Ograniczenia systemu budżetowania
Transkrypt
Ograniczenia systemu budżetowania
Marek Ossowski* Ograniczenia systemu budżetowania Wstęp Krytykę tradycyjnego budżetowania wraz ze wskazaniem niedoskonałości metod stosowanych w jego zakresie rozpoczęto już w połowie lat osiemdziesiątych ubiegłego wieku [Kaplan, 1984, s.95]. W artykułach dotyczących tej problematyki coraz częściej pojawiały się krytyczne głosy związane z przydatnością koncepcji budżetowych w istniejących warunkach rynkowych. Wśród podstawowych wad budżetowania wymieniano między innymi następujące [BellisJones, 1982, s.36]: – kontrola wykonania budżetu ma charakter mechaniczny, przez co zdusza inicjatywę i zaangażowanie pracowników, – zbyt często stosuje się narastający sposób ustalania wielkości budżetowych na podstawie danych historycznych, – obserwuje się dostosowanie budżetów przede wszystkim do hierarchicznej struktury organizacyjnej, a nie do roli, jaką jednostki wewnętrzne pełnią w realizacji strategii całego przedsiębiorstwa, – budżetowanie nastawione jest z reguły na ocenę wykorzystania zasobów, bez powiązania z efektami, jakie przynoszą, oraz roli, jaką pełnią w realizacji strategii, – budżetowanie ograniczone jest do wewnętrznych aspektów działalności przedsiębiorstwa. Budżetowanie zaczęto przedstawiać jako uciążliwą procedurę hamującą gotowość innowacyjną pracowników i ograniczającą możliwości reagowania na zmiany obserwowane w otoczeniu przedsiębiorstw. Praktycy szczególnie uwypuklają mankamenty budżetowania związane z małą elastycznością stosowanych procedur. J. A. Schmidt [Schmidt, 1992, s.103] stwierdza, że proces budżetowania angażuje zbyt dużo środków i jest czasochłonny, według J. Hope [Hope, 1997, s.23] podstawowym mankamentem budżetowania jest brak skomunikowania systemu ze strategią jednostki, z kolei J. Brimson i J. Antos [Brimson, Antos, 1999, s.10] podają całą listę wad, stwierdzając, że budżetowanie: – nie zachęca do stałego doskonalenia, – nie uwzględnia nakładu pracy na poszczególne działania, – nie dostarcza informacji o efektywności procesów operacyjnych, – nie uwzględnia różnych poziomów działalności, – nie identyfikuje marnotrawstwa, – nie wspiera procesu kreacji wartości, – pomija kwestię niewykorzystanych zdolności produkcyjnych, – koncentruje się na danych wejściowych a nie wyjściowych, * Dr, Katedra Rachunkowości Wydziału Zarządzania UG 94 Marek Ossowski – sprowadza się do wypełnienia arkusza kalkulacyjnego. Biorąc pod uwagę te poglądy, czy owe braki wynikające z istoty budżetowania, trudno się dziwić, że coraz częściej słychać głosy nawołujące do zaniechania tej metody zarządzania. Dotychczas jednak nie ustalono, czy mankamenty te wynikają z istoty budżetowania, czy też są rezultatem nie do końca prawidłowo ukształtowanych warunków dla jej stosowania. W połowie lat dziewięćdziesiątych R. Newing zestawił ograniczenia tradycyjnych koncepcji budżetowania, co przedstawia tablica 1. Tablica 1. Ograniczenia tradycyjnego budżetowania Cele Ograniczenia stosowanie metody przyrostowej, przez co brak jest powiązania budżetu ze strategią Ukierunkowanie strategiczne dokonywanie dowolnych cięć budżetowych, często w niewłaściwych obszarach uzależnienie wysokości budżetu od zdolności negocjacyjnych osób uczestniczących w konferencjach budżetowych Racjonalizacja wykorzystania zasobów obserwacja kosztów według rodzajów i miejsc powstawania, bez ujęcia procesowego ukrywanie nadwyżek zasobów realizacja dokonywana za pomocą nieelastycznych Ciągłe doskonalenie procedur opóźnienia w dostarczaniu raportów stosowanie odgórnej metody budżetowania, co poWzmocnienie zachowań woduje rozbieżności ustaleniu priorytetów poruszanie się tylko wokół miar finansowych brak sprzężenia zwrotnego przy występowaniu odchyleń Wartość dodana uznanie za biurokratyczne i czasochłonne zajęcie, nieprzynoszące pożądanych efektów Źródło: Opracowanie własne na podstawie Newing, 1994, s. 29 Od początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku także i w Polsce pojawiły się głosy wskazujące na istotne niedoskonałości budżetowania. Wśród podstawowych mankamentów polscy praktycy i naukowcy wymienili m.in.[Szychta, 1998, s.62; Gierusz, 2000, s.34; Gierusz, 2001, s.212; Krawczyk, 2002, s.35; Zasztowt, 2004, s.375; Dura, 2005, s.102]: – małą elastyczność wykorzystywanych procedur, a tym samym trudności w dostosowywaniu ich do lokalnych warunków, – dostarczanie spóźnionych danych, – trudności z odpowiednią klasyfikacją kosztów, – brak właściwych procedur budowy budżetów, – trudności w objęciu kontrolą niektórych grup kosztów, Ograniczenia systemu budżetowania 95 – pomijanie przez obecny system szeregu istotnych aspektów działania przedsiębiorstwa (np. sfery techniczno-technologicznej), – nadmierną ilość informacji, przekraczającą znacząco wymagany poziom, – wysokie koszty wdrożenia i obsługi systemu wobec niejednoznacznych efektów. Łatwo zauważyć, że zarzuty stawiane budżetowaniu jako metodzie zarządzania jednostką dotyczą tak naprawdę rachunku kosztów. Budżetowanie odsłania słabości rachunku kosztów, a niekiedy nawet je potęguje, dlatego też tak istotne jest przygotowanie odpowiednich warunków dla funkcjonowania systemu, zanim zostanie on wdrożony w jednostce. W artykule zaprezentowano czynniki ograniczające wykorzystanie systemu budżetowania, które powstają we wszystkich etapach jego tworzenia, a więc w fazach: – opracowywania założeń systemu, – wdrażania, – funkcjonowania. Jednocześnie wskazane zostaną kierunki zmian, niezbędne do tego, aby system mógł sprostać oczekiwaniom jego użytkowników. 1. Ograniczenia fazy opracowywania założeń systemu budżetowania Do podstawowych ograniczeń fazy przygotowania założeń systemu można zaliczyć [Świderska, Olszewski, Pielaszek, 2001, s.12; Ossowski, Zackiewicz, 2002, s.341]: 1) brak umocowania budżetowania w planie strategicznym i pominięcie szeregu istotnych aspektów działań jednostki, 2) brak procedur budowy budżetów, 3) trudności w klasyfikowaniu kosztów i objęciu kontrolą niektórych grup kosztów, 4) brak założenia o jednakowej rejestracji danych w rachunku ex ante i ex post. System budżetowania może nie obejmować swym zasięgiem wszystkich obszarów aktywności jednostki. Już w fazie budowy jego założeń często eliminuje się pewne zakresy, które z punktu widzenia planowania i kontroli mogą być uznane za trudne do zrealizowania – znacznie obniża to jakość całego systemu. Poza oceną znaleźć się mogą przede wszystkim te obszary działalności, których parametry trudno jest opisać w miernikach wartościowych (pieniężnych). Do grupy tej zaliczamy [Czubakowska, 2004, s.31]: – jakość produkcji, – udział przedsiębiorstwa w rynku, – nowoczesność i konkurencyjność produktów, – fazy cyklu życia, w których znajdują się poszczególne wyroby, – kreatywność i lojalność załogi. Dlatego też bardzo ważnym jest, aby w założeniach systemu budżetowania brać pod uwagę fakt, iż nie wszystkie obszary będzie można objąć jedynie zbiorem 96 Marek Ossowski wyrażonych wartościowo budżetów. Niemal każdy zakres działalności (ośrodek odpowiedzialności) powinien być opisany również zbiorem mierników naturalnych, które ocenią kluczowe aspekty jego działania i stanowić będą cele do realizacji. Każda jednostka – w zależności od wewnętrznych uwarunkowań – ma indywidualne cele krótkookresowe, które stanowią uszczegółowienie celów zawartych w planach strategicznych. Przed podjęciem prac nad budżetowaniem należy określić także i cel związany z funkcjonowaniem samego systemu, ponieważ tylko jasne jego sformułowanie ułatwi opracowanie założeń i ocenę ich realizacji. Cel ten powinien obejmować swym zasięgiem okres dłuży niż rok, gdyż wówczas jego realizacja gwarantuje wzrost wartości firmy w dłuższej perspektywie. Tworzenie systemu budżetowania w oderwaniu od założeń długookresowej polityki firmy należy do najpoważniejszych błędów popełnionych na etapie prac koncepcyjnych. Innym, dodatkowym warunkiem prawidłowej konstrukcji systemu budżetowania jest wyodrębnienie – dla każdego z ośrodków odpowiedzialności – pozycji kosztów, które podzielić należy ze względu na: – skład – proste i złożone, – zakres odpowiedzialności – kontrolowane i niekontrolowane, – stopień elastyczności – stałe i zmienne. W tradycyjnym budżetowaniu planowana wielkość produkcji traktowana jest jako podstawowa przyczyna powstawania kosztów, decydująca o skali zaangażowania zasobów. Tymczasem w obecnym konkurencyjnym otoczeniu rynkowym na zmiany poziomu ponoszonych kosztów coraz bardziej oddziaływają dwa inne czynniki: dywersyfikacja oferty produktowej oraz złożoność procesów zachodzących w przedsiębiorstwie. Dlatego też w kosztach jednostek gospodarczych zaobserwować można nasilającą się tendencję do wzrostu udziału kosztów określanych jako stałe. Jak zauważa R. Cooper [Cooper, 1990, s.4], ciągły wzrost pozycji stałych kosztów pośrednich wytwarzania i ich alokacja w stosunku do rozmiarów produkcji, a nie w proporcji do liczby działań niezbędnych do wykonania produkcji, doprowadził do wielu zniekształceń i utraty precyzji w kalkulacji jednostkowego kosztu produktu. Jego zdaniem, jeśli nawet przedsiębiorstwa próbują udoskonalać tradycyjne metody kalkulacji kosztów, stosując dodatkowe klucze rozliczeniowe lub zwiększając liczbę miejsc powstawania kosztów, to poprawki te wciąż nie odzwierciedlają złożoności rządzących nimi procesów, różnorodności produktów, usług i klientów. Kolejną kwestią związaną z klasyfikacją kosztów w ramach tworzonych budżetów jest ich podział na kontrolowane i niekontrolowane [Świderska, Olszewski, Pielaszek, 2001, s.12]. Zdaniem K. G. Świderskiej, K. Olszewskiego i M. Pielaszka w praktyce bardzo trudno jest objąć kontrolą wszystkie nakłady oraz osiągnąć pełną zgodność pomiędzy zakresem odpowiedzialności za koszty a kompetencjami decyzyjnymi kierownika ośrodka. Do nakładów, których kontrola za pomocą budżetu jest bardzo trudna lub wręcz niemożliwa, zaliczają się między innymi koszty ponoszone na badania i rozwój, inne koszty fazy przed- Ograniczenia systemu budżetowania 97 produkcyjnej, jak również koszty procesów niepowtarzalnych (nietypowych). Charakteryzują się one tym, że [Gierusz, 2000, s.37]: – spośród zużywanych czynników produkcji dominującą rolę odgrywa tu wysoko wykwalifikowana praca ludzka, – koszty tych procesów, jak i ich efekty nie są rozpoznane, – cechuje je niepowtarzalność i brak wcześniej zdobytych doświadczeń (rutyny). W związku z tym, aby było możliwe włączenie tych pozycji do systemu budżetowania, należy wzmocnić budżetowanie kosztów o właściwie dobrane, naturalne (inne niż wartościowe) mierniki ich oceny. Plany wyrażone w wielkościach wartościowych lub ilościowych powinny być porównywalne z danymi rzeczywistymi. Założenie to jest podstawą skutecznego działania systemu budżetowania. Realizacja funkcji kontrolnej budżetów możliwa jest jedynie pod warunkiem pełnej, merytorycznej i metodologicznej spójności systemu budżetowania z pomiarem wielkości rzeczywistych ocenianych kategorii. Dotyczy to w szczególności zgodności: – zakresu miejsc powstawania kosztów wyróżnionych dla celów ewidencji z ośrodkami wydzielonymi dla potrzeb systemu budżetowania, – pozycji analitycznych kosztów w ramach ocenianych kategorii, – procedur rozliczeniowych i kalkulacyjnych stosowanych w trybie ex ante i ex post. Możliwość porównania planu z wykonaniem jest podstawą do identyfikacji i analizy odchyleń, a co się z tym wiąże – jest niezbędnym narzędziem do identyfikacji „wąskich gardeł”. 2. Ograniczenia fazy wdrażania systemu budżetowania Do podstawowych ograniczeń fazy wdrażania systemu budżetowania można zaliczyć: 1) implementację pod przymusem lub w warunkach pogarszającej się sytuacji finansowej, 2) charakter organizacji, 3) nieprawidłowy dobór osób będących członkami grupy wdrożeniowej, 4) trudności we współpracy osób zaangażowanych w proces wdrażania systemu, 5) wysokie koszty i długi czas wdrożenia. Skuteczność implementacji systemu w podmiocie przeżywającym problemy finansowe może być ograniczona z kilku powodów. Po pierwsze, jednostkę taką z reguły nie będzie stać na duże wydatki związane z wdrożeniem, czego efektem będzie poszukiwanie oszczędności, a to niewątpliwe może mieć wpływ na długość procesu i uzyskiwane efekty (oczekiwane korzyści mogą przyjść zbyt późno). Po drugie, obsługa systemu w fazie jego wdrażania wymagać będzie zatrudnienia nowych pracowników biurowych, gdy tymczasem równolegle, w ramach procesów restrukturyzacyjnych (oszczędnościowych), jednostka zwal- 98 Marek Ossowski niać będzie pracowników zaangażowanych bezpośrednio w produkcję i handel. Dodatkowym niebezpieczeństwem może być przeniesienie niekompetentnych pracowników z produkcji i handlu do zespołów wdrożeniowych [Lipiński, 1999, s.39; Lis, Tabert, 2000, s.118]. Niewątpliwie odwrotne korzyści od oczekiwanych może przynieść system budżetowania wdrażany z racji nakazu, gdyż wszelkie działania podejmowane pod przymusem przynoszą jedynie efekty pozorne. Proste rezerwy wyczerpują się stosunkowo szybko, następnie wymagane są już działania radykalne – zamykanie wydziałów, oddziałów, wydzielanie ich poza ramy organizacyjne przedsiębiorstwa, zwolnienia grupowe – którym towarzyszy brak przekonania nie tylko załogi, ale i zarządu, który – będąc zmuszonym do tego typu posunięć, traci do nich zaufanie. Należy tak zaprojektować budżet, by motywował pracowników do podejmowania decyzji zgodnych z ich własnym interesem i interesem firmy i by jego struktura była spójna z celami pracowników. Takie opracowanie budżetu zagwarantuje wówczas to, że wdrażany system nie przyczyni się do działania pracowników na szkodę przedsiębiorstwa [Doyle, 1996, s. 143]. Kolejną kwestią ograniczającą skuteczność wdrożenia jest, w opinii P. Lecha [Lech, 2005, s.112], typ organizacji, która implementuje tę metodę zarządzania. Zdaniem cytowanego autora budżetowanie jest formułą, która z powodzeniem może być wykorzystana w organizacjach: – dużych, gdzie cele nie mogą być komunikowane w inny sposób, a pełne utożsamianie się pracowników z organizacją jest trudne do osiągnięcia, – o tradycyjnej, funkcjonalnej strukturze, wykazującej względną stabilność, – o względnie stałej bazie klientów, produktów, rynków zbytu. W organizacjach niespełniających wyżej określonych warunków mogą wystąpić pewne przeciwwskazania, które przedstawia tablica 2. Tablica 2. Przeciwwskazania do stosowania budżetowania w zależności od typu organizacji Typ organizacji Przeciwwskazania do stosowania budżetowania zbyt duże nakłady na stworzenie i utrzymanie sysOrganizacje małe i średnie temu brak odpowiednio przygotowanej kadry trudności w określeniu podmiotu budżetowania Organizacje o dynamicznie (ośrodków odpowiedzialności) zmieniającej się strukturze zbyt duża sztywność budżetu trudności w określeniu przedmiotu budżetowania Organizacje o zmiennym (produktów, klientów) profilu działalności problemy z kalkulacją i rachunkiem kosztów Źródło: Opracowanie własne na podstawie Lech, 2005, s. 122. Aby być pewnym, że informacje uzyskiwane z systemu budżetowania są rzetelne i na ich podstawie będzie można podejmować w przyszłości decyzje, wdrożeniem systemu nie mogą zajmować się przypadkowi ludzie. Powinien to być zgrany zespół pracowników o najwyższych kwalifikacjach, potrafiący wytwo- Ograniczenia systemu budżetowania 99 rzyć wokół siebie taką atmosferę, aby realizacja różnorodnych pomysłów i projektów przebiegała swobodnie. Pracownicy wdrażający system powinni posiadać niezbędną wiedzę fachową oraz obszerną wiedzę na temat funkcjonowania samego przedsiębiorstwa (wydziału, oddziału). Często zdarza się, że w spółkach brak jest osób posiadających takie kwalifikacje i jednostki decydują się na korzystanie z usług firm zewnętrznych. Jednak wadą takiego rozwiązania jest to, że osoby z zewnątrz nie znają specyfiki funkcjonowania danego podmiotu (co często zauważają pracownicy zaangażowani we wdrożenie – kiedy dojdzie do współpracy z osobami z zewnątrz). Rozwiązaniem tego problemu może być stworzenie zespołu interdyscyplinarnego, wywodzącego się z pracowników o różnych specjalnościach i doświadczeniu nabytym w firmie, jak również – w uzasadnionych przypadkach – wsparcie go osobami posiadającymi duże doświadczenie praktyczne, pozyskanymi z zewnątrz jednostki. Kolejną, niemniej istotną kwestią jest współpraca zespołu powołanego do budowy i wdrażania systemu z osobami, które w przyszłości będą jego użytkownikami. Rzetelne przygotowanie budżetowania nie jest możliwe bez zasilania w informacje, co z kolei wymaga bliskiego współdziałania z osobami kierującymi komórkami, sekcjami, oddziałami, wydziałami czy zakładami w jednostce. Bez aktualnych norm zużycia czynników produkcji, ilościowych planów produkcji, planów zakupów, planów zatrudnienia, harmonogramów prac remontowych – system budżetowania nie zostanie uruchomiony lub będzie prezentował fałszywy obraz przedsiębiorstwa. Dlatego też w procedury budowy systemu muszą być włączone wszystkie służby, a sukces budżetowania zależy w dużej części od umiejętności współpracy pomiędzy pracownikami a zespołem wdrożeniowym. Jednak zaangażowanie w proces budżetowania wszystkich pracowników jednostki znacznie wydłuży proces wdrażania. Co gorsze, zdaniem wielu specjalistów [Read, Ross, Dunleavy, Schuman, Bramante, 2001, s.159], poniesienie dużych nakładów czasu na przygotowanie danych do budżetu przez pracowników spoza działu budżetowania prowadzi do sytuacji, w której kierownicy ośrodków odpowiedzialności koncentrują się bardziej na przygotowywaniu budżetów niż na zarządzaniu podległą im jednostką. Opracowanie pierwszego budżetu wiodącego niewątpliwie jest czynnością pracochłonną, niestety z badań przeprowadzonych przez firmę OutlookSoft Inc. wśród amerykańskich przedsiębiorstw wynika, że około 20 % organizacji spędza blisko cztery miesiące na jego przygotowanie, mimo że już od paru lat realizuje procedury budżetowe [Kaplan, Norton, 2001, s. 285]. Czasochłonność procesu powoduje, że budżetowanie jest postrzegane jako zbyt kosztowana metoda zarządzania. 3. Ograniczenia fazy funkcjonowania systemu budżetowania Do ograniczeń fazy funkcjonowania systemu budżetowania można zaliczyć [Gierusz, 2001, s.38]: 1) dostarczanie spóźnionych danych, 2) nadmierną ilość generowanych informacji, 100 Marek Ossowski 3) brak powiązania między twórcami budżetu a osobami odpowiedzialnymi za jego wykonanie, 4) pominięcie elementów motywacyjnych, 5) małą elastyczność procedur, 6) skupianie się wyłącznie na danych finansowych. Jednym z poważniejszych zarzutów stawianych systemowi budżetowania jest to, że informacje na temat zidentyfikowanych odchyleń dostarczane są z dużym opóźnieniem, przez co mogą być nieaktualne, a więc mało przydatne, a nawet szkodliwe. W odniesieniu do przychodów zarzut ten jest zupełnie nieprawdziwy, gdyż nic nie stoi na przeszkodzie, aby na bieżąco rejestrować dane pochodzące z dokumentów sprzedaży. Natomiast w stosunku do kosztów pełna ocena możliwa jest dopiero po zarejestrowaniu wszystkich ich składników. Praktyka rozliczania niektórych nakładów pod datą ostatniego dnia miesiąca może wydłużyć czas oczekiwania na ostateczną wersję oceny wykonania budżetu kosztów do drugiej połowy następnego miesiąca. Kolejnym mankamentem systemu budżetowania może być nadmierna ilość kreowanych informacji. Aby kierownicy poszczególnych ośrodków nie zostali „zasypani górą” informacji, niezbędna jest ich selekcja. System budżetowania to forma zarządzania przez odchylenia (wyjątki), lecz nie wszystkie, a jedynie te, które przekraczają założony poziom graniczny. Tylko na tych istotnych odstępstwach należy skupić największą uwagę, i tylko one powinny być przedmiotem dalszej analizy i wyjaśnień. Podczas funkcjonowania systemu budżetowania może dojść do niepotrzebnych konfliktowych sytuacji wtedy, gdy nie ma porozumienia pomiędzy osobami tworzącymi budżet a odpowiedzialnymi za wykonanie ujętych w nim zadań. Konflikty te powstają, ponieważ część firm decyduje się na budżetowanie metodą odgórną, co oznacza, że budżet narzucany jest jego wykonawcom. Jednym z najtrudniejszych, a zarazem najczęściej opuszczanych elementów systemu budżetowania są procedury wiążące dotrzymania budżetów z czynnikami motywacyjnymi (premiami, nagrodami, awansami). Problematyka wynagrodzeń często stanowi przedmiot negocjacji ze związkami zawodowymi lub objęta zostaje regulacjami układów zbiorowych, przez co system budżetowania zostaje pozbawiony elementów motywacyjnych. Brak ich powoduje, że istnieje realne niebezpieczeństwo utraty ważności systemu – w efekcie funkcja kontrolna nie jest skuteczna i z biegiem czasu znaczenie systemu maleje, aż całkowicie zanika. Istnieją empiryczne przykłady wskazujące na to, że cele ustalone w budżetach mają wpływ na osiągane wyniki. Badania te dowodzą, że budżety trudne, ale możliwe do realizacji prowadzą do osiągnięcia najlepszych rezultatów, w związku z tym, jeśli budżet ma realizować funkcję motywacyjną, cele w nim zawarte powinny być właśnie tak definiowane [Kennedy, Doudgale, 1999, s.22]. Przetrwanie systemu budżetowania w jednostce, jak również przetrwanie samej jednostki na rynku uzależnione jest od dostosowania tempa przemian wewnętrznych do ciągłych fluktuacji otoczenia. Cechą wyróżniającą obecną go- Ograniczenia systemu budżetowania 101 spodarkę jest duża dynamika zmian. Szybkość i głębokość tych przekształceń musi więc znaleźć swoje odzwierciedlenie w systemie budżetowania. Oznacza to, że jednostki powinny być przygotowane do skracania cyklu życia swoich produktów, szybkiego reagowania na indywidualne zamówienia klientów itd. System budżetowania nie może więc być „gorsetem” dla przedsiębiorstwa i nie może hamować kreatywności pracowników, powinien być natomiast jednym z narzędzi wspomagających zarządzanie jednostką. Jeżeli warunki zewnętrzne lub wewnętrzne wykonania budżetu ulegają diametralnym zmianom, także cele i parametry ich realizacji muszą podlegać aktualizacji. Konieczność dokonywania wyboru pomiędzy realizacją celów w różnych aspektach działalności i o różnych horyzontach czasowych powoduje, że obok celów finansowych coraz częściej jednostki muszą uwzględniać i osiągać cele niefinansowe [Łada-Cieślak, 2003, s.32]. Tradycyjne budżetowanie koncentruje się na wewnętrznej i operacyjnej efektywności przedsiębiorstwa i tym samym nie uwzględnia potrzeb klientów. Chcąc jednak sprostać oczekiwaniom współczesnego klienta, który nie kieruje się przy zakupie jedynie ceną produktu, ale przede wszystkim jego jakością, funkcjonalnością, a także który kładzie nacisk na obsługę posprzedażną, należy dobrać i monitorować odpowiedni zestaw mierników finansowych, ilościowych i jakościowych, powiązany z celami strategicznymi podmiotu. Zakończenie System budżetowania ma zarówno swoich przeciwników jak i zwolenników. Pierwsi widzą w nim tylko uciążliwą procedurę ograniczającą możliwość reagowania na obserwowane zmiany, gdy tymczasem drudzy postrzegają go jako skuteczną metodę zarządzania podmiotem gospodarczym. Dyskusja prowadzona pomiędzy nimi ma znamiona paradoksu, gdyż przedstawiane przez przeciwników mankamenty i ograniczenia systemu, stają się swoistego rodzaju drogowskazem dla jej zwolenników – co jeszcze należy w nim zmienić, aby był skuteczniejszym narzędziem. Aktualnie prowadzona krytyka budżetowania opisująca go jako system, który nie jest umocowany w strategii jednostek gospodarczych, zaowocowała zwiększona liczbą opracowań, które wpisują i łącza budżetowanie w instrumenty zarządzania strategicznego (np. strategiczna karta wyników). Literatura 1. Bellis-Jones R. (1992), Budgeting and cost management: a route to continuous improvement, „Management Accounting” nr 04. 2. Brimson J., Antos J. (1999), Activity Based Budgeting, John Willey. 3. Cooper R. (1990), Cost Classification in Unit – Based Manufacturing Cost Systems, „Journal of Cost Management”, Fall. 4. Czubakowska K. (2004), Czynniki ograniczające budżetowanie, Prace Naukowe AE we Wrocławiu nr 1034, Wrocław. 5. Doyle D. (1996), Kontrola kosztów, Signum, Kraków. 102 Marek Ossowski 6. Dura A. (2005), Dlaczego budżetowanie retrospektywne musi przejść do historii?, [w:] Budżetowanie działalności jednostek gospodarczych – teoria i praktyka, Kraków. 7. Gierusz J. (2000), Ograniczenia systemu budżetowania, „Controlling i Rachunkowość Zarządcza” nr 11. 8. Gierusz J. (2001), Przełamywanie ograniczeń systemu budżetowej kontroli kosztów, [w:] Zarządzanie kosztami w przedsiębiorstwach w aspekcie integracji Polski z Unią Europejską, Częstochowa. 9. Hope J. (1997), Competing in the Third Wave, Harvard Business School Press, Boston. 10. Kaplan R. S. (1984), Yesterday’s accounting undermines production, „Harvard Business Review” nr 07-08. 11. Kaplan R., Norton D.P. (2001), Balanced Scorecard, CIM, Warszawa. 12. Kennedy A., Doudgale D. (1999), Getting the Most from Budgeting, „Management Accounting” nr 2. 13. Krawczyk W. (2002), Zmierzch czy rozwój budżetowania, „Controlling i Rachunkowość Zarządcza” nr 9. 14. Łada-Cieślak M. (2003), Nowe elementy w podejściu do budżetowania operacyjnego, „Controlling i Rachunkowość Zarządcza” nr 3. 15. Lech P. (2005), Informacyjne wspomaganie zarządzania nowoczesną organizacją przez system pomiaru efektywności, Prace i Materiały Wydziału Zarządzania Uniwersytetu Gdańskiego nr 2. 16. Lipiński W. (1999), Pułapki budżetowania, „Controlling i Rachunkowość Zarządcza” nr 02. 17. Lis W., Tabert M. (2000), Budżetowanie jako instrument zarządzania w przedsiębiorstwie przemysłu drzewnego, [w:] Budżetowanie działalności jednostek gospodarczych – teoria i praktyka, Kraków. 18. Newing R. (1994), Advanced budgeting requires an advanced management system, „Management Accounting” nr 12. 19. Ossowski M., Zackiewicz B. (2002), Ograniczenia systemu budżetowania, [w:] Rachunkowość w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi, Szczecin. 20. Read C., Ross J., Dunleavy J., Schuman D., Bramante J. (2001), eCFO: Sustaining Value in the New Corporation, John Wiley and Sons, Chichester. 21. Schmidt J. A. (1992), Is it Time to Replace Traditional Budgeting?, „Journal of Accountancy” nr 09. 22. Świderska K.G., Olszewski K., Pielaszek M. (2001), Wpływ rachunku kosztów na proces budżetowania, „Controlling i Rachunkowość Zarządcza” nr 10. 23. Świderska K.G., Olszewski K., Pielaszek M. (2002), Wpływ rachunku kosztów działań na proces budżetowania, [w:] Budżetowanie działalności jednostek gospodarczych – teoria i praktyka, Kraków. Ograniczenia systemu budżetowania 103 24. Szychta A. (1998), Metodologiczne aspekty budżetowania, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce nr 44. 25. Szychta A. (2000), Kierunki rozwoju budżetowania operacyjnego, „Controlling i Rachunkowość Zarządcza” nr 6. 26. Zasztowt P. (2004), Budżet – czas na zmiany?, [w:] Budżetowanie działalności jednostek gospodarczych – teoria i praktyka, Kraków. Streszczenie Celem niniejszego artykułu jest przedstawienie możliwych sytuacji ograniczających system budżetowania, które powstają we wszystkich etapach jego tworzenia, a więc w fazie opracowywania założeń, wdrażania oraz funkcjonowania systemu. Jednocześnie wskazane zostały kierunki zmian, niezbędne do tego, aby system budżetowania mógł sprostać oczekiwaniom jego użytkowników. Shortcoming of budgeting system (Summary) The aim of this article is to present possible situations which limited budgeting procedures in all stages: creative, implementation and usage.