Tax Consequences of Debt Trading Under VAT Act and

Nieodpłatne przekazywanie urządzeń i wyposaŜenia do punktów sprzedaŜy–
konsekwencje w podatku VAT i PDOP
W praktyce obrotu gospodarczego często zdarza się, Ŝe producenci przekazują nieodpłatnie do
uŜywania swoim kontrahentom róŜnego rodzaju urządzenia i wyposaŜenie (np. lodówki, chłodziarki,
stojaki, regały, parasole). Kwestia podatkowych skutków takiego przekazania budzi istotne
wątpliwości zarówno po stronie podmiotu przekazującego, jak i korzystającego z urządzeń. Celem
niniejszego
artykułu
jest
analiza
konsekwencji
podatkowych
takich
przekazań
w
świetle
obowiązujących przepisów o VAT i PDOP oraz praktyki organów podatkowych.
Charakterystyka umów o przekazanie urządzeń i wyposaŜenia
Umowy, na podstawie których dochodzi do przekazania urządzeń i wyposaŜenia, charakteryzują się tym, Ŝe
właściciel przekazywanych urządzeń zobowiązuje się do ich udostępnienia korzystającemu a korzystający
zobowiązuje się do ich wykorzystywania w określony w umowie sposób oraz do zakupu wyrobów
przekazującego (w ustalonej ilości, przez ustalony czas), a często takŜe do promowania w ustalony sposób
produktów danej marki itp.
Umowy o przekazanie urządzeń i wyposaŜenia naleŜą do umów nienazwanych. W praktyce częstym problemem
jest ich błędne utoŜsamianie z umową uŜyczenia. Stanowisko takie uzasadniane jest faktem, Ŝe przekazujący w
zamian za oddane do uŜywania sprzęty nie pobiera wynagrodzenia. Umowa uŜyczenia została uregulowana w
art. 710–719 KC. Stosownie do art. 710 KC przez umowę uŜyczenia uŜyczający zobowiązuje się zezwolić
biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne uŜywanie oddanej mu w tym celu rzeczy.
Naszym zdaniem bezpłatnym moŜna nazwać tylko takie świadczenie, które nie powoduje powstania
u otrzymującego rzecz obowiązku dokonania jakichkolwiek wzajemnych świadczeń na rzecz przekazującego1.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29.6.1998 r. stwierdził, Ŝe umowa uŜyczenia jest zatem umową
jednostronnie zobowiązującą. Tym bardziej więc uŜyczenie nie jest takŜe umową wzajemną2. Tymczasem w
sytuacji analizowanych umów o przekazanie urządzeń i wyposaŜenia, strony zawierają umowę wzajemną, na
mocy której dający zobowiązuje się do przekazania sprzętów, a korzystający do zakupu towarów od
przekazującego i wykorzystywania przekazanych sprzętów w określony w umowie sposób.
Przykładowo producenci napojów chłodzących, piwa czy teŜ lodów zyskują dzięki zawieraniu analizowanych
umów kanały dystrybucji swoich towarów oraz promocję własnej marki. Po stronie sprzedawców detalicznych
korzystających z przekazanych urządzeń i wyposaŜenia zawarcie takiej umowy prowadzi do minimalizacji
kosztów oraz często uatrakcyjnienia oferty prowadzonego punktu sprzedaŜy. NaleŜy jednak podkreślić, Ŝe
korzystający zobowiązani są do sprzedawania określonych ilości produktów przekazującego oraz ich
promowania. Wzajemny charakter tego rodzaju umów był teŜ potwierdzony przez MF3. Analizowane umowy
o przekazanie sprzętów są zatem innym rodzajem umów niŜ uŜyczenie i nie da się ich zakwalifikować do Ŝadnej
innej z umów uregulowanych przepisami prawa cywilnego.
Ze względu na kontrowersje związane z klasyfikacją omawianych umów, jak równieŜ ich niejednolity charakter,
istotne wątpliwości pojawiają się w zakresie określenia skutków podatkowych tych umów.
Konsekwencje w PDOP
W pierwszej kolejności rozwaŜenia wymaga kwestia potrącalności wydatków poniesionych przez przekazującego
na zakup przekazywanych urządzeń i wyposaŜenia4. Zgodnie z art. 15 ust. 1 PDOPrU, kosztami uzyskania
przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła
przychodów.
NaleŜy zauwaŜyć, Ŝe w przypadku analizowanych umów o przekazanie udostępniane urządzenia mogą być
wykorzystywane
przez
korzystającego
w
ściśle
określony
sposób.
Przykładowo
strony
określają,
Ŝe
w przekazywanej lodówce mogą być przechowywane wyłącznie napoje pochodzące od przekazującego.
Korzystający z urządzeń mają zatem ograniczone prawo do korzystania z przekazanych sprzętów – mogą to
robić jedynie w zakresie, w jakim zezwala na to umowa zawarta z właścicielem. Sposób, w jaki określone jest
korzystanie z przekazanych sprzętów, zmierza natomiast do zachowania właściwości produktów przekazującego
lub intensyfikacji sprzedaŜy dostarczanych przez niego wyrobów. W związku z tym naleŜy uznać, Ŝe związek
pomiędzy wydatkami poniesionymi przez przekazującego na nabycie przekazywanych sprzętów a osiąganym
przez niego przychodem jest zachowany.
Dodatkowo, często zdarza się, Ŝe wartość składników wyposaŜenia punktu sprzedaŜowego przekazanych przez
producenta jest wkalkulowana w cenę sprzedawanych towarów. Przykładowo, producent lodów nabywa
i przekazuje lodówki, których wartość uwzględnia w cenie sprzedawanych lodów. Tym samym nie powinno
ulegać wątpliwości, Ŝe koszty związane z nabyciem urządzeń przekazywanych następnie sprzedawcom są
związane z osiąganymi przychodami.
Ponadto na przekazywanych urządzeniach widnieje najczęściej logo producenta. Elementy wyposaŜenia
punktów sprzedaŜy oprócz funkcji uŜytkowej pełnią zatem takŜe funkcję reklamową. Jest to zatem kolejny
argument przemawiający za dopuszczalnością potrącenia wydatków związanych z nabyciem przez producentów
urządzeń przekazywanych następnie sprzedawcom detalicznym.
Warto wskazać, Ŝe powyŜsze traktowanie podatkowe zostało potwierdzone równieŜ w piśmie MF z 27.2.1997 r.5
Organ podatkowy uznał bowiem, Ŝe mamy w tym przypadku do czynienia z umową sprzedaŜy napojów
połączoną z udostępnieniem do uŜywania urządzeń niezbędnych w tej sprzedaŜy, a fakt ten ma niewątpliwie
wpływ na wielkość osiągniętego przez spółkę przychodu.
Kolejną kwestią wymagającą rozwaŜenia są konsekwencje
podatkowe dla korzystającego wynikające
z otrzymania do uŜytkowania wyposaŜenia i urządzeń. Niektóre organy podatkowe wskazują na konieczność
rozpoznania przez korzystającego nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu. Stanowisko takie
zajął przykładowo Naczelnik Zachodniopomorskiego US w interpretacji z 30.12.2005 r.6. Organ podatkowy
powołał się przy tym na brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU, zgodnie z którym do przychodów naleŜy zaliczyć
wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a takŜe wartość innych
nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych świadczeń.
NaleŜy jednak podkreślić, Ŝe bezpłatnym moŜna nazwać tylko takie świadczenie, które nie powoduje powstania
u otrzymującego rzecz obowiązku dokonania jakichkolwiek wzajemnych świadczeń na rzecz dającego. Jak
powyŜej wykazano, analizowane umowy o przekazanie urządzeń i wyposaŜenia stanowią umowy wzajemne,
zobowiązujące uŜyczającego do udostępnienia urządzeń, a sprzedawcę detalicznego do nabywania towarów
wyłącznie od producenta dokonującego przekazania i korzystania z urządzeń w określony sposób. W przypadku
przekazania urządzeń na podstawie takich umów nie sposób więc uznać, Ŝe po stronie sprzedawcy powstaje
przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Zarówno bowiem korzystający, jak i producent odnoszą wymierne
korzyści w związku z realizacją umowy. Analizowane świadczenie nie moŜe być równieŜ uznane za częściowo
odpłatne.
Skoro
zatem
niemoŜliwe
jest
zakwalifikowanie
przekazania
wyposaŜenia
jako
świadczenia
o charakterze nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym, naleŜy uznać, Ŝe po stronie sprzedawcy nie powstaje
przychód.
Konsekwencje w podatku VAT
Stosownie do art. 5 VATU, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie
usług na terytorium kraju. W celu określenia, czy udostępnienie sprzedawcy urządzeń do uŜywania stanowi
czynność podlegającą VAT, naleŜy zatem w pierwszej kolejności zbadać, czy mamy do czynienia z dostawą
towarów lub świadczeniem usług. Przez dostawę towarów VATU rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania
towarami jak właściciel. PowyŜsze oznacza, Ŝe aby była mowa o dostawie towarów, konieczne jest przeniesienie
ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby druga strona mogła nią dysponować jak właściciel.
Podkreślenia wymaga, Ŝe w sytuacji udostępnienia urządzeń i wyposaŜenia korzystającemu na podstawie
umowy przekazania, własność sprzętów oraz moŜliwość rozporządzania towarami jak właściciel pozostaje po
stronie przekazującego. NaleŜy zatem uznać, Ŝe udostępnienie urządzeń do uŜywania w ramach umowy
przekazania nie moŜe być zakwalifikowane jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT. Na gruncie
obowiązujących przepisów o VAT, co do zasady, kaŜde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub
jednostki organizacyjnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 VATU, powinno być uznane za
świadczenie usług.
Zgodnie z przepisami VATU opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, przy czym przez odpłatne
świadczenie usług rozumie się takŜe świadczenie nieodpłatne, jeŜeli nie jest ono związane z prowadzeniem
przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniŜenia kwoty podatku naleŜnego o kwotę podatku
naliczonego (art. 8 ust. 2 VATU). W przypadku analizowanych transakcji przekazanie urządzeń i wyposaŜenia do
uŜywania nie wiąŜe się bezpośrednio z odpłatnością. W związku z tym nie jest moŜliwe zakwalifikowanie tego
przekazania do odpłatnego świadczenia usług sensu stricte. Analizując porozumienie o przekazaniu urządzeń
i wyposaŜenia prima facie, mogłoby się jednak wydawać, Ŝe jego istotą jest nieodpłatne świadczenie usług.
Taką kwalifikację przyjmuje obecnie większość organów podatkowych, uznając jednak, Ŝe przekazania te – jako
związane z prowadzonym przedsiębiorstwem – nie podlegają opodatkowaniu VAT. Przykładowo Naczelnik
Drugiego Mazowieckiego US w Warszawie uznał, Ŝe zgodnie z treścią art. 8 ust. 2, nieodpłatna usługa podlega
opodatkowaniu tylko, jeśli nie ma związku z działalnością przedsiębiorstwa. Przekazanie sprzętu i materiałów
niezbędnych do wykonania postanowień umowy ma taki związek, nie podlega więc opodatkowaniu7.
NaleŜy jednak wskazać, Ŝe w celu określenia, czy w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z czynnością,
która potencjalnie mogłaby podlegać opodatkowaniu VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest zbadanie, czy
udostępnienie urządzeń sprzedawcy moŜe w ogóle być zakwalifikowane jako świadczenie usług. Innymi słowy,
analizy wymaga, czy mamy do czynienia z jakimkolwiek świadczeniem ze strony przekazującego. Aby
rozstrzygnąć wskazane zagadnienie, naleŜy odwołać się ponownie do charakteru analizowanych umów. Jak
wynika z powyŜej przedstawionej charakterystyki, porozumienia o przekazanie urządzeń i wyposaŜenia są
złoŜonym stosunkiem prawnym, w ramach którego nie sposób wyodrębniać pojedynczych stosunków prawnych.
Takie działanie byłoby bowiem sprzeczne z charakterem tych kontraktów. Na podstawie analizy celowościowej
analizowanych umów moŜna argumentować, Ŝe przekazujący oddając urządzenia i wyposaŜenie, nie dokonuje
Ŝadnego świadczenia, lecz jedynie wykorzystuje te sprzęty w wybrany przez siebie i jego zdaniem najbardziej
efektywny sposób, w celu rozwijania prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej poprzez np.
zachowanie właściwości swoich produktów oraz intensyfikację ich sprzedaŜy8. Z drugiej strony, korzystający nie
ma swobody w dysponowaniu przekazanym wyposaŜeniem i urządzeniami, lecz musi wykorzystywać je we
wskazany przez przekazującego sposób. Cechą charakterystyczną przedmiotowych umów jest bowiem
zastrzeŜenie, Ŝe przekazane urządzenia mogą być wykorzystywane wyłącznie w ściśle określonym celu.
Z powyŜszego wynika, Ŝe przekazanie sprzętów nie jest odrębnym świadczeniem, które powinno podlegać
opodatkowaniu VAT.
Ponadto, jak wskazano juŜ powyŜej, wartość nabytych przez producenta urządzeń jest często uwzględniana
przy ustalaniu ceny sprzedawanych towarów. W takiej sytuacji opodatkowanie przekazania urządzeń
prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Podobne stanowisko zajął WSA w wyroku
z 30.1.2006 r.9: Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie spółka ustaliła wartość marŜy ze sprzedaŜy piwa
z uwzględnieniem kosztów nabycia parasoli i ogródków. Przekazania ich restauratorom nie naleŜy zatem
traktować jako odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyŜ jest to element dystrybucji jej produktów.
Wątpliwości podatników budzi takŜe kwestia moŜliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu
urządzeń i wyposaŜenia podlegających przekazaniu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 VATU w zakresie, w jakim towary
i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do
odliczenia podatku VAT. Wydaje się, Ŝe w świetle przywołanego przepisu, nie powinna budzić wątpliwości
moŜliwość odliczenia przez przekazującego podatku naliczonego przy nabyciu elementów wyposaŜenia punktów
sprzedaŜy detalicznej. Przekazywanie urządzeń sprzedawcom ma na celu osiągnięcie przychodów, nie sposób
zatem kwestionować, Ŝe urządzenia te nie słuŜą działalności opodatkowanej. NaleŜy przy tym zwrócić uwagę, Ŝe
dla moŜliwości odliczenia podatku naliczonego nie powinien mieć znaczenia fakt, Ŝe czynność udostępnienia
urządzeń sprzedawcom nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego
jest wykorzystywanie przekazanych urządzeń do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej
sytuacji warunek ten jest niewątpliwie spełniony. Warto podkreślić, Ŝe powyŜsze traktowanie znajduje
potwierdzenie w wypowiedziach organów podatkowych10.
Elzbieta Lis - doradca podatkowy KSP, doktorantka w Katedrze Prawa Finansowego UŚ w Katowicach.
Marcin Mastalski - konsultant podatkowy KSP.
1
UŜyczenie moŜna więc takŜe określić jako bezinteresowne pozbawienie się uŜytku ze strony uŜyczającego dla
wygody biorącego – uzasadnienie uchwały SN z 8.7.1992 r., III CZP 81/92, OSNCP 1993 r., z. 3, poz. 30.
2
I SA/Ka 972/97.
3
Pismo z 27.2.1997 r., PO 4/GK-722-981/96, Biul. Skarb. 1997/2/17.
4
W formie bezpośrednich kosztów lub odpisów amortyzacyjnych.
5
PO 4/GK-722-981/96, Biul. Skarb. 1997/2/17.
6
OP/423/336/120/TB/05.
7
Postanowienie z 8.11.2006 r., 1472/RPP1/443-535/06/SZU.
8
Umowy tego typu są zbliŜone w swoich charakterze do tzw. umów toolingowych, czyli umów kooperacyjnych,
na podstawie których przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wytworzenia określonych wyrobów,
wykorzystując w tym celu narzędzia (ang. tools) będące własnością zamawiającego.
9
III SA/Wa 2897/2005.
10
Por. postanowienie Naczelnika Łódzkiego US z 30.6.2006 r., ŁUS-III-2-443/143/06/MJS); postanowienie
Naczelnik Drugiego Mazowieckiego US w Warszawie z 8.11.2006 r., 1472/RPP1/443-535/06/SZU.