swojej poprawności musi on jednak być prawidłowy również pod względem materialnym czyli
odzwierciedlać rzeczywistość gospodarczą. Materialnoprawna poprawność przejawia się w
następujących aspektach: dokument musi potwierdzać sprzedaż na rzecz podróżnego, który nabył
towar, wywiózł go poza terytorium UE, zwrócił się do sprzedawcy o zwrot podatku i zwrot ten
otrzymał. Sfałszowanie podpisu na dokumencie, który stanowi podstawę do zastosowania przez
sprzedawcę stawki 0% musi pociągać za sobą nieważność całego dokumentu Tax Free, jako
nierzetelnego. Tego rodzaju rażącej wadliwości dokumentu nie można konwalidować, bez
względu na to, czy zakwestionowano podpis tylko na jednej stronie dokumentu, dotyczącej
potwierdzenia odbioru podatku przez podróżnego, a w innych miejscach dokumentu podpis był
niekwestionowany.
Pozbawienie w takiej sytuacji podatnika prawa do stawki 0% nie będzie sprzeczne z zasadą
11
proporcjonalności. W wyroku z dnia 20 października 1993 r. (C-10/92 Ballocchi), Europejski
Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym, o
którym mowa w art. 15 VI Dyrektywy, uzasadnia czasem wyższe wymagania w zakresie
obowiązków dostawców.
O ile w przypadku, gdy kwestią wątpliwą jest, czy podatnik mógł sobie zdawać sprawę z
oszukańczej działalności osób trzecich, każdorazowo konieczne jest badanie czy dostawca nie
mógł sobie zdawać sprawy co do braku przesłanek stosowania stawki 0%, o tyle w sytuacji gdy
chodzi o potwierdzenie okoliczności zwrotu podatku podróżnym należy uznać, że dostawca
powinien dołożyć wszelką staranność jako działający w tym wypadku na rachunek i w interesie
skarbu państwa. Zaprzeczeniem takiej staranności będzie w szczególności stwierdzenie
sfałszowania podpisu na dokumencie Tax Free.
W przywołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z
dnia 16 maja 2006 r. I FSK 822/05 Sąd co prawda stwierdził, że brak podpisu podróżnego,
potwierdzającego otrzymanie zwrotu podatku oraz brak daty tejże czynności, nie powodują
nieważności dokumentu Tax Free, a zatem nie odbierają podatnikowi prawa do zastosowania do
dokonanej sprzedaży "0" % stawki podatku. Jednakże należy mieć na uwadze, że Naczelny Sąd
Administracyjny doszedł do tych wniosków w zasadniczo różniącym się stanie faktycznym okoliczność rzeczywistego dokonania zwrotu podatku nie była w tamtej sprawie kwestionowana
przez żadną ze stron postępowania, nie negował jej również Sąd pierwszej instancji.
5.3. Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 126 ust. 1 i
2, art. 127 ust. 1-2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie związania w
zakresie wykładni prawa en bloc, czyli w całości do wszystkich sytuacji i wszystkich przypadków
dokumentowanych fakturami Tax Free, bez uwzględnienia okoliczności indywidualnych,
towarzyszących każdej, odrębnie dokumentowanej czynności. Skarżący nie precyzuje przy tym, o
jakie indywidualne okoliczności chodzi, z których wynikałaby konieczność przeprowadzania
odrębnej wykładni do każdej dokumentowanej czynności. Powiązanie art. 190 P.p.s.a. z
przepisami prawa materialnego jest całkowicie chybione przede wszystkim jednak z tego względu,
że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 202/11, którego dotyczy związanie,
rozpoznane zarzuty skargi kasacyjnej, zostały oparte wyłącznie na naruszeniu przepisów
postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2013 r. (sygn. akt I FSK
1373/12) nie dokonał natomiast wykładni przepisów prawa materialnego, które wiązałyby Sąd
pierwszej instancji na podstawie art. 190 P.p.s.a.
5.4. Kolejne z zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zawiązku z
art. 2 pkt 8 lit. b) i art. 41 ust. 4 i 11 u.p.t.u. oraz zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw.
z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez przyjęcie, że
organ podatkowy nie naruszył art. 122 i art. 180 § 1 O. p., również nie zasługują na uwzględnienie.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2006 r. (II OSK 1117/05),
przy ponownym badaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa
w art. 134 § 1 P.p.s.a., podlegają niejako zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę
kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.
Tak więc Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień
art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1
oraz art. 190 powołanej ustawy. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie badał w
pełnym zakresie treści zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Z tego względu należało uznać
i te zarzuty skargi kasacyjnej w stosunku do zaskarżonego wyroku za chybione.
5.5. Z racji tego, że ustalony stan faktyczny w sprawie nie został skutecznie podważony,
podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogą być
uznane za trafne.
12
Przede wszystkim, jak wynika z art. 129 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 147 Dyrektywy Rady 2006/112/WE
z 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE. L. nr 347/1), jedną z przesłanek warunkujących zastosowanie
0% stawki podatkowej, jest zwrócenie podatku podróżnemu. Tymczasem ze stanu faktycznego
sprawy wynika, że Skarżący zwrotu tego nie dokonał. Co więcej, w przypadku towarów, których
wywóz miał zostać potwierdzony w dokumentach ze sfałszowanymi lub fikcyjnymi podpisami, o
zwrocie podatku nie mogło być mowy. W tych bowiem przypadkach nie można było ustalić, kim
byli podróżni. Przypomnieć także należy, że z zeznań świadków wynika, że w rzeczywistości nie
nabywali towarów i przewozili je za opłatą. W konsekwencji powyższego, zdaniem Naczelnego
Sądu Administracyjnego, eksport pośredni, unormowany w przywołanych powyżej przepisach, nie
miał miejsca – a co za tym idzie, nie mogło dojść do naruszenia wymienionych w skardze
kasacyjnej przepisów prawa materialnego.
5.6. Należy ponadto wskazać, że w stosunku do Skarżącego zapadły już wyroki z dnia 1
października 2013 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 1373/12 oraz I FSK 1374/12),
dotyczące odpowiednio 2004 r. i 2005 r., dotyczące zbliżonego stanu faktycznego i materiału
dowodowego, w których uchylono zaskarżone wyroki Sądu pierwszej instancji uchylające
zaskarżone decyzje organu odwoławczego. Natomiast w uzasadnieniu wyroku I FSK 1373/12
stwierdzono, że "w stosunku do podatnika prowadzone były postępowania podatkowe dotyczące
poszczególnych okresów rozliczeniowych dotyczące roku 2004, 2005, 2006 oraz 2007.
Postępowania te toczyły się na gruncie bardzo zbliżonego stanu faktycznego, z wykorzystaniem
takiego samego materiału dowodowego. W stosunku do tych dwóch ostatnich lat Naczelny Sąd
Administracyjny wyrokami z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1019/11 i I FSK 1036/11 uchylił
wyroki sądu pierwszej instancji. W swych pisemnych motywach wyraził w sposób jednoznaczny
wykładnię prawa. Tenże Sąd uznał bowiem, że organy podatkowe skutecznie zakwestionowały
spełnienie warunków do uzyskania stawki "0" podatku VAT, ze względu na uznanie, że
posługiwano się fałszywymi dokumentami co do wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej,
bądź transakcja między wskazanym podróżnym a sprzedawcą nie miała miejsca. W ocenie
Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zbyt
pochopnie uznał zeznania świadków przesłuchanych w drodze pomocy prawnej na Białorusi za
niewiarygodne. Brak dostatecznych dowodów na to, że w stosunku do nich stosowano
nieuprawnione formy nacisku. Podobne uwagi odniesiono do dowodu w postaci zapisu
elektronicznego listy podróżnych przekraczających granice dostarczonego przez Komendanta
Straży Granicznej w B.. Nie ulega wątpliwości, że jest to dowód z dokumentu do którego dostęp
miał podatnik i jego pełnomocnik. Również sformułowane zarzuty pod względem opinii biegłego
grafologa są zbyt daleko idące. Organy administracji podatkowej miały prawo, w oparciu i inne
dowody, w tym zeznania świadków uznać, że strona nie była stroną transakcji a jedynie złożyła
podpis na odpowiednim dokumencie, co nie dyskredytuje ww. opinii biegłej. W ocenie NSA Sąd
pierwszej instancji z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 O. p. zbyt pochopnie uznał, że organy
podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy".
5.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a.
oddalił skargę kasacyjną Skarżącego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie
z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.