Załącznik nr 1 Podręcznik deficytu i długu sektora instytucji

Transkrypt

Część VI Leasing, licencje i koncesje
VI.1 Wstęp
VI.1.1 Tło i główne zasady
1. Wśród dochodów sektora instytucji rządowych i samorządowych wyróżnia się renty
dzierżawne, czynsze, opłaty licencyjne, opłaty drogowe, opłaty administracyjne
i tantiemy, niektóre z nich mogą wynikać z kontraktów leasingowych, koncesji,
partnerstwa publiczno-prywatnego (PPP) lub franczyz. Obejmują one różnego rodzaju
transakcje w rachunkach narodowych, które zostały objaśnione w różnych rozdziałach
Europejskiego Systemu Rachunków Narodowych i Regionalnych (ESA 2010, zwanego
dalej „ESA 2010”), przede wszystkim w rozdziale 15 i 20.
2. Niniejsza część podręcznika dotyczy problemu rozróżniania między produkcją sektora
instytucji rządowych i samorządowych (sprzedażą dóbr i usług), podatkami, czynszami
i sprzedażą aktywów. Analiza jest podzielona w następujący sposób:
a) dochody ze sprzedaży dóbr i usług wytwarzanych przez sektor instytucji rządowych
i samorządowych (które mogą być dostarczane przez inne jednostki gospodarcze),
b) dochody z użytkowania aktywów produkowanych posiadanych przez sektor instytucji
rządowych i samorządowych,
c) dochody z użytkowania aktywów nieprodukowanych posiadanych przez sektor
instytucji rządowych i samorządowych,
d) dochody w zamian za zezwolenie na podjęcie działalności.
Terminologia
3. Rozwój różnych form długoterminowych kontraktów między jednostkami sektora
instytucji rządowych i samorządowych a przedsiębiorstwami, szczególnie pod pojęciem
„partnerstwa publiczno-prywatnego”, wymaga wyjaśnienia terminologii używanej
w kontekście rachunków narodowych. Terminologia ta może być stosowana
w rachunkach narodowych odmiennie niż gdzie indziej.
4. Koncesje: są to zazwyczaj kontrakty dotyczące wyposażenia w infrastrukturę, która
może być przedmiotem komercyjnej eksploatacji. W tego rodzaju kontrakcie
długoterminowym przedsiębiorstwo (lub grupa przedsiębiorstw) jest odpowiedzialne
za budowę, funkcjonowanie i utrzymanie wyposażenia i jest w przeważającej mierze
wynagradzane przez jego końcowych użytkowników (gospodarstwa domowe,
przedsiębiorstwa, itd.), którzy ponoszą opłaty.
5. PPP:
w coraz większej liczbie państw jednostki sektora instytucji rządowych
i samorządowych wykorzystują usługi prywatnych przedsiębiorstw (lub grup
przedsiębiorstw lub specjalnych jednostek) do budowy, eksploatacji i utrzymania
wyposażenia przeznaczonego do świadczenia niektórych usług publicznych, które
zwykle nie są przedmiotem działalności komercyjnej: publicznych szpitali, szkół, szkół
wyższych, więzień, itd. Zaleca się używanie terminu PPP w rachunkach narodowych
tylko w odniesieniu do kontraktów, w których sektor instytucji rządowych
i samorządowych jest głównym nabywcą usług. Rozdział VI.4 niniejszego
podręcznika dotyczy tego rodzaju kontraktów.
VI.1.2 Ogólne ujęcie w rachunkach narodowych
VI.1.2.1
Przychody sektora instytucji rządowych i samorządowych ze sprzedaży
dóbr i usług (które mogą być dostarczane przez inne jednostki
gospodarcze)
6. Przychody mogą być niższe, równe lub wyższe niż koszty produkcji, co nie wpływa
na klasyfikację.
Ujęcie: rejestracja jako sprzedaż - produkcja (P.1), dokładnie produkcja rynkowa (P.11),
jeżeli ustalane ceny są ekonomicznie uzasadnione. Przykładami są przychody
za szkolenia, opłaty za doradztwo biznesowe, za kontrakty badawcze, przeprowadzanie
testów kompetencji i umiejętności związanych z prowadzeniem określonej działalności
(np. prowadzenie pojazdu).
VI.1.2.2
Przychody sektora instytucji rządowych i samorządowych za użytkowanie
aktywów produkowanych
7. Przychody mogą być niższe, równe lub wyższe niż koszty produkcji, co nie wpływa
na klasyfikację.
8. W zależności od okresu użytkowania aktywów można wyróżnić dwie podkategorie
przychodów.
i. Przychody mają miejsce każdorazowo, gdy aktywa są użytkowane, lub jest to
pojedynczy przychód za użytkowanie aktywów w okresie krótszym niż rok
(i nie jest to część kontraktu, która wymaga przychodów za użytkowanie przez
dłuższy okres).
Ujęcie: rejestracja jako sprzedaż - produkcja (P.1), dokładnie produkcja rynkowa
(P.11), jeżeli ustalane ceny są ekonomicznie uzasadnione.
Przykłady: czynsz za wynajem budynku należącego do sektora instytucji rządowych
i samorządowych, opłaty za użytkowanie dróg i mostów, winiety za użytkowanie
wybranych dróg przez określony czas, opłaty za użytkowanie centrów sportowych
i pływalni, opłaty za wejście do budynków publicznych.
Przychód z opłaty jest częścią kontraktu, który pozwala na użytkowanie aktywa
przez okres dłuższy niż rok, lecz krótszy niż okres ekonomicznego
użytkowania aktywa produkowanego, np. w ramach koncesji lub PPP. Zgodnie
z kontraktem może być wymagana jedna lub więcej pojedynczych płatności.
Znaczenie ma okres trwania kontraktu, a nie liczba płatności.
Ujęcie: wykorzystuje się test na leasing operacyjny/leasing finansowy (ESA 2010
par. 15.11 i 15.16-15.18), a w przypadku PPP ocenę rozkładu kategorii ryzyka
(patrz: rozdział VI.4 Partnerstwo publiczno-prywatne). Chociaż nie jest
prawdopodobne, aby sektor instytucji rządowych i samorządowych postrzegał się
jako prowadzący działalność w zakresie dostarczania leasingu finansowego,
właściwa byłaby rejestracja sprzedaży istniejących aktywów przez sektor instytucji
rządowych i samorządowych, gdy jednostka kupująca przejmuje w okresie
obowiązywania kontraktu większość korzyści i ryzyka z własności.
Leasing operacyjny i PPP, gdzie sektor instytucji rządowych i samorządowych jest
uznawany za ekonomicznego właściciela aktywów: rejestracja jako czynsze - P.1.
W przypadku jednego początkowego przychodu byłoby niezbędne rozłożenie
płatności na cały okres kontraktu i zarejestrowanie początkowej płatności jako
przedpłaty w pozycji pozostałe kwoty do otrzymania/zapłacenia (F.8).
9. Przykładem jest pojedynczy przychód początkowy od spółki za zajmowanie budynku
sektora instytucji rządowych i samorządowych przez 5 lat, który należy zarejestrować
jako czynsz (P.1) i rozliczać memoriałowo przez 5 lat wraz z jednoczesną rejestracją
zobowiązania finansowego w pozostałych kwotach do otrzymania/zapłacenia (F.8).
ii.
VI.1.2.3
Przychody sektora instytucji rządowych i samorządowych za użytkowanie
zasobów naturalnych
10. Zasoby naturalne sektora instytucji rządowych i samorządowych (AN.21) obejmują
grunty, złoża podziemne i inne rzeczowe aktywa naturalne, w odniesieniu do których
prawa własności sektora instytucji rządowych i samorządowych wynikają z własności
prawnej lub umowy międzynarodowej lub konwencji, a które mogą lub nie mogą być
własnością innych jednostek i pozostawać przedmiotem obrotu w transakcjach
handlowych w gospodarce. Z kategorii tej wyłącza się:
 przychody sektora instytucji rządowych i samorządowych z tytułu użytkowania
zasobów naturalnych, jeśli takie przychody wynikają ze specjalnych aktów prawnych,
które dają sektorowi instytucji rządowych i samorządowych prawo do żądania
płatności w sytuacji, gdy nie jest on prawnym lub ekonomicznym właścicielem
aktywów,
 przychody sektora instytucji rządowych i samorządowych, gdy nie jest
on właścicielem ekonomicznym lub gdy własność ekonomiczna nie jest ustalona i nie
ma wiarygodnych przesłanek do uznania, że sektor instytucji rządowych
i samorządowych jest ekonomicznym właścicielem aktywów,
 „zasoby środowiskowe”, które nie są uważane za aktywa ekonomiczne w ESA 2010
(patrz: Rozdział 7, Bilanse, Załącznik 7.1),
 dochody pośrednie z zasobów naturalnych, np. dywidendy od przedsiębiorstw
publicznych eksploatujących zasoby naturalne i podatek od osób prawnych
od przedsiębiorstw eksploatujących zasoby naturalne (ESA 2010, par. 15.30).
11. Dochody z tytułu użytkowania zasobów naturalnych obejmują dwa rodzaje wpływów:
 uzyskiwane każdorazowo, gdy aktywa są użytkowane, lub jest to pojedynczy
przychód za użytkowanie aktywów w ograniczonym okresie,
 gdy zasoby naturalne są udostępniane przez sektor instytucji rządowych
i samorządowych na określony czas w ramach leasingu, licencji lub zezwolenia.
12. Ujęcie: rejestracja jak renty gruntowe (D.45), w przypadku jednorazowego przychodu
początkowego niezbędne jest rozłożenie płatności na okres obowiązywania kontraktu
i rejestracja przedpłaty w pozycji pozostałe kwoty do otrzymania/zapłacenia (F.8).
Przykładem są opłaty otrzymywane przez sektor instytucji rządowych i samorządowych
za wydobywanie ropy naftowej.
13. Na przykład, jeżeli występuje pojedynczy przychód od przedsiębiorstwa za eksploatację
ropy z dna morskiego przez 5 lat: rejestracja jako renta gruntowa (D.45) memoriałowo
przez 5 lat oraz rejestracja jako przedpłata w F.8. Należy zauważyć, że aktywa
nieprodukowane (AN.22: „Umowy, umowy leasingu i licencje”) pojawią się w bilansie
leasingobiorcy, jeżeli w późniejszym okresie rynkowy czynsz dzierżawny przewyższy
czynsz uzgodniony w kontrakcie i spółka ma prawo przekazać prawa stronie trzeciej
(leasing zbywalny).
14. Jeżeli przychód sektora instytucji rządowych i samorządowych za użytkowanie zasobów
naturalnych występuje w okresie równym lub dłuższym niż pozostały okres
ekonomicznego użytkowania, wówczas należy zarejestrować sprzedaż aktywa
nieprodukowanego (NP.1). Na przykład, przekazując grunt w leasing na czas
nieokreślony, sektor instytucji rządowych i samorządowych działa ekonomicznie w taki
sam sposób, jak sprzedając grunt. Sytuacja taka nie występuje często w przypadku
leasingu ograniczonego, ponieważ zasoby naturalne „nie tracą na wartości” w taki
sposób, jak aktywa produkowane i dlatego posiadają często nieograniczony okres
ekonomicznego użytkowania. Jest to jednak możliwe w takich przypadkach, jak
wyczerpanie rezerw ropy naftowej i technologiczne starzenie się.
VI.1.2.4
Adnotacja na temat aktywów nieprodukowanych (AN.22)
15. Nabycie lub rozdysponowanie aktywów nieprodukowanych (NP.1-NP.3) rejestruje się
tylko w pewnych, zdefiniowanych okolicznościach. Ogólnie rzecz biorąc, płatności
za użytkowanie aktywów w ramach leasingu, franczyzy lub koncesji rejestruje się jako
sprzedaż usług („czynsze” P.1) lub renty gruntowe (D.45) albo sprzedaż ekonomiczną
eksploatowanych aktywów (P.51g w przypadku leasingu finansowego (NP.1) dla
leasingu zasobów), jak opisano powyżej.
16. W ESA 2010 (par. 6.06(g)) opisano przypadek, kiedy powinna zostać zarejestrowana
transakcja dotycząca aktywów nieprodukowanych: gdy jednostka (druga strona) ma
prawo kupić usługi lub wynająć aktywo za określoną cenę od pierwszej strony, a cena ta
jest niższa od bieżącej ceny rynkowej i jednostka przekazuje to prawo kolejnej jednostce
(stronie trzeciej). Aktywa takie pojawiają się przykładowo w sytuacji, gdy cena która ma
być płacona za usługi jest uzgodniona lub zapłacona, zgodnie z kontraktem z góry za
określone lata, a następnie bieżąca cena rynkowa staje się wyższa niż cena
kontraktowa.
17. Przykład: jednostka B kupuje usługi na okres 5 lat od jednostki A po cenie rynkowej
obowiązującej na dzień podpisania kontraktu. Jednostka B dokonuje płatności z góry.
W rachunkach jednostki B rejestruje się wówczas regularne płatności za usługi oraz
aktywa finansowe w F.8 w odniesieniu do przedpłaty, która jest stopniowo zmniejszana
(rozliczana) w trakcie obowiązywania kontraktu. Zakładając, że po 2 latach jednostka
B przekaże prawa do usług jednostce trzeciej (jednostce C) za kwotę wyższą od tej,
którą musiałaby sama zapłacić (wartość jej aktywów finansowych z tytułu pozostającej
do rozliczenia przedpłaty). Rachunki jednostki B zawierają przychód podzielony na
kwotę zakupu aktywów finansowych AF.8 dotyczących przedpłaty oraz sprzedaż
aktywów nieprodukowanych (AN.22), które powstały na rachunkach jednostki B jako
zyski i straty z tytułu posiadania majątku K.7 (jeżeli wartość zbywalna była aktualna na
początku kontraktu, wówczas aktywa AN.22 ujmuje się początkowo przez K.1
(„Gospodarcze pojawienie się aktywów”) w „Rachunku innych zmian wolumenu
aktywów” i rejestruje w bilansie jednostki B jako aktywa AN.22 („Umowy, umowy
leasingu i licencje”). Sprzedaż nieprodukowanych aktywów niefinansowych AN.22
ujmuje się jako NP.2. Nabywca (jednostka C) posiada teraz w swoim bilansie aktywa
finansowe jak i aktywa nieprodukowane, a także rejestruje płatności za usługi zgodnie
z pierwotną/oryginalną ceną kontraktową (korespondującą z aktywami finansowymi),
podczas gdy, przy założeniu że wartość rynkowa pozostaje stała, amortyzację aktywów
nieprodukowanych rejestruje się w rachunkach jednostki C w pozycji K.2 „Gospodarcze
zanikanie aktywów nieprodukowanych” (patrz ESA 2010, par. 6.07).
18. Możliwa jest także rejestracja sprzedaży aktywów nieprodukowanych w innych
przypadkach, takich jak opisane poniżej (w podrozdziale VI.1.3.4 Przychody sektora
instytucji rządowych i samorządowych za zezwolenia na podjęcie działalności).
VI.1.2.5
Przychody sektora instytucji rządowych i samorządowych z tytułu
wydawania zezwoleń na podejmowanie działalności
19. Z tej kategorii wyłącza się przychody z tytułu użytkowania aktywów będących
w posiadaniu sektora instytucji rządowych i samorządowych, które zostały opisane
powyżej. Rozważane tu przychody mogą obejmować takie, które są związane
z aktywami będącymi w posiadaniu płatnika, nie będącymi w posiadaniu ani sektora ani
płatnika lub w ogóle nie związane z aktywami.. Zasadnicze znaczenie ma fakt, że
z prawnego punktu widzenia działalność wymaga zezwolenia sektora instytucji
rządowych i samorządowych, a zatem nie jest to płatność, której domagać się mogą inne
jednostki gospodarcze. Oprócz procedur administracyjnych wymaganych w celu
udzielenia zezwolenia i egzekwowania zasad, sektor instytucji rządowych
i samorządowych może (lub nie) świadczyć usługi dla płatnika lub społeczeństwa (ocenę
zgodności, kontrole jakości, itd.). Jest to rejestrowane jako sprzedaż usług (przypadek
a) lub podatek (przypadek b) w zależności od okoliczności opisanych poniżej oraz
w ESA 2010 (par. 4.23(e) i 4.79(d)), lub w określonych okolicznościach, jako sprzedaż
niefinansowych aktywów nieprodukowanych (przypadek c).
Ujęcie:
a. Sprzedaż usług
20. Rejestracja jako sprzedaż usług - produkcja (P.1), jeżeli sektor instytucji rządowych
i samorządowych podejmuje działania konkretnie związane z płatnikiem (zazwyczaj
w celu dokonania oceny, czy płatnik powinien otrzymać wnioskowane zezwolenie),
a przychody pokrywają jedynie koszty działań podejmowanych przez sektor instytucji
rządowych i samorządowych.
21. Kalkulacja kosztów w celu dokonania oceny, czy są one proporcjonalne, powinna
uwzględniać wszystkie koszty, jakie poniosłaby firma prywatna gdyby ustalała cenę, tj.
przy uwzględnieniu kosztów wynagrodzeń pracowników, zużycia pośredniego,
amortyzacji środków trwałych, innych podatków związanych z produkcją (patrz: ESA
2010, par.3.33), które są bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami. Jednostka
sektora instytucji rządowych i samorządowych może świadczyć podobne usługi, ale
ustalać różne ceny w zależności od ponoszonych kosztów, np. w celu wpływania na
popyt tak, aby usługi były świadczone w sposób bardziej efektywny, cena może być
wyższa w pewnym okresie dnia, gdy popyt jest zazwyczaj wyższy, lub cena za usługi
świadczone przez Internet może być niższa od ceny za usługi świadczone w sposób
bardziej spersonalizowany. Jeżeli występuje celowa nadwyżka w porównaniu do
kosztów usług, wówczas cała płatność powinna być uważana za podatek. Jakkolwiek
ESA 2010, par. 1.76 i 1.77, pozwala na dzielenie niektórych transakcji, nie ma to
zastosowania w przypadku podatków, gdyż są one rejestrowane brutto dla każdego
elementu usługi. Pojęcie „nieproporcjonalne”, które zostało użyte w ESA 2010 par. 4.79,
nie jest sprecyzowane , ale w tym przypadku oznacza sytuacje, gdy jednostka
rozmyślnie ustala ceny tak, aby generować nadwyżkę ponad koszty ogółem, w celu
dostarczania funduszy do sektora instytucji rządowych i samorządowych, które mogą
być wykorzystane do innych celów. Przychód z tytułu płatności jest przychodem za
usługę, a nie za zezwolenie, dlatego powinien być rejestrowany w momencie
wykonywania pracy, niezależnie od czasu na jaki zezwolenie jest przyznawane.. ESA
2010, par.4.79(d),opisuje to w sposób bardziej szczegółowy.
b. Podatek
22. Rejestracja jako podatek następuje gdy warunki wymienione wyżej nie występują (gdy
opłaty przewyższają koszt każdej, związanej z zezwoleniem usługi otrzymywanej
bezpośrednio w zamian.).
23. Podatek rejestruje się jako D.29, jeżeli jest płacony przez przedsiębiorstwa, lub D.59,
jeżeli jest płacony przez gospodarstwa domowe. Podatek od kapitału D.91 jest
rejestrowany, jeśli był okazjonalnym podatkiem od zezwolenia na posiadanie aktywów
lub podatkiem od wzrostu wartości aktywów wynikającego z zezwolenia wydanego przez
sektor instytucji rządowych i samorządowych - na przykład, na budowę budynku na
określonej działce (patrz: ESA 2010, par. 149(b) dotyczący podatków od wzrostu
wartości).
24. Przykładami są: roczne zezwolenie na użytkowanie pojazdu niezależnie od tego, gdzie
i kiedy jest on użytkowany, licencja połowowa lub łowiecka, która jest wymagana zawsze
w miejscu prowadzenia rybołówstwa lub łowiectwa, opłata za użytkowanie budynków,
gdy nie są one w posiadaniu sektora instytucji rządowych i samorządowych, opłaty
za zezwolenie na posiadanie określonych rodzajów aktywów, opłaty pobierane
od przedsiębiorstw na fundusz ochrony konsumentów lub badania, jeżeli podejmowane
są działania na rzecz konsumentów i/lub przedsiębiorstw w raczej ogólnym zakresie
w odróżnieniu od usług świadczonych bezpośrednio na rzecz indywidualnych jednostek
ponoszących opłaty (ESA 2010, par. 15.32).
c. Sprzedaż nieprodukowanych aktywów niefinansowych
25. W niektórych przypadkach, gdy przychody sektora instytucji rządowych
i samorządowych wiążą się z wydawaniem zezwolenia na podjęcie działalności
(niezwiązanej z aktywami będącymi w posiadaniu sektora instytucji rządowych
i samorządowych), zezwolenie jest wydawane wyłącznie jednej jednostce lub
ograniczonej liczbie jednostek, co stwarza monopol lub sytuację bliską monopolowi
posiadaczy zezwolenia. Inne jednostki nie mogą otrzymać zezwolenia na podjęcie
działalności od sektora instytucji rządowych i samorządowych i sektor ten zapewnia, że
ograniczenie jest egzekwowane. To wyłączenie innych jednostek może powodować
pojawienie się nieprodukowanego aktywa niefinansowego w bilansach jednostek, które
posiadają zezwolenie. ESA 2010, par.15.37, określa cztery warunki rozpoznania takiego
aktywa: nieużytkowanie aktywów sektora instytucji rządowych i samorządowych, brak
kryterium kwalifikacyjnego dla zezwolenia, ograniczona liczba zezwoleń, prowadząca do
zysków z monopolu (oligopolu) oraz możliwość sprzedaży zezwolenia stronie trzeciej.
26. Pojawienie się aktywa AN.223 w bilansie sektora instytucji rządowych i samorządowych
należy zarejestrować w pozostałych przepływach, zanim sprzedaż ma miejsce. Jeżeli
przyznane zezwolenie jest ograniczone czasowo, bilans posiadacza aktywa pokazuje
spadek wartości nieprodukowanego aktywa poprzez „inne przepływy” K.2 (amortyzacja
aktywa) patrz ESA 2010, par. 15.34.
27. Jeżeli użytkuje się aktywa nienależące do sektora instytucji rządowych i samorządowych
i jeżeli nie występują pozostałe trzy warunki, o których mowa powyżej, przychody
rejestruje się jako podatki (ESA 2010, par. 15.32).
VI.1.3 Uzasadnienie generalnego ujęcia
VI.1.3.1
Przychody sektora instytucji rządowych i samorządowych ze sprzedaży
dóbr i usług (które mogą być dostarczane przez inne jednostki)
28. Ujęcie polega zawsze na rejestracji produkcji (P.1) sektora instytucji rządowych
samorządowych. Jedyną trudnością może być rozróżnienie między produkcja rynkową
(P.11) a płatnościami za produkcję nierynkową (P.131). Rozróżnienie to odnosi się do
pojęcia ceny ekonomicznie uzasadnionej (patrz: ESA 2010, par. 20.19-20.34, i Część
I podręcznika: Granice sektora instytucji rządowych samorządowych).
VI.1.3.2
użytkowania aktywów produkowanych
29. Podstawowe rozróżnienie jest dokonywane pomiędzy leasingiem operacyjnym
(produkcja, P.1) a leasingiem finansowym (sprzedaż aktywów, P.51). Zgodnie z ESA
2010, Rozdział 15 („Umowy, umowy leasingu i licencje”):
1) leasing operacyjny aktywów lub dóbr trwałego użytku:
 obejmuje pewien okres, który może być długi lub krótki i niekoniecznie ustalony
z góry,
 nie pociąga za sobą przeniesienia własności ekonomicznej, właściciel prawny
zachowuje ryzyka i korzyści, jedną ze wskazówek jest to, że utrzymuje
on i naprawia aktywa,
2) leasing finansowy:
 obejmuje określony z góry i dłuższy okres czasu, zazwyczaj cały okres
ekonomicznego użytkowania aktywów lub jego większość1,
 ryzyko i korzyści związane z użytkowaniem aktywów zostają przeniesione
od leasingodawcy do
leasingobiorcy, jedną ze wskazówek jest to, że
leasingobiorca utrzymuje i naprawia aktywa.
1
ESA 2010, par.15.18, podkreśla jednak, że długość okresu leasingu nie powinna być dominującym kryterium klasyfikacji
kontraktu.
30. W leasingu finansowym własność ekonomiczna zostaje przeniesiona. Rola
leasingodawcy jest czysto finansowa. Rachunki narodowe rozpoznają realia
ekonomiczne tego typu umów jako ekwiwalent pożyczki udzielanej leasingobiorcy przez
leasingodawcę, umożliwiając mu zakup aktywów, których staje się
de facto
właścicielem.
31. Specyficznemu przypadkowi koncesji zawartej zgodnie z prawem publicznym w zakresie
finansowania i eksploatacji infrastruktury publicznej i PPP poświęcone są odpowiednio
rozdziały VI.3 i VI.4.
VI.1.3.3
użytkowania aktywów nieprodukowanych
32. Dokonywane jest rozróżnienie pomiędzy zwykłym przypadkiem użytkowania (lub
eksploatowania) aktywów nieprodukowanych (zasoby naturalne, jak grunty, złoża
podziemne i inne zasoby naturalne - ESA 2010, par.4.72-4.76) przez ograniczony czas
(D.45 renta gruntowa), a możliwością użytkowania aż do wyczerpania wartości
ekonomicznej aktywów (sprzedaż aktywów).
VI.1.3.4
wydawania zezwoleń na podejmowanie działalności
33. Dokonywane jest rozróżnienie pomiędzy rejestracją podatku i sprzedaży usług
(produkcja, P.1).
Rozróżnienie pomiędzy podatkami a sprzedażą usług
34. ESA 2010, par.4.79(d), wymienia kryteria rozróżnienia podatków i sprzedaży usług:
Rozróżnienie między podatkami i sprzedażą usług przez sektor instytucji rządowych
i samorządowych jest definiowane zgodnie z takimi samymi kryteriami, jakie
są używane w przypadku płatności dokonywanych przez przedsiębiorstwa. Jeżeli
wydanie licencji wymaga małego lub nie wymaga w ogóle nakładu pracy ze strony
sektora instytucji rządowych i samorządowych, a licencje wydawane są automatycznie
po zapłaceniu wymaganej kwoty, istnieje prawdopodobieństwo, że są one po prostu
sposobem na zwiększenie przychodów, nawet jeżeli sektor instytucji rządowych
i samorządowych może w zamian wydawać pewnego rodzaju certyfikaty lub autoryzacje
- w takich przypadkach płatność jest traktowana jako podatek. Jeżeli natomiast sektor
instytucji rządowych i samorządowych stosuje wydawanie licencji dla pełnienia
rzeczywistej funkcji regulatora (sprawdzanie kompetencji lub kwalifikacji osób),
wówczas płatności traktuje się raczej jako sprzedaż usług sektora instytucji rządowych
i samorządowych, a nie podatki, chyba że płatności nie są zupełnie związane
z kosztami świadczenia usług.
35. Sektor instytucji rządowych i samorządowych działa w gospodarce w dwojaki sposób:
Cywilne prawo handlowe
- Zgodnie z cywilnym prawem handlowym sektor instytucji rządowych
i samorządowych przeprowadza transakcje ekonomiczne, które mogą także być
przeprowadzane przez inne jednostki. Na przykład, zatrudnia personel, konsumuje
dobra i usługi, dzierżawi grunty, posiada środki trwałe, sprzedaje usługi używając
aktywów, itd. W przypadku takich transakcji ESA 2010, rozdział 3,jest stosowany dla
klasyfikacji działalności produkcyjnej sektora; rozdział 4 jest istotny dla klasyfikacji
kosztów związanych z wynagradzaniem pracowników oraz dochodu z własności.
- ESA 2010, par. 3.39, wyjaśnia, że możliwa jest klasyfikacja przychodów sektora
instytucji rządowych i samorządowych ze sprzedaży towarów i usług jako produkcji
rynkowej lub jako płatności za produkcję nierynkową. Zgodnie z ESA 2010, par. 3.26,
nierynkowa jednostka instytucjonalna może prowadzić produkcję rynkową, ale
większość produkcji jest dostarczana nieodpłatnie lub według cen ekonomicznie
nieuzasadnionych. ESA 2010, par. 4.73, wyjaśnia, że opłaty za użytkowanie
produkowanych środków trwałych zlokalizowanych na gruntach traktowane są jako
sprzedaż usług, a nie renta gruntowa. Dzieje się tak także w przypadku, gdy opłaty
obejmują zarówno grunt, jak i budynki, i nie mogą być odróżnione. ESA 2010,
rozdziały 6 i 15, opisują kiedy zarejestrować transakcje dotyczące kontraktów,
leasingu i licencji.
Prawo publiczne
- Zgodnie z prawem publicznym sektor instytucji rządowych i samorządowych realizuje
transakcje ekonomiczne, które są właściwe wyłącznie dla tego sektora. Na przykład,
w kontekście przychodów sektor instytucji rządowych i samorządowych może
podnosić podatki, wprowadzać systemy ubezpieczeń społecznych, wydawać
zezwolenia/licencje i nakładać grzywny.
- Istotne są tutaj paragrafy ESA 2010 z rozdziału 4 Transakcje podziału, w części
dotyczącej podatków i składek na ubezpieczenia społeczne. ESA 2010, par.4.23 (e)
i 4.79 (d), wyjaśniają różnice pomiędzy sprzedażą usług a podatkami.
- ESA 2010, par.4.79 (d), dotyczy płatności gospodarstw domowych za użytkowanie
aktywów (pojazdów, jednostek pływających i statków powietrznych) będących
własnością płatnika lub wynajmowanych przez niego. Jeżeli nie dotyczy to opłat za
użytkowanie aktywów będących w posiadaniu sektora instytucji rządowych
i samorządowych, jest to produkcja (sprzedaż usług) lub dzierżawa, a nie podatek.
VI.2 Sprzedaż i leasing zwrotny
VI.2.1 Tło zagadnienia
1. Transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego jest porozumieniem wiązanym, w ramach
którego właściciel aktywów sprzedaje je i natychmiast dzierżawi z powrotem
od kupującego. Przedmiotem sprzedaży i leasingu zwrotnego jest zwykle budynek, lecz
mogą to być także inne środki trwałe. W usiłowaniu poprawy zarządzania swoimi
aktywami i dla zwiększenia zasobów gotówki, sektor instytucji rządowych
i samorządowych - na każdym poziomie, lokalnym, regionalnym lub centralnym - może
być zaangażowany w tego rodzaju transakcje .
2. Z punktu widzenia rachunków narodowych implementacja transakcji sprzedaży
i leasingu zwrotnego przez sektor instytucji rządowych i samorządowych wiąże się
z dwoma kwestiami do rozważenia, które są ze sobą powiązane:
 Jaka jednostka jest zaangażowana w tego rodzaju transakcje z sektorem instytucji
rządowych i samorządowych i jaka jest jej właściwa klasyfikacja sektorowa?
 Jaka jest ogólna intencja tego rodzaju transakcji: czy jest to rzeczywista
„prywatyzacja” zarządzania takimi aktywami czy dokonanie reorganizacji wewnątrz
sektora publicznego?
3. W zależności od odpowiedzi na powyższe pytania, realność „sprzedaży” może być
kwestionowana, a „transakcja” rejestrowana w różny sposób.
4. Zasady odnoszące się do klasyfikacji jednostki dokonującej zakupu są podobne
do zasad stosowanych do jednostek specjalnego przeznaczenia (patrz: ESA 2010, par.
20.47) zakładanych w celu pozyskania sekurytyzowanych aktywów.
VI.2.2 Ujęcie w rachunkach narodowych
5. W zależności od charakteru jednostki zaangażowanej w porozumienie z sektorem
instytucji rządowych i samorządowych w zakresie leasingu zwrotnego, można wyróżnić
trzy przypadki:
 jednostka celowa utworzona przez sektor instytucji rządowych i samorządowych,
 jednostka będąca istniejącym przedsiębiorstwem publicznym,
 jednostka będąca podmiotem prywatnym.
VI.2.2.1
Jednostka celowa
i samorządowych
utworzona
przez
sektor
instytucji
rządowych
6. Głównym zagadnieniem jest w tym przypadku kwestia klasyfikacji. Tak długo, jak główną
działalnością zaangażowanej jednostki jest dostarczanie obiektów pod wynajem dla
sektora instytucji rządowych i samorządowych, który ją utworzył, klasyfikowana jest ona
w tym sektorze.
7. Jeśli jedyną działalnością jednostki jest dostarczanie usług dla pojedynczej jednostki
sektora instytucji rządowych i samorządowych, która ją utworzyła, wówczas uważa się ją
za zaangażowaną w działalność pomocniczą (patrz ESA 2010, par.2.26). Nie jest ona
zatem uważana za jednostkę odrębną od jednostki matki z sektora instytucji rządowych
i samorządowych. W rachunkach narodowych nie powinny być wówczas rozpatrywane
żadne transakcje: ani transakcje na aktywach w momencie ich utworzenia, ani później
żadne transakcje dotyczące dóbr i usług, tj. produkcji i zużycia pośredniego.
8. Jednostka może być odrębną jednostką instytucjonalną, jeżeli dostarcza usługi dla kilku
jednostek sektora instytucji rządowych i samorządowych. Jeżeli jednostka powstaje
w wyniku podziału innej jednostki, jej powstanie jest rejestrowane w rachunku innych
zmian wolumenu aktywów w ramach zmian klasyfikacji i struktury. Niemniej jednak, jeśli
jednostka fatycznie kupuje aktywa za pomocą własnych zasobów finansowych, np.
zadłużając się, nabycie może być traktowane jako sprzedaż aktywów, zwykle środków
trwałych brutto (P.51g) z jednej części sektora instytucji rządowych i samorządowych do
drugiej. W ujęciu skonsolidowanym nie będzie to miało zatem wpływu na
deficyt/nadwyżkę netto (B.9) sektora instytucji rządowych i samorządowych. Wszelkie
płatności dokonywane później przez sektor instytucji rządowych i samorządowych na
rzecz jednostki rejestruje się jako transfery bieżące wewnątrz sektora instytucji
rządowych i samorządowych (D.73).
9. Jednostka taka może pozostać sklasyfikowana w sektorze instytucji rządowych
i samorządowych tak długo, jak długo większość jej działalności będzie polegać na
dostarczaniu usług dla sektora instytucji rządowych i samorządowych. W przypadku
możliwej reklasyfikacji poza sektor instytucji rządowych i samorządowych, należy
przestrzegać zasad określających rozróżnienie rynkowy/nierynkowy oraz definicji
kontroli.
VI.2.2.2
Jednostka będąca istniejącym przedsiębiorstwem publicznym
10. Wydaje się, że istnieją dwa warunki, aby transfer środków trwałych z sektora instytucji
rządowych i samorządowych do istniejącego przedsiębiorstwa publicznego można było
traktować jako sprzedaż aktywów w ramach nakładów brutto na środki trwałe (mający
wpływ na deficyt/nadwyżkę netto (B.9)):
 przedsiębiorstwo musi być rzeczywistym przedsiębiorstwem, a nie utworzonym
konkretnie na potrzeby rozpatrywanej transakcji, musi być normalnie zaangażowane
w ten rodzaj działalności, wykazując oczywiste kompetencje w zarządzaniu takimi
aktywami, wielkość przedsiębiorstwa musi być adekwatna do wartości transakcji;
praktycznym kryterium jest stwierdzenie, że wartość aktywów, które
są transferowane, nie powinna znacząco przewyższać bieżącej wartości istniejących
aktywów będących już w posiadaniu przedsiębiorstwa;
 przedsiębiorstwo finansuje nabycie aktywów z własnych środków (lub pożyczonych
na rynku).
11. Tym niemniej, jeżeli jeden z tych warunków nie jest spełniony, cały proces może być
rozpatrywany jako restrukturyzacja aktywów w ramach sektora publicznego prowadząca
do bardziej efektywnego zarządzania tymi aktywami. Transfer aktywów będzie
rejestrowany w rachunku innych zmian wolumenu aktywów. Jeżeli jest to rzeczywista
„sprzedaż”, a płatność do sektora instytucji rządowych i samorządowych wcześniej
finansowana pożyczką tego sektora, cała operacja powinna zostać podzielona na dwie
części:
 transfer aktywów (np. budynków) powodujący wzrost kapitału własnego jednostki
rejestruje się w rachunku innych zmian wolumenu aktywów,
 transakcje finansowe: pożyczka jednostki (F.4) i płatność do sektora instytucji
rządowych i samorządowych analizowana jako wycofanie udziału kapitałowego (F.5).
12. W rezultacie, w kontekście takiej restrukturyzacji aktywów nie będzie to miało wpływu
na deficyt/nadwyżkę netto (B.9) sektora instytucji rządowych i samorządowych.
VI.2.2.3
Jednostka będąca istniejącym podmiotem prywatnym
13. W takim przypadku rejestrowana będzie zwykle transakcja na środkach trwałych
(nakłady brutto na środki trwałe), poprawiając deficyt/nadwyżkę netto (B.9) sektora
instytucji rządowych i samorządowych. Transfer prawny nie będzie rejestrowany jako
sprzedaż ekonomiczna, jeżeli porozumienie zostanie ocenione jako leasing finansowy
(operator prywatny jako leasingodawca i sektor instytucji rządowych i samorządowych
jako leasingobiorca), w którym to przypadku aktywa pozostaną w bilansie tego sektora,
tj. jeżeli sektor instytucji rządowych i samorządowych nadal będzie uważany za
ekonomicznego właściciela aktywów. Musi to zostać ocenione na podstawie warunków
kontraktu, który może zawierać bardzo specyficzne klauzule (takie jak dotyczące
długości kontraktu) w porównaniu do normalnej działalności biznesowej. Sektor instytucji
rządowych i samorządowych może mieć także prawo do jednostronnego odnowienia
kontraktu, co nie ma miejsca w transakcjach komercyjnych.
VI.2.3 Uzasadnienie ujęcia
VI.2.3.1
Jednostka celowa
14. Ten sam sposób rozumowania powinien być stosowany w przypadku jednostek
pomocniczych tworzonych przez sektor instytucji rządowych i samorządowych do
identycznych celów (wyłącznie dostarczających usługi dla sektora). Wszystkie transakcje
między sektorem instytucji rządowych i samorządowych i takimi jednostkami powinny
być konsolidowane podczas zestawiania rachunków narodowych.
15. Jeżeli jednak, taka jednostka jest uważana w pełni za jednostkę instytucjonalną,
płatności dokonywane przez sektor instytucji rządowych i samorządowych za usługi
wynajmu dostarczane przez jednostkę nie są uważane za sprzedaż rynkową, ponieważ:
 aby występowała sprzedaż, płatność musi mieć istotny wpływ na podaż i/lub popyt,
 w przypadku, gdy sektor instytucji rządowych i samorządowych tworzy jednostkę,
która zarządza budynkami publicznymi i dostarcza usługi związane z mieszkaniami
do agend sektora instytucji rządowych i samorządowych, płatności dokonywane
przez te agendy nie mogą co do zasady być traktowane jako sprzedaż, ponieważ nie
jest prawdopodobne, aby miały znaczący wpływ na popyt sektora instytucji
rządowych i samorządowych, nawet jeśli czynsze są ustalone według cen
rynkowych. Co więcej, płatności takie prawdopodobnie wpływają tylko na pozycje
w księgach rachunkowych Skarbu Państwa bez żadnego faktycznego przepływu
funduszy. Finansowym odpowiednikiem takiej płatności jest raczej „umowna”
transakcja finansowa.
16. Nie oznacza to oczywiście, że tego rodzaju porozumienie nie jest efektywne z punktu
widzenia zarządzania budynkami publicznymi. Będzie to jednak prowadzić,
w najlepszym razie, do realokacji budynków publicznych między agendami sektora
instytucji rządowych i samorządowych i prawdopodobnie do sytuacji, gdy niektóre
budynki publiczne zostaną pozostawione przez agendy sektora instytucji rządowych
i samorządowych i przez to będą dostępne do prywatnego użytkowania. W tym ostatnim
przypadku płatności dokonywane przez prywatnych użytkowników powinny być
oczywiście traktowane jak sprzedaż lub czynsze. To przeorganizowanie aktywów
wewnątrz sektora instytucji rządowych i samorządowych nie odpowiada jednak
działalności rynkowej.
17. Będąc nierynkową, jednostka musi być zatem klasyfikowana w sektorze instytucji
rządowych i samorządowych, przynajmniej tak długo, jak długo płatności dokonywane
przez sektor instytucji rządowych i samorządowych tworzą jej główne zasoby.
VI.2.3.2
Jednostka będąca istniejącym przedsiębiorstwem publicznym
18. W prostym przypadku istniejącego przedsiębiorstwa publicznego kupującego aktywa
niefinansowe od sektora instytucji rządowych i samorządowych po cenie rynkowej, bez
innych
powiązanych
transakcji
pomiędzy
sektorem
instytucji
rządowych
i samorządowych a przedsiębiorstwem, właściwa jest rejestracja sprzedaży aktywów
niefinansowych na rachunku kapitałowym (P.51g) poprawiająca deficyt/nadwyżkę netto
(B.9) sektora instytucji rządowych i samorządowych.
19. Tym niemniej, w niektórych przypadkach mają miejsce inne okoliczności. Na przykład,
transfer aktywów może być związany z dużą zmianą w funkcji przedsiębiorstwa, jak
podjęcie nowych działalności i odpowiedzialności wcześniej będących funkcją sektora
instytucji rządowych i samorządowych. Transfer aktywów może być dokonany po cenach
nierynkowych; może w ogóle nie wystąpić płatność, albo kupno może być finansowane
pożyczką lub zastrzykiem kapitałowym sektora instytucji rządowych i samorządowych.
20. W takich przypadkach, cały proces może być rozpatrywany jako restrukturyzacja
aktywów w ramach sektora publicznego, która ma na celu bardziej efektywne
zarządzanie aktywami. W odróżnieniu od transakcji bezpośredniej sprzedaży na rynku,
tego rodzaju transfer aktywów, tak jak w kontekście korporacyjnej restrukturyzacji, jest
rejestrowany jako inne przepływy w rachunku innych zmian wolumenu aktywów (więcej
szczegółów w rozdziale III.4 Zastrzyki kapitałowe w naturze oraz III.4.2 Ujęcie
w rachunkach narodowych).
VI.2.3.3
Jednostka będąca istniejącym podmiotem prywatnym
21. Jednostkę klasyfikuje się jako przedsiębiorstwo prywatne (w S.11002), jeżeli jest
istniejącą jednostką sektora prywatnego (lub opartą o istniejące przedsiębiorstwa) i jeżeli
nie nastąpiła zmiana w sposobie jej kontrolowania i celu działania. Jeżeli jest to nowa
jednostka, będzie uważana za prywatną, jeżeli jest zarządzana i kontrolowana przez
jednostki prywatne, które zainwestowały w nią kapitał. Klasyfikację jako prywatne
przedsiębiorstwo należy zakwestionować w przypadkach, gdy:
 sektor instytucji rządowych i samorządowych wyznacza niektórych dyrektorów
jednostki,
 nie występuje ryzyko dla kapitału prywatnego,
 istnieją gwarancje sektora instytucji rządowych i samorządowych dla zadłużenia
jednostki.
22. Nie jest możliwe podanie szczegółowych zasad obejmujących wszystkie ewentualności,
ponieważ takie przypadki różnią się znacznie. Aby klasyfikacja jednostki jako
przedsiębiorstwa publicznego lub prywatnego była jak najbardziej wiarygodna,
niezbędne jest rozpatrzenie struktury i operacji jednostki jako całości.
23. Sektor instytucji rządowych i samorządowych może uczestniczyć w transakcji sprzedaży
i leasingu zwrotnego z udziałem jednostki prywatnej z różnych powodów, w tym:
 w celu ograniczenia ryzyka związanego z własnością aktywów,
 w celu uzyskania korzyści z zarządzania przez sektor prywatny,
 w celu jednorazowej redukcji własnego zadłużenia.
24. Działanie z jednostką prywatną należy rejestrować przez transakcje, a nie jako
restrukturyzację aktywów w innych przepływach. Podstawową kwestią do rozważenia
jest to, czy leasing zwrotny jest leasingiem finansowym, w którym to przypadku sprzedaż
aktywów nie będzie rejestrowana, ponieważ aktywa pozostaną w bilansie sektora
instytucji rządowych i samorządowych, czy leasingiem operacyjnym zgodnie
z postanowieniami ESA 2010.
VI.3 Kontrakty z jednostkami spoza sektora instytucji
rządowych i samorządowych dotyczące środków
trwałych
1. Niniejszy rozdział dotyczy rejestrowania w rachunkach narodowych kontraktów
z jednostkami spoza sektora instytucji rządowych i samorządowych, dotyczących
środków trwałych (z wyłączeniem partnerstwa publiczno-prywatnego (PPP), o którym
mowa szczegółowo w rozdziale VI.4).
2. Kontrakty sektora instytucji rządowych i samorządowych z przedsiębiorstwami
w zakresie finansowania, projektowania, budowy i eksploatowania publicznych środków
trwałych, takich jak sieci gazowe, wodne, elektryczne i telekomunikacyjne, drogi, tory
kolejowe, drogi wodne, porty lotnicze oraz budynki szpitali, szkół, więzień, itd., mogą
mieć różne formy. Najpowszechniejsze rodzaje kontraktów długoterminowych
przedstawiono w podrozdziałach poniżej.
VI.3.1.1
Kontrakty typu „tradycyjne zamówienie”, dotyczące aktywów majątkowych
3. W przypadku takich kontraktów, strona spoza sektora instytucji rządowych
i samorządowych jest zobowiązana jedynie do wybudowania aktywa i jego dostarczenia
do sektora instytucji rządowych i samorządowych, zgodnie z jego wymaganiami (ich
przestrzeganie weryfikuje zazwyczaj strona trzecia). Sektor instytucji rządowych
i samorządowych wykorzystuje aktywo wyłącznie na własną odpowiedzialność. Wpływ
na wydatki majątkowe sektora instytucji rządowych i samorządowych może być
„jednorazowy” tylko w przypadku aktywów, których budowa realizowana jest i zostaje
ukończona w tym samym roku podatkowym. W przeciwnym wypadku ESA 2010, par.
3.55, stanowi, że niedokończone budynki i budowle w ramach kontraktu
kupna/sprzedaży (oznacza to, że sektor instytucji rządowych i samorządowych jest
zobowiązany przejąć aktywa przy założeniu, że spełniają one wymagania) są nabywane,
nawet w niekompletnym stanie, w sposób ciągły zgodnie z zasadą memoriałową.
W praktyce, wartość nakładów brutto na środki trwałe może być określona w przybliżeniu
w oparciu o informacje dotyczące płatności za poszczególne etapy (kamienie milowe),
a w przypadku ich braku, w oparciu o koszty poniesione do danego momentu. Nie
wyklucza to możliwości oddzielnego identyfikowania i odpowiedniego ujmowania
w rachunkach narodowych niektórych usług, które nie są bezpośrednio związane
z aktywami.
VI.3.1.2
Tradycyjne zamówienia na towary i usługi
4. Sektor instytucji rządowych i samorządowych nabywa jedynie usługi w długim okresie,
bez ustalania specyficznych wymagań dotyczących aktywów (tj. odbiegających od
standardowych wymagań regulacyjnych). Takie powiązanie umowne może być istotne
w celu zapewnienia kontynuacji dostaw zarówno pod kątem ilości, jak i jakości. Ujęcie
w rachunkach narodowych oparte jest tylko na przepływach mających miejsce w trakcie
jednego roku podatkowego.
VI.3.1.3
Udziały kapitałowe
5. Takie kontrakty obejmują utworzenie nowej jednostki (nazywanej często „wspólnym
przedsięwzięciem” ang. joint venture), w której sektor instytucji rządowych
i samorządowych oraz partnerzy spoza tego sektora posiadają pakiety akcji spółki
zarządzającej, przykładowo, daną infrastrukturą lub partner spoza sektora instytucji
rządowych i samorządowych przejmuje kontrolę na istniejącym przedsięwzięciem
publicznym. Zasady ESA 2010 uzupełnione niniejszym podręcznikiem jasno określają
warunki ujmowania przepływów pomiędzy sektorem instytucji rządowych
i samorządowych i taką jednostką. „Czysto” rynkowa jednostka joint-venture z równym
podziałem pakietu akcji jest klasyfikowana jako przedsiębiorstwo publiczne, kiedy ocenia
się, że sektor instytucji rządowych i samorządowych sprawuje kontrolę na generalną
polityką takiej jednostki (patrz: rozdział I.8 Wspólne przedsięwzięcia).
VI.3.1.4
Leasing
6. Sektor instytucji rządowych i samorządowych jest użytkownikiem, w danym okresie,
aktywa, którego prawnym właścicielem jest jednostka spoza sektora. Zgodnie z analizą
„ryzyka i korzyści” każdej ze stron (co jest podstawą koncepcji „własności
ekonomicznej”), leasing jest określany jako „leasing operacyjny” lub „leasing finansowy”,
co prowadzi do różnych sposobów ujmowania w rachunkach narodowych (patrz ESA
2010, rozdział 15). Dotyczy to także przypadków „leasingu transgranicznego”, ang.
crossborder lease, (który przybiera formę zbioru wewnętrznie powiązanych umów
leasingowych określanych zazwyczaj jako „leasing główny” i „podnajem”). Jeżeli sektor
instytucji rządowych i samorządowych zawiera umowę leasingu finansowego, wpływa to
na jego deficyt/nadwyżkę netto (B.9) oraz dług, w kwocie równej wartości rynkowej
aktywów w momencie przejęcia przez sektor własności ekonomicznej tych aktywów.
7. W rozdziale 15 ESA 2010 wyjaśniono różnice między leasingiem finansowym
i leasingiem operacyjnym. Rozróżnienie
oparte jest na tym kto: leasingodawca
(właściciel aktywa) czy leasingobiorca (użytkownik aktywa) ponosi większość ryzyka
i uzyskuje większość korzyści związanych z aktywem, a także podkreśla bardziej
ekonomiczne aspekty takich porozumień, aniżeli ich cechy prawne. W rachunkach
narodowych proponowane są różne kryteria dla decydowaniaczy leasing musi być
rozpatrywany jako operacyjny czy finansowy. Ich trafność musi być oceniana dla
każdego, konkretnego przypadku.
8. W tym kontekście, silna korelacja pomiędzy czasem trwania kontraktu i przewidywanym
okresem ekonomicznego użytkowania aktywa stanowi mocną wskazówkę
przemawiającą za leasingiem finansowym, ponieważ leasingodawca nie byłby w stanie
wypożyczyć danego aktywa innemu leasingobiorcy lub użytkować je po upływie okresu
obowiązywania umowy, z podobną efektywnością (bez wydatków na odnowienie).
9. Podobnie, gdy sektor instytucji rządowych i samorządowych ponosi bezpośrednio
większość kosztów utrzymania aktywa - oraz ubezpieczenia, w przypadku niektórych
rodzajów dóbr trwałego użytku - i ponosi ryzyko zmiany wysokości tych kosztów,
sugeruje to także, że mamy do czynienia z leasingiem finansowym. Jest tak także, jeżeli
sektor instytucji rządowych i samorządowych jest zobowiązany do spłaty zadłużenia
przedsiębiorstwa w przypadku wcześniejszego zakończenia kontraktu.
10. Odwrotnie, z leasingiem operacyjnym mamy do czynienia, gdy przedsiębiorstwo
leasingowe ma znaczące i stałe uprawnienia do określania, w jaki sposób należy
realizować kontrakt, podejmuje najważniejsze decyzje dotyczące projektu i budowy
aktywa, a także decyduje, w jaki sposób jest ono eksploatowane i utrzymywane
na potrzeby świadczenia wymaganych usług2.
11. Co więcej, charakter partnera może być wskazówką do właściwej klasyfikacji
każdorazowo, gdy sektor instytucji rządowych i samorządowych zawiera kontrakt
leasingowy z jednostkami, które jednoznacznie specjalizują się albo w leasingu
operacyjnym albo w leasingu finansowym. Przykładami są jednostki, które świadczą
wyłącznie leasing operacyjny w zakresie takiego wyposażenia, jak środki transportu,
komputery, lub wręcz przeciwnie instytucje, które specjalizują się w leasingu finansowym
2
W niektórych przypadkach sektor instytucji rządowych i samorządowych występuje jako leasingodawca w ramach umowy
leasingowej. Zasady stosuje się odpowiednio.
albo w formie leasingu nieruchomości (biur zajmowanych przez jednostki sektora
instytucji rządowych i samorządowych) albo leasingu wyposażenia. We wszystkich
przypadkach istotne jest także sprawdzenie, czy sektor instytucji rządowych
i samorządowych zawiera kontrakt na normalnych warunkach handlowych
/rynkowych (obejmujących okres obowiązywania leasingu, indeksację cen,
wypowiedzenie kontraktu, odnowienie, rozwiązywanie sporów, itd.).
12. Jeżeli jednostka spoza sektora instytucji rządowych i samorządowych jest prawnym
właścicielem aktywów (leasingodawca), a użytkownik będący jednostką sektora instytucji
rządowych i samorządowych (leasingobiorca) jest uznawany za właściciela
ekonomicznego aktywów, wówczas rejestrowany jest leasing finansowy. Aktywo
dostarczane w ramach leasingu finansowego jest rejestrowane w bilansie sektora
instytucji rządowych i samorządowych, a ekonomiczny transfer aktywa jest rejestrowany
w bilansie sektora jako nakłady brutto na środki trwałe (P.51g) i jako aktywa
niefinansowe. Powoduje to także utworzenie zobowiązania w bilansie sektora instytucji
rządowych i samorządowych w formie przypisanej pożyczki (AF.4). Regularne płatności
na rzecz leasingodawcy uważa się za amortyzację przypisanej pożyczki i dzieli na dwie
transakcje: transakcję finansową w postaci spłaty kapitału (F.4) i niefinansową w postaci
spłaty odsetek (D.41). Może występować komponent usługowy (FISIM), gdy
leasingodawca jest zaklasyfikowany do sektora finansowego (patrz też: ESA 2010,
rozdział 15). Po przeniesieniu własności prawnej aktywa, bilans sektora instytucji
rządowych i samorządowych zawiera niefinansowe aktywo produkowane, wyceniane
według ceny rynkowej, która jest równa rezydualnej cenie rynkowej aktywa3.
VI.3.1.5
Koncesje
13. Pojęcie to jest używane tu do kontraktów między sektorem instytucji rządowych
i samorządowych a przedsiębiorstwem (koncesjonariuszem), zarówno publicznym, jak
i prywatnym, zawieranych po przeprowadzeniu procedury konkursowej na potrzeby
eksploatowania4 aktywa w długim okresie5, przy czym aktywo może być aktywem już
istniejącym (wymagającym renowacji) lub budowanym a przedsiębiorstwo obciąża
opłatami użytkowników końcowych. Na przykład, przedsiębiorstwo może budować drogę
lub most i pobierać opłaty od ich użytkowników. Aktywa takie są zazwyczaj
transferowane do sektora instytucji rządowych i samorządowych z końcem koncesji, po
upływie której sektor instytucji rządowych i samorządowych będzie je eksploatować albo
bezpośrednio (obciążając użytkowników na podstawie umów o świadczenie usług) albo
zawierając nowe porozumienie o udzielenie koncesji. Jedną z podstawowych kwestii jest
ekonomiczna własność aktywów (w oparciu o ryzyko i korzyści) w okresie
obowiązywania kontraktu, które mogą być alokowane albo do koncesjonariusza ( co jest
najczęstszym przypadkiem) albo do sektora.
14. W ramach kontraktów koncesji, główna część przychodów koncesjonariusza pochodzi
z bezpośredniej sprzedaży dóbr lub usług różnego rodzaju jednostkom na warunkach
w pełni komercyjnych (opłaty, płatności od podwykonawców, itd.). W ramach takich
umów koncesjonariusz ponosi większą część ryzyka rynkowego, które zależy zarówno
od czynników zewnętrznych (popyt użytkowników końcowych, ich „chęć do płacenia”,
itd.), jak i jego własnych działań w zakresie zarządzania i utrzymania aktywów. Istnieje
możliwość, że koncesjonariusz musi działać zgodnie ze specyficznymi wymaganiami
3
Przykład: pojedyncza płatność sektora instytucji rządowych i samorządowych za użytkowanie budynku przez 20 lat, po
upływie których budynek wraca do sektora instytucji rządowych i samorządowych, przy czym sektor instytucji rządowych i
samorządowych przejmuje większość korzyści, kosztów, ryzyka i zysków z tyt. własności przez okres 20 lat: rejestracja jako
nabycie budynku (P.51g) według wartości rynkowej Patrz też: rozdział VI.2 Sprzedaż i leasing zwrotny, VI.3 Kontrakty z
jednostkami spoza sektora instytucji rządowych i samorządowych, dotyczące środków trwałych i VI.4 Partnerstwo publicznoprywatne (PPP).
4
Obejmuje to bieżące zarządzanie, utrzymanie, pobieranie opłat, itd. Niektóre z tych zadań zadania mogą zostać zlecone
innym operatorom na odpowiedzialność i pod kontrolą koncesjonariusza.
5
Brak jest jednej definicji terminu „długi okres" w odniesieniu do koncesji, ale w praktyce kontrakty o udzielenie koncesji
zawiera się przynajmniej na 20 lat, a często 30-35 lat.
sektora instytucji rządowych i samorządowych oraz jest niekiedy dofinansowany przez
sektor instytucji rządowych i samorządowych (np. w formie dotacji).
15. Może także wystąpić przypadek, że cena dla użytkowników końcowych jest ustalona
raczej w dokumentach przetargowych, a nie określona swobodnie przez
koncesjonariusza i tylko korygowana w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń i/lub
inflacji. Sektor instytucji rządowych i samorządowych może przyznać koncesję za darmo
lub koncesjonariusz może dokonywać płatności na rzecz sektora. Płatności te należy
rejestrować zgodnie z klasyfikacją ESA 2010, na początku (rejestrowane jako
zezwolenie wydane przez sektor instytucji rządowych i samorządowych, podatek lub
usługa, patrz ESA 2010, par. 15.37) lub regularnie w okresie obowiązywania kontraktu
(czynsze, specjalne podatki, itd.), zgodnie z zasadą memoriału. Jeżeli sektor instytucji
rządowych i samorządowych jest uważany za ekonomicznego właściciela aktywa,
aktywo jest rejestrowane w rachunkach narodowych w rachunkach sektora S.13,
a przepływy dotyczące użytkowania takiego aktywa muszą zostać przekierowane, ang.
rerouted (patrz poniżej).
16. W rachunkach narodowych należy dokonać jednoznacznego rozróżnienia między
koncesjami i partnerstwem publiczno-prywatnym (PPP). Na potrzeby niniejszego
rozdziału termin „koncesja" oznacza wyłącznie kontrakty długoterminowe, w ramach
których większość przychodów partnera (koncesjonariusza) pochodzi od użytkowników
końcowych usług, tj. w ramach których sektor instytucji rządowych i samorządowych nie
dokonuje regularnych płatności na rzecz partnera lub takie płatności stanowią mniejszą
część przychodów partnera. Z drugiej strony, w przypadku umów partnerstwa publicznoprywatnego (PPP) większość przychodów partnera z tyt. kontraktów stanowią płatności
sektora instytucji rządowych i samorządowych (tzw. opłaty ukryte (shadow tolls)).
Dodatkowo kontrakty o udzielenie koncesji, o których mowa w niniejszym rozdziale,
należy jednoznacznie odróżnić od kontraktów (nawet tych nazywanych „koncesjami”),
w ramach których sektor instytucji rządowych i samorządowych zleca jednostce
świadczenie określonych usług, za które płacą użytkownicy końcowi i/lub sektor instytucji
rządowych i samorządowych, ale bez jednoznacznych wymagań/specyfikacji sektora
instytucji rządowych i samorządowych w zakresie podstawowych cech aktywów, które
strona umowy będzie użytkować, przy czym nie przewiduje się przeniesienia aktywów na
sektor instytucji rządowych i samorządowych na końcu okresu obowiązywania kontraktu.
Sytuacja ma miejsce w wielu dziedzinach, jak catering (np. dla szkół), usługi transportu
zbiorowego, itp.
VI.3.1.5.1 Kluczowe zagadnienie w rachunkach narodowych
17. W kontraktach będących koncesjami przedsiębiorstwo (koncesjonariusz) może,
przykładowo, budować drogę lub most i pobierać opłaty od pojazdów je użytkujących.
Sektor instytucji rządowych i samorządowych może uzyskiwać wpływy (przychody) od
przedsiębiorstwa.
18. Podstawowe kwestie do rozważenia są następujące:
 Która ze stron jest ekonomicznym właścicielem aktywa (tj. w bilansie której strony
rejestrowane jest aktywo w okresie jego eksploatacji)?
 W jaki sposób powinny być rejestrowane w rachunkach narodowych transakcje
związane z umowami koncesyjnymi?
19. W szczególności należy zwrócić uwagę na przypadki, gdy koncesjonariusz jest
jednostką kontrolowaną przez sektor instytucji rządowych i samorządowych6, która
z zasady nie posiada autonomii podejmowania decyzji w odniesieniu do podstawowej jej
funkcji, jak jest to wymagane w rachunkach narodowych (ESA 2010, par. 2.12). W takim
przypadku koncesjonariusz powinien być zaklasyfikowany do sektora instytucji
6
Jeżeli sektor instytucji rządowych i samorządowych kontroluje jednostkę, która posiada, jako działalność wyłączną lub
działalność przeważającą, tylko jeden kontrakt z sektorem instytucji rządowych i samorządowych, jednostkę taką klasyfikuje się
do sektora instytucji rządowych i samorządowych.
rządowych i samorządowych. Jeżeli jednostka taka jest kontrolowana przez różne
jednostki sektora instytucji rządowych i samorządowych (znajdujące się w różnych
podsektorach, np. w podsektorze centralnym lub regionalnym/lokalnym), powinna
nastąpić klasyfikacja do podsektora sektora instytucji rządowych i samorządowych,
w którym znajduje się jednostka, posiadająca większość praw głosu w przedsiębiorstwie
(koncesjonariuszu) lub, w określonych przypadkach, sprawująca kontrolę na podstawie
innych kryteriów, opisanych w sekcji I.2.3 niniejszego podręcznika.
20. Jak wspomniano powyżej, przedsiębiorstwa zaangażowane w koncesje mogą być
publiczne lub prywatne . W przypadku przedsiębiorstwa publicznego, jedną z kwestii jest
gdzie takie przedsiębiorstwo publiczne powinno być zaklasyfikowane (patrz: część
I Określenie zakresu podmiotowego sektora instytucji rządowych i samorządowych).
Plany ekonomiczno-finansowe koncesji powinny być dostępne dla przeprowadzenia
oceny przewidywanych kosztów i przychodów ze sprzedaży w przyszłości.
21. Co więcej, istotne jest zbadanie każdej poprawki, zmiany lub renegocjacji w okresie
obowiązywania koncesji, która może mieć wpływ na ujęcie statystyczne,
a w szczególności w sytuacji, gdy koncesjonariusz przestaje być uważany za producenta
rynkowego, co wiąże się ze zmianą klasyfikacji aktywów do sektora instytucji rządowych
i samorządowych i traktowaniem koncesji jako kontraktu o zarządzanie. W szczególności
należy rozważyć wszelkie postanowienia dotyczące wcześniejszego rozwiązania umowy
z powodu nieprawidłowego działania przedsiębiorstwa (patrz dalsze wyjaśnienia
w podrozdziale VI.4.3.5 Zasady dotyczące zakończenia umowy i zmiany jej charakteru).
22. Możliwa jest także sytuacja, w której koncesjonariusz publiczny (uznawany
w rachunkach narodowych za jednostkę instytucjonalną) zaklasyfikowany do
sektora instytucji rządowych i samorządowych na podstawie testu „rynkowy/nierynkowy”
(przykładowo, ze względu na znaczące dotacje rządowe do produkcji) może
w późniejszym okresie
odzyskać charakter rynkowy ze względu na swoje
zaangażowanie w kilku kontraktach koncesyjnych i spełnienie warunków, o których
mowa w par. 26 poniżej, pod warunkiem uzyskiwania większości swoich przychodów
z opłat o charakterze rynkowym (produkcji rynkowej).
VI.3.1.5.2 Ujęcie w rachunkach narodowych
23. W przypadku koncesji7, w ramach których płatności sektora instytucji rządowych
i samorządowych w gotówce lub naturze stanowią mniejszość przychodów
przedsiębiorstwa z tytułu kontraktów, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, aktywo
objęte koncesją rejestrowane jest, w okresie jego eksploatacji, w bilansie
przedsiębiorstwa.
24. Jeżeli jednak sektor instytucji rządowych i samorządowych finansuje w różnych formach
(w tym w formie dotacji inwestycyjnych) większość kosztów budowy (lub ulepszenia),
aktywo objęte koncesją powinno być rejestrowane w bilansie sektora instytucji
rządowych i samorządowych. Wszelkie przychody uzyskane przez koncesjonariusza w
fazie eksploatacyjnej (po potrąceniu opłat za zarządzenie) powinny zostać
przekierowane do sektora instytucji rządowych i samorządowych, ponieważ w takim
przypadku koncesjonariusz działa „w imieniu” sektora instytucji rządowych
i samorządowych. Jeżeli jednostka jest kontrolowana przez sektor instytucji rządowych
i samorządowych, a koncesje sektora stanowią podstawową działalność jednostki,
jednostkę taką należy wówczas zaklasyfikować do sektora instytucji rządowych
i samorządowych, z wyjątkiem przypadku, gdy istnieją dowody na to, że jednostka
każdorazowo bierze udział w otwartych procedurach przetargowych o udzielenie
koncesji, konkurując z innymi jednostkami prywatnymi. Jeżeli koncesjonariusz jest
przedsiębiorstwem prywatnym, kontrakt o udzielenie koncesji powinien być postrzegany
7
Oznacza to aktywo zdefiniowane dokładnie przez sektor instytucji rządowych i samorządowych i zwykle przenoszone do
sektora po zakończeniu kontraktu
jako kontrakt o zarządzenie/świadczenie usług. Podobna zasada powinna być
stosowana w przypadku, gdy sektor instytucji rządowych i samorządowych udzielił
bezwarunkowej gwarancji8 obejmującej ponad 50% zadłużenia zaciągniętego przez
koncesjonariusza wyłącznie w celu finansowania aktywa, wobec czego sektor instytucji
rządowych i samorządowych ponosi większą część ryzyka związanego z aktywem9.
25. Co więcej, jeżeli w umowie początkowej lub w trakcie jej realizacji sektor instytucji
rządowych i samorządowych udziela gwarancji minimalnych przychodów (takiej jak np.
minimalna wielkość ruchu) lub, w niektórych przypadkach, gwarancji minimalnego
poziomu zyskowności koncesjonariusza (np. w warunkach zwrotu z kapitału), sektor
instytucji rządowych i samorządowych ponosi większość ryzyka ekonomicznego i aktywa
powinny być rejestrowane w bilansie sektora. Z tej perspektywy, podstawowa różnica
między koncesjami i PPP ulega zatarciu. W takim przypadku kontrakt powinien być
traktowany w rachunkach narodowych podobnie do zamówienia budowy aktywów
i zakupu usług zarządzania/utrzymania aktywów po zakończeniu budowy.
26. W takim samym stopniu, jak w przypadku dopuszczalnych powodów udzielenia wsparcia
koncesjonariuszowi, powinna zostać określona wyczerpująca lista warunkowych zdarzeń
wynikających z działania „siły wyższej”, wyłączając tym samym wszelką
odpowiedzialność partnera za pogorszenie jego sytuacji finansowej, w przeciwieństwie
do „otwartego” ujęcia, które może prowadzić do otwartej i ewentualnie spornej
interpretacji i de facto do niewystarczającego przeniesienia ryzyka10. Każdorazowo
należy wyłączyć ryzyko ekonomiczne związane z cyklami biznesowymi i ponoszone
przez producentów w ramach ich działalności. Tym niemniej, w kontekście
nadzwyczajnych i skrajnie niesprzyjających warunków ekonomicznych tymczasowe
i ograniczone wsparcie sektora instytucji rządowych i samorządowych może nie
prowadzić do zmiany klasyfikacji aktywów.
27. Wyjątkiem od tej zasady jest przypadek publicznego koncesjonariusza, który nie posiada
autonomii podejmowania decyzji w zakresie kontraktu (przynajmniej w przypadku
najważniejszych decyzji, podczas gdy może on działać raczej niezależnie w ramach
codziennego, bieżącego funkcjonowania). Podstawowa działalność koncesjonariusza
jest związana z jego zaangażowaniem w umowę(y) (z uwzględnieniem przypadku
pojedynczej umowy) z jednostkami sektora instytucji rządowych i samorządowych.
Z tego względu istotne jest w takim przypadku
sprawdzenie
autonomii
koncesjonariusza w zakresie ważnych decyzji związanych ze specyfiką koncesji11.
W tym kontekście należy rozważyć następujące kryteria:
 czy koncesjonariusz posiada swobodę w podpisaniu kontraktu bez zgody
jednostki(jednostek) kontrolującej sektora instytucji rządowych i samorządowych,
 czy koncesjonariusz może zawierać innego rodzaju umowy o udzielenie koncesji bez
zgody sektora instytucji rządowych i samorządowych12,
8
Należy przypomnieć, że bezwarunkowe gwarancje oznaczają, że wierzyciele posiadają bezpośrednie (bezwarunkowe
i, w większości przypadków, na pierwsze żądanie) prawo regresu w stosunku do udzielającego gwarancji. Gwarancja taka
istotnie różni się od gwarancji domniemanej, np. gdy wyraźnie oczekuje się, z dużym prawdopodobieństwem lub nawet z
całkowitą pewnością, że sektor instytucji rządowych i samorządowych dostarczyłby wsparcie dla przedsiębiorstwa, które nie
dotrzymuje zobowiązań, ze względu na kluczowe znaczenie infrastruktury. W takim przypadku zakres ochrony kredytodawców
jest niepewny.
9
Może się zdarzyć , że aktywa nie są przenoszone za darmo do sektora instytucji rządowych i samorządowych po zakończeniu
koncesji, lecz sektor dokonuje płatności. W takim przypadku kalkulacja 50% progu powinna wziąć pod uwagę wartość
przewidywanej płatności. Ponadto należy sprawdzić, czy płatność, jeśli następuje, odpowiada wartości rynkowej aktywów
w momencie ujęcia w bilansie sektora instytucji rządowych i samorządowych.
10
Może to oznaczać, że od początku obowiązywania kontraktu aktywa uznaje się za aktywa sektora instytucji rządowych
i samorządowych.
11
Jest to zgodne z ESA 2010, par. 2.12, w którym jest mowa o „autonomii w zakresie podejmowania decyzji w odniesieniu do
pełnienia przez nią jej podstawowej funkcji”. Dla koncesjonariusza oznacza to aktywność w zakresie koncesji.
12
W tym przypadku zakłada się, że rozszerzenie/dywersyfikacja działalności wymaga zgody jednostki(jednostek)
kontrolujących, ponieważ strategię jednostki ustalają jednostki sektora instytucji rządowych i samorządowych (co ma
podstawowe znaczenie w koncepcji kontroli w rachunkach narodowych).

czy koncesjonariusz może odstąpić od umowy o udzielenie koncesji (przykładowo,
zbywając koncesję na rzecz innej jednostki) bez zgody sektora instytucji rządowych
i samorządowych,
 czy koncesjonariusz posiada całkowitą swobodę w podejmowaniu decyzji
dotyczących wartości wydatków i czasu przeprowadzania „istotnych napraw”,

czy nie istnieją żadne ograniczenia dla koncesjonariusza publicznego w odniesieniu
do polityki wynagradzania i zatrudnienia, wyboru dostawców, polityki zakupów
i jakości świadczonych usług13,
 czy koncesjonariusz może zawierać dodatkowe kontrakty z innymi jednostkami bez
zgody swojej jednostki kontrolującej lub jednostki sektora instytucji rządowych
i samorządowych, która jest stroną kontraktu,
 czy koncesjonariusz może podejmować decyzje dotyczące zwiększania/poprawiania
zdolności/jakości aktywów objętych koncesją bez zgody
swojej jednostki
kontrolującej lub jednostki sektora instytucji rządowych i samorządowych, która jest
stroną kontraktu,
 czy koncesjonariusz nie jest zobowiązany do wprowadzenia zróżnicowania cen dla
użytkowników końcowych na podstawie instrukcji sektora instytucji rządowych
i samorządowych (takich jak specjalne taryfy związane z polityka społeczną) bez
specjalnej rekompensaty od sektora instytucji rządowych i samorządowych w ramach
wewnętrznego, wzajemnego subsydiowania 14.
Jeżeli istnieją dowody na to, że jedno spośród wyżej wymienionych kryteriów nie zostało
spełnione, uznaje się, że jednostka nie posiada autonomii w zakresie podejmowania
decyzji dotyczących kontraktu. Jeżeli koncesjonariusz publiczny jest zaangażowany
w szereg kontraktów z jednostkami sektora instytucji rządowych i samorządowych,
w przypadku których wyżej wymienione kryteria prowadzą do różnych wniosków, ogólna
ocena powinna opierać się na większości wartości aktywów objętych koncesją15.
Przypadek 1: przedsiębiorstwo buduje nowe aktywo
Gdy przedsiębiorstwo buduje nowe aktywo, rejestrowane są nakłady brutto na środki
trwałe przedsiębiorstwa bez wpływu na rachunki sektora instytucji rządowych
i samorządowych.
Jeżeli po zakończeniu okresu eksploatacji aktywo jest sprzedawane sektorowi instytucji
rządowych i samorządowych, ujmuje się je w bilansie sektora instytucji rządowych
i samorządowych jako nakłady brutto na środki trwałe według wartości rynkowej (wartość
powinien oszacować niezależny podmiot, którym może być nawet jednostka sektora
instytucji rządowych i samorządowych pod warunkiem, że istnieją dowody, iż działa
w tym zakresie niezależnie). Jeżeli kwota zapłacona przez sektor instytucji rządowych
i samorządowych odbiega od wartości rynkowej, różnica powinna być zarejestrowana
jako transfer kapitałowy (D.99). W przypadku przekazania aktywa sektorowi instytucji
rządowych i samorządowych za darmo, transfer kapitałowy (D.99) ma taką samą
wartość jak nakłady brutto na środki trwałe, a więc nie występuje wpływ na
deficyt/nadwyżkę netto sektora instytucji rządowych i samorządowych (B.9).
13
Koncesjonariusz jest często zobowiązany, zgodnie z kontraktem, do stopniowego tworzenia rezerwy na większe naprawy
dokonywane w trakcie obowiązywania kontraktu przez uprzednio ustalony okres. Co więcej, koncesje często przewidują, że
sektor instytucji rządowych i samorządowych podejmuje decyzję w zakresie zwiększania/poprawiania zdolności aktywów
objętych koncesją w trakcie obowiązywania kontraktu, który może zostać przedłużony.
14
W odniesieniu do „zróżnicowania cen”, tj. opłat/taryf dla użytkowników końcowych, jest to zdefiniowane, raczej restrykcyjnie,
w wielu koncesjach (w szczególności wraz z mechanizmem indeksacji opłat).
15
Można także rozważyć szczególny przypadek, kiedy umowa(y) o udzielenie koncesji z jednostką(jednostkami) sektora
instytucji rządowych i samorządowych stanowią mniejszą część działalności jednostki zaangażowanej w działalność rynkową
(sprzedaż po cenie posiadającej znaczenie ekonomiczne, pokrywającej przynajmniej 50% kosztów produkcji dla danej
działalności). W przypadku stwierdzenia braku autonomii w podejmowaniu decyzji w odniesieniu do wszystkich lub niektórych
kontraktów o udzielenie koncesji, aktywa objęte koncesją klasyfikuje się w bilansie jednostki sektora instytucji rządowych i
samorządowych, która jest stroną umowy, lub jednostki kontrolującej sektora instytucji rządowych i samorządowych, wraz z
przypisanym umownie zadłużeniem jako odpowiednikiem.
Gdy w trakcie obowiązywania kontraktu dokonywane są przez przedsiębiorstwo
płatności na rzecz sektora instytucji rządowych i samorządowych, powinny być one
rejestrowane
jako czynsze/renty (D.45) , jeżeli sektor instytucji rządowych
i samorządowych udostępnia przedsiębiorstwu aktywo nieprodukowane (np. grunt pod
budowę infrastruktury), lub jako płatności za dzierżawę (produkcja P.1), jeżeli sektor
dostarcza aktywo produkowane. Płatności powinny być rejestrowane jako pozostałe
podatki związane z produkcją (D.29), jeżeli sektor instytucji rządowych i samorządowych
nie dostarcza niczego w zamian za płatność. Jeżeli sektor żąda płatności za prawo do
eksploatowania aktywa i przedsiębiorstwo może przekazać to prawo innym jednostkom,
musi to być rozpatrywane jako płatność za nabycie aktywa nieprodukowanego (AN.22)
jeżeli warunki ESA 2010, par. 15.37 są spełnione .
Przypadek 2: sektor instytucji rządowych i samorządowych przekazuje istniejące
aktywo produkowane do przedsiębiorstwa
Może się zdarzyć, że sektor instytucji rządowych i samorządowych przekazuje istniejącą
infrastrukturę do przedsiębiorstwa na początku okresu obowiązywania koncesji. Jeżeli
sektor uzyskuje w zamian udziały (akcje) przedsiębiorstwa o równoważnej wartości, jest
to rejestrowane jako zastrzyk kapitałowy w naturze w rachunku innych zmian wolumenu
aktywów, bez wpływu na deficyt/nadwyżkę
netto sektora instytucji rządowych
i samorządowych (B.9). Jest to wymiana aktywa niefinansowego na aktywo finansowe
(udział sektora instytucji rządowych i samorządowych w przedsiębiorstwie (AF.5)),
rejestrowana zgodnie z zasadami, o których mowa w rozdziale III.4 niniejszego
podręcznika. Jeżeli sektor instytucji rządowych i samorządowych nie uzyskuje niczego
w zamian, transfer aktywa jest rejestrowany jako ujemne nakłady brutto na środki trwałe,
równoważone wydatkami w formie dotacji inwestycyjnej.
Jeżeli sektor instytucji rządowych i samorządowych otrzymuje infrastrukturę z powrotem,
po zakończeniu okresu jej eksploatacji za darmo,, jest to rejestrowane jako nabycie
aktywa przez sektor i równoważone transferem kapitałowym, bez wpływu na
W przypadku, gdy sektor instytucji rządowych i samorządowych posiada udziały
w przedsiębiorstwie, dystrybucja zysków (po opodatkowaniu) do sektora w trakcie
obowiązywania kontraktu powinna być rejestrowana jako dywidendy (D.421).
V.3.1.5.3
Uzasadnienie ujęcia
28. Przedsiębiorstwo (koncesjonariusz) wytwarza usługę przy użyciu aktywa. Produkcja ta
jest konsumowana przez użytkowników aktywa, przez płatności na rzecz
przedsiębiorstwa (takie jak opłaty). Jest zatem istotne, aby rejestrować aktywo w bilansie
przedsiębiorstwa w trakcie okresu eksploatacji, poza wyjątkami wymienionymi powyżej.
Przypadek1 a: przedsiębiorstwo buduje nowe aktywo
29. Wpływy (przychody) sektora instytucji rządowych i samorządowych od przedsiębiorstwa
mogą pojawić się w następujących przypadkach:
i. sektor instytucji rządowych i samorządowych dostarcza czegoś w zamian:
Klasyfikacja przychodów zależeć będzie od tego, co sektor dostarcza. Najczęściej
sektor instytucji rządowych i samorządowych wnosi grunt, na którym buduje się
aktywo. W takim przypadku przychody od przedsiębiorstwa powinny być
klasyfikowane jako renty gruntowe (D.45).
lub
ii. sektor instytucji rządowych i samorządowych uzyskuje wpływy za umożliwienie
podjęcia działalności przez przedsiębiorstwo:
Jeżeli nie ma ograniczenia w transferze zezwolenia/licencji przez przedsiębiorstwo
i inne warunki ESA 2010 par.15.37 są spełnione, są one rejestrowane jako
rozdysponowanie aktywów nieprodukowanych (AN.223).
Tym niemniej, w większości przypadków zezwolenie nie jest zbywalne lub występują
silne restrykcje (takie jak wymóg aprobaty sektora). W takim przypadku płatność
powinna być klasyfikowana jako pozostałe podatki związane z produkcją (D.29), jak
wspomniano w ESA2010 w par. 4.23. Kwota ta musi być rejestrowana na zasadzie
memoriałowej przez cały okres koncesji, niezależnie od praktycznych ustaleń dot.
płatności gotówkowych
30. Jeżeli infrastruktura jest przekazywana za darmo sektorowi instytucji rządowych
i samorządowych po zakończeniu jej eksploatacji, nakłady brutto na środki trwałe
rejestrowane w rachunkach sektora instytucji rządowych i samorządowych z końcem
okresu koncesji są równoważone przez transfer kapitałowy (D.99).
Przypadek 1 b: istniejące aktywo budowane przechodzi na przedsiębiorstwo
31. W przypadku przeniesienia przez sektor instytucji rządowych i samorządowych
istniejącego aktywa do przedsiębiorstwa jest to rejestrowane jako zastrzyk kapitałowy
w naturze i równoważone poprzez rozdysponowanie aktywa, bez wpływu na
deficyt/nadwyżkę netto sektora (B.9). Tym niemniej może być to traktowane jako jako
wymiana aktywa niefinansowego na finansowe (udziały sektora instytucji rządowych
i samorządowych w przedsiębiorstwie (AF.5)), w zależności od praw uzyskiwanych przez
sektor. Jeżeli sektor instytucji rządowych i samorządowych nie otrzymuje w zamian
żadnego prawa, przeniesienie aktywów jest rejestrowane jako ujemne nakłady brutto na
środki trwałe kompensowane przez transfer kapitałowy.
32. Jeżeli jednostka sektora instytucji rządowych i samorządowych posiada udziały
w kapitale przedsiębiorstwa, płatności przedsiębiorstwa do sektora instytucji rządowych
i samorządowych ujmuje się jako dywidendy (D.421), nawet jeżeli część z nich mogłaby
być uznana za czynsze.
33. Zwrot aktywa do sektor instytucji rządowych i samorządowych bez płatności gotówkowej
jest rejestrowany jako nabycie aktywa przez sektor (P.51g) zrównoważone dochodem
w formie transferu kapitałowego. Jeżeli udział w przedsiębiorstwie został uznany
za aktywo sektora instytucji rządowych i samorządowych, przeniesienie aktywa jest
rejestrowane tylko w rachunku innych zmian wolumenu.
VI.4Partnerstwo publiczno-prywatne (PPP)
VI.4.1 Zarys
1. Termin „partnerstwo publiczno-prywatne" (PPP) jest szeroko stosowany w odniesieniu
do różnego rodzaju umów długoterminowych, dotyczących zapewnienia aktywów
publicznych, zawieranych przez sektor instytucji rządowych i samorządowych
z przedsiębiorstwami. W ramach takiego partnerstwa sektor instytucji rządowych
i samorządowych wyraża zgodę na długoterminowy zakup usług od jednostki spoza tego
sektora, które są związane z wykorzystaniem konkretnych „dedykowanych aktywów”,
wybudowanych przez jednostkę spoza sektora instytucji rządowych i samorządowych na
potrzeby dostarczania usługi. Aktywo jest zazwyczaj używane do dostarczania usług
publicznych, takich jak opieka zdrowotna (szpitale), edukacja (szkoły i uczelnie),
bezpieczeństwo publiczne (więzienia) lub użytkowania infrastruktury transportowej
i komunikacyjnej. Usługi nabywane przez sektor instytucji rządowych i samorządowych
mogą także służyć realizacji potrzeb własnych sektora instytucji rządowych
i samorządowych (np. w przypadku użytkowania budynku biurowego przez urzędników
sektora instytucji rządowych i samorządowych świadczących usługi w ramach
administracji publicznej lub inne specjalistyczne usługi).
2. W kontekście niniejszego rozdziału terminu „PPP" używa się wyłącznie w celu opisania
tych umów długoterminowych, w przypadku których sektor instytucji rządowych
i samorządowych ponosi na rzecz partnera spoza sektora instytucji rządowych
i samorządowych całość lub większą część płatności wynikających z umowy, pokrywając
w ten sposób większość ogólnych kosztów usługi (w tym amortyzacji aktywów).
W rachunkach narodowych aspekt ten odróżnia PPP od koncesji, w przypadku których
sektor instytucji rządowych i samorządowych nie ponosi żadnych stałych płatności na
rzecz partnera lub płatności te, jeżeli występują, nie stanowią większości opłat
otrzymywanych przez partnera (patrz rozdział VI.3). W kontraktach PPP, o których mowa
w niniejszym rozdziale, końcowi użytkownicy nie płacą bezpośrednio (tj. proporcjonalnie
do użytkowania aktywa i w sposób jednoznacznie identyfikowalny tylko dla tego
użytkowania16) lub płacą niewielką część (i generalnie za pewne określone przypadki
użytkowania aktywa) za użytkowanie aktywów w momencie dostarczenia usługi.
3. Podstawową kwestią statystyczną jest klasyfikacja aktywów, o których mowa w umowie
PPP – jako aktywów sektora instytucji rządowych i samorządowych (mająca tym samym
natychmiastowy wpływ na deficyt/nadwyżkę netto (B.9) i dług sektora instytucji
rządowych i samorządowych), lub jako aktywów partnera (co skutkuje rozłożeniem
wpływu na deficyt/nadwyżkę netto sektora i na przypisany dług na okres obowiązywania
umowy). Kwestia ta jest zbliżona do kwestii rozróżniania między leasingiem operacyjnym
i leasingiem finansowym, o którym mowa w rozdziale 15 ESA 201017.
4. W wyniku zastosowanego podejścia metodologicznego aktywa wykorzystywane
w ramach PPP mogą być uznane w rachunkach narodowych za aktywa pozostające
poza sektorem instytucji rządowych i samorządowych jedynie w przypadku istnienia
jednoznacznych dowodów na to, że partner ponosi jednocześnie większą część ryzyka
i uzyskuje większą część korzyści związanych z aktywem (bezpośrednio i w związku
z jego użytkowaniem) w ramach danego partnerstwa. Z tego względu analiza alokacji
ryzyka i korzyści między sektorem instytucji rządowych i samorządowych a partnerem
spoza sektora jest zagadnieniem kluczowym18. Pojęcie ryzyka odnosi się tu do wpływu
(na przychody lub zysk) jednoznacznych działań jednej ze stron (w zakresie budowy,
utrzymania, dostarczania usług, dla których została jasno określona odpowiedzialność)
i/lub konsekwencji zachowania innych podmiotów gospodarczych, dla których
działalność jest prowadzona (jak zmiana popytu na usługi po stronie jednostki sektora
instytucji rządowych i samorządowych lub końcowego użytkownika). Ponoszenie ryzyka
oznacza również bycie uprawnionym do podejmowania działań w celu jego uniknięcia
lub zmniejszenia jego wpływu.
5. W tym kontekście wytyczne dotyczące oceny ryzyka są oparte w pierwszej kolejności na
trzech głównych kategoriach ryzyka:
 „ryzyku budowy”, które obejmuje takie zdarzenia, jak opóźnienie dostawy,
przestrzeganie specyfikacji i koszty dodatkowe,
 „ryzyku dostępności”, które obejmuje wolumen i jakość produkcji (działanie partnera),
16
Przykładem są płatności za użytkowanie obiektów sportowych w placówce edukacyjnej przez osoby, które nie są uczniami
tej placówki.
17
18
Patrz w szczególności: tablica 15.1. „Rejestracja trzech różnych rodzajów leasingu".
Należy podkreślić, że w przypadku zastosowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Sektora Publicznego
(MSRSP) w zasadzie wszystkie PPP istniejące w państwach członkowskich byłyby ujmowane w bilansie sektora instytucji
rządowych i samorządowych ze względu na fakt, że głównymi kryteriami branymi pod uwagę przy klasyfikacji takich kontraktów
byłoby sprawowanie kontroli nad aktywami i ich alokacja po zakończeniu obowiązywania kontraktu. ESA 2010 podkreśla
jednak koncepcję ekonomicznej, a nie prawnej własności . W konsekwencji imperatywem dla ESA 2010 jest, jak wyjaśnia par.
1.90, że aby aktywa zostały sklasyfikowane w bilansie partnera, partner ponosi ryzyko i uzyskuje korzyści związane z ich
użytkowaniem. Oczywiste jest, że jeżeli całkowite ryzyko i korzyści z tytułu użytkowania aktywa przypadałyby partnerowi, nie
byłoby problemu z klasyfikacją kontraktów PPP. W przypadku większości kontraktów uznaje się jednak, że sektor instytucji
rządowych i samorządowych przez różnego rodzaju mechanizmy (limit wynagrodzenia partnera, częściowy udział w kapitale
partnera, dochody dla sektora instytucji rządowych i samorządowych z tytułu użytkowania aktywów, zapisy dotyczące
refinansowania zadłużenia, itp.) odzyskuje niektóre korzyści związane z użytkowaniem aktywa. Sytuacja jest analogiczna, gdy
sektor instytucji rządowych i samorządowych wyraża zgodę na przejęcie od partnera niektórych kategorii ryzyka projektu. W
konsekwencji pojawiają się problemy, zarówno związane z klasyfikacją kontraktów PPP, jak i nieprzestrzeganiem jednej z
podstawowych zasad ESA 2010 (stanowiącej, że ryzyko i korzyści powinien ponosić właściciel ekonomiczny aktywa), a także
istotnie rośnie prawdopodobieństwo, że kontrakty PPP zostaną ujęte w bilansie sektora instytucji rządowych i samorządowych.
 „ryzyku popytu”, które obejmuje zmienność popytu (faktyczne wykorzystanie przez
użytkowników końcowych).
6. Jeżeli chodzi o kategorie ryzyka, podstawową regułą jest, że aktywa w ramach PPP
ujmuje się w bilansie partnera, a nie w bilansie sektora instytucji rządowych
i samorządowych w przypadku spełnienia następujących warunków:
 partner ponosi ryzyko budowy19,
 partner ponosi przynajmniej jedno z następujących rodzajów ryzyka: ryzyko
dostępności lub ryzyko popytu, jak określono w kontrakcie, a w niektórych
przypadkach (patrz poniżej podrozdział VI.4.3.2) łącznie ryzyko dostępności i ryzyko
popytu. Należy podkreślić, że w przypadku większości kontraktów ryzyko tylko
jednego rodzaju generuje całość (lub prawie całość) płatności od sektora instytucji
rządowych i samorządowych na rzecz partnera. Płatność oparta jest albo na
wskaźnikach dostępności aktywa albo na wykorzystaniu/użytkowaniu aktywa.
Ostatnia sytuacja ma miejsce tylko, gdy jest to zależne od końcowych użytkowników,
a nie od dokonującej płatności jednostki sektora instytucji rządowych
i samorządowych,
 sektor instytucji rządowych i samorządowych nie ponosi ryzyka przez zastosowanie
innych mechanizmów, jak finansowanie, gwarancje sektora instytucji rządowych
i samorządowych czy klauzule dotyczące wcześniejszej spłaty.
7. W przypadku spełnienia powyższych warunków istotne jest także rozpatrzenie
wszystkich innych odpowiednich mechanizmów, o których mowa w umowie, w celu
sprawdzenia, czy nie następuje, poprzez te mechanizmy, przeniesienie ryzyka do
sektora instytucji rządowych i samorządowych. Jeżeli taka sytuacja20 nie ma miejsca
ujęcie PPP jest zbliżone do ujęcia leasingu operacyjnego w rachunkach narodowych;
byłoby ono sklasyfikowane jako zakup usług przez sektor instytucji rządowych
i samorządowych.
8. W przypadku niespełnienia warunków wymienionych w pkt. 6 lub w przypadku, gdy
sektor instytucji rządowych i samorządowych przejmuje ryzyko poprzez inny mechanizm
lub czerpie większość korzyści, aktywa są rejestrowane w bilansie tego sektora.
Postępowanie w takim przypadku jest podobne do obowiązującego w rachunkach
narodowych postepowania w przypadku leasingu finansowego, wymagającego
zarejestrowania w sektorze wydatków inwestycyjnych oraz zobowiązania finansowego.
VI.4.2.1
Rozwój PPP
9. PPP wiąże się z istnieniem długoterminowej relacji w ramach określonych kontraktów,
które wyraźnie określają obowiązki i prawa każdego z partnerów. W praktyce większość
kontraktów PPP obejmuje okres przynajmniej 20 lat. Okres obowiązywania kontraktu
PPP zależy zazwyczaj od charakteru aktywów (od przewidywanej długości okresu ich
amortyzacji), ale mogą występować też kontrakty zawarte na okres do 15 lub nawet 10
lat. W takich przypadkach należy przeprowadzić szczegółową analizę w celu dokonania
oceny, czy takie kontrakty można rzeczywiście uważać za kontrakty PPP w rozumieniu
niniejszego rozdziału. Kontrakt nie spełnia definicji PPP, jeżeli okres jego obowiązywania
przekracza okres ekonomicznego użytkowania aktywa, które jest utrzymywane i które
jest zastępowane jedno- lub wielokrotnie w trakcie okresu obowiązywania kontraktu.
10. Oprócz wykorzystania umiejętności i kompetencji partnera w celu podnoszenia jakości
usług publicznych oraz obniżenia ich kosztów, impulsem do stosowania formuły PPP
mogą być także ograniczenia budżetowe, które zmuszają sektor instytucji rządowych
19
Oczywistym faktem jest, że ryzyka budowy nie ponosi się, jeżeli brak jest aktywa, które jest faktycznie budowane lub
odnawiane.
20
Wszystkie kryteria, o których mowa w niniejszym rozdziale muszą być spełnione łącznie.
i samorządowych do poszukiwania alternatywnych środków i zewnętrznych źródeł
finansowania budowy i rozwoju zbiorowo użytkowanej infrastruktury. Kontrakty takie
pozwalają zazwyczaj na rozłożenie kosztów nowych aktywów na czas ich użytkowania,
co pozwala na uniknięcie ponoszenia przez sektor instytucji rządowych
i samorządowych znaczących początkowych nakładów inwestycyjnych i związanych
z tym wydatków pieniężnych , co mogłoby mieć miejsce, gdyby sektor instytucji
rządowych i samorządowych zastosował procedurę bezpośredniego zamówienia w celu
wybudowania infrastruktury.
11. Z powyższego wynika, że należy rozpatrzyć harmonogram płatności sektora instytucji
rządowych i samorządowych. Przykładowo, jeżeli wydatki ponoszone przez partnera na
budowę aktywa (całości lub istotnej jego części) zostałyby pokryte przez sektor instytucji
rządowych i samorządowych na początku fazy eksploatacji w formie pojedynczej
płatności lub kilku płatności o istotnej wartości (płatności ryczałtowych), kontrakt można
byłoby uznać za świadczenie usługi dostarczenia aktywa, które zostałoby ujęte
w bilansie sektora instytucji rządowych i samorządowych, po czym następowałaby
realizacja
kontraktu na świadczenie usług serwisowych w pozostałym okresie.
W każdym natomiast przypadku takie płatności od sektora instytucji rządowych
i samorządowych powinny być uważane za wydatki sektora (jeżeli aktywa rejestruje się
poza bilansem sektora instytucji rządowych i samorządowych), a nie przedpłaty z tytułu
przyszłych opłat za dostępność.
12. Badanie motywów, zasadności oraz efektywności (stosunku jakości do ceny)
partnerstwa nie jest rolą statystyków. Nie jest nią także wygłaszanie opinii na temat
„rentowności ekonomicznej" ani „rentowności finansowej" poszczególnych projektów,
w tym przez porównanie z innymi sposobami realizacji inwestycji. Rolą statystyków jest
tylko dostarczenie przejrzystych wytycznych w zakresie traktowania PPP w rachunkach
narodowych oraz ocena wpływu na deficyt/nadwyżkę netto (B.9) i dług sektora instytucji
rządowych i samorządowych, w kontekście procedury nadmiernego deficytu. Z tego
względu istotne jest, aby właściwie zastosować w tej dziedzinie ogólne zasady
rachunków narodowych, w celu zapewnienia przestrzegania reguł i jednolitości statystyk
sektora instytucji rządowych i samorządowych we wszystkich państwach członkowskich
UE, tak aby dane liczbowe dotyczące deficytu/nadwyżki netto sektora instytucji
rządowych i samorządowych (B.9) były w pełni porównywalne między państwami21.
13. Podobnie, zadaniem statystyków nie jest dostarczenie bardzo dokładnej definicji PPP,
jako że termin ten może być szeroko stosowany w celu opisania różnego rodzaju
przedsięwzięć, a zbyt ograniczająca definicja nie byłaby właściwa w kontekście
złożoności i innowacyjności zagadnienia. Zamiast tego, powinien zostać prawidłowo
określony zestaw podstawowych kryteriów, które pozwolą ekspertom z zakresu
rachunków
narodowych
analizować
umowy,
rozróżniać
różnego
rodzaju
przedsięwzięcia, które są stosowane w praktyce, a także stosować reguły, ESA 2010
VI.4.2.2
Charakterystyka PPP
14. PPP odnosi się do tych form partnerstwa, których celem jest dostarczenie usług
publicznych i w których płatności sektora instytucji rządowych i samorządowych
stanowią większość płatności otrzymywanych przez partnera na mocy kontraktu.
15. W praktyce PPP stosuje się w tych obszarach aktywności, w których sektor instytucji
rządowych i samorządowych jest zwykle silnie zaangażowany (np. transport, edukacja,
zdrowie, bezpieczeństwo, itp.). Sektor zawiera zwykle kontrakt PPP z jednym lub
kilkoma doświadczonymi partnerami biznesowymi, bezpośrednio lub za pośrednictwem
jednostki specjalnego przeznaczenia ustanowionej specjalnie na potrzeby PPP, w celu
dostarczenia usług z wykorzystaniem dedykowanego aktywa. Usługi takie obejmują
21
Wytyczne poniżej dotyczące ujęcia w rachunkach narodowych są oparte na podejściu uwzględniającym ryzyko i korzyści, co
może prowadzić do odmiennej klasyfikacji aktywów zgodnie z innymi standardami rachunkowości (MSSF lub MSRSP).
z definicji utrzymanie budynków i budowli (w tym główne naprawy), ale także inne
rodzaje działań, które umożliwiają w określonym stopniu funkcjonowanie tych usług
(ogrzewanie, ochrona, itp.). Z jednej strony, niektóre usługi mogą być realizowane przez
agentów, a nie pracowników partnera (np. personel medyczny w szpitalach lub
nauczycieli w szkołach), za co partner nie jest bezpośrednio odpowiedzialny. Z drugiej
strony, partner może świadczyć część usług samodzielnie lub przez swoich
podwykonawców, które są realizowane w budynkach lub budowlach, ale nie stanowią
głównego wykorzystania aktywa.
16. Kontrakt może odnosić się do nowych, specjalnie zaprojektowanych aktywów, które
wymagają znaczących początkowych nakładów inwestycyjnych lub istotnego ulepszenia
bądź odnowienia oraz świadczenia usług przy wykorzystaniu tych aktywów, chociaż
kontrakt może dotyczyć także usług, które nie są bezpośrednio z nimi związane 22,
z zachowaniem standardów jakościowych i ilościowych określonych w kontrakcie.
Komponent usługowy odróżnia kontrakty PPP od kontraktów leasingowych.
17. Kontrakt może odnosić się zarówno do nowego aktywa, istotnego ulepszenia,
modernizacji lub odnowienia istniejących aktywów, uprzednio należących do sektora
instytucji rządowych i samorządowych i przez niego użytkowanych. Jeżeli kontrakt nie
obejmuje budowy nowego aktywa, lecz odnowienie/ulepszenie istniejącego aktywa,
prace podejmowane w tym zakresie muszą stanowić większą część wartości aktywa po
ich zakończeniu.. W innym przypadku (jeżeli koszty te stanowią mniej niż 50% wartości
aktywa) kontraktu nie traktuje się jako kontraktu PPP w rozumieniu niniejszego rozdziału.
Konieczne jest natomiast podzielenie kontraktu, na kontrakt dotyczący dostarczenia
aktywa i kontrakt dotyczący świadczenia usług, przy czym pozostające aktywo ujmuje
się w bilansie jednostki sektora instytucji rządowych i samorządowych.
18. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny rynkowej dla określonych aktywów ze względu na
brak odpowiednich transakcji lub zbyt specjalistyczny charakter aktywów, który
uniemożliwia zastosowanie porównawczej metody wyceny aktywów, wartość należy
ustalić w oparciu o „zrewaloryzowane koszty nabycia pomniejszone o zakumulowane
odpisy”. Co więcej, wartość ta musi uwzględniać dokładny stan aktywów, który może
powodować ich niską wartość w przypadku zaistnienia potrzeby przeprowadzenia
gruntownej renowacji aktywów. Inny problem polega na tym, że może się zdarzyć, iż
wydatki na odnowienie/ulepszenie zwiększają wartość całego aktywa powyżej
poniesionych wydatków, nawet jeżeli jego część nie została odnowiona. Powyższe może
być trudne do ustalenia. W praktyce należy zweryfikować, czy przewidywane wydatki
kapitałowe przewyższają przynajmniej bieżącą wartość aktywów przed ich odnowieniem.
19. Z uwagi na powyższe w przypadku wstrzymania realizacji realizowanego już kontraktu
PPP z różnych powodów i zawarcia nowego kontraktu z partnerem w okresie
późniejszym (w ramach nowej procedury przetargowej) nie należy traktować nowego
kontraktu jako kontraktu PPP, jeżeli został on podpisany w fazie eksploatacji
poprzedniego kontraktu, ponieważ partner nie ponosi wówczas ryzyka budowy. Co do
zasady, kontrakt można uznać za kontrakt PPP wyłącznie pod warunkiem istnienia
aktywa, które będzie budowane lub odnawiane, a ryzyko budowy jest jednoznacznie
identyfikowalne.23
20. W przypadku wstrzymania realizacji kontraktu w fazie budowy, należy przeanalizować,
czy większa część budowy została już zrealizowana, czy nie. Jeżeli nowy partner
(wybrany w ramach procedury przetargowej) nie jest zobowiązany do podjęcia budowy,
kontrakt należy traktować jako kontrakt o świadczenie usług związanych z istniejącym
aktywem, przy czym aktywo automatycznie klasyfikuje się w bilansie sektora instytucji
22
23
Przykładowo, sprzątanie jako część usług utrzymania lub catering jako część usług zarządzania budynkiem.
Wniosek ten potwierdza także fakt, że ESA 2010, par. 20.282 jednoznacznie stwierdza, że „... okres użytkowania aktywów
zazwyczaj istotnie przekracza okres określony w kontrakcie, tak że sektor instytucji rządowych i samorządowych może
kontrolować te aktywa, ponosić ryzyko i uzyskiwać dochody przez większą część okresu ekonomicznego użytkowania
aktywów...”.
rządowych i samorządowych w momencie wstrzymania realizacji poprzedniego
kontraktu i gdy poprzedni partner przestaje być właścicielem ekonomicznym aktywów.24
W niektórych przypadkach, chociaż może wymagać to określonego czasu po formalnym
rozwiązaniu poprzedniego kontraktu, sektor instytucji rządowych i samorządowych może
ogłosić nowy przetarg i nowy partner może wyrazić zgodę na przejęcie zadań
związanych z utrzymaniem aktywów w pozostałym okresie obowiązywania kontraktu, tj.
zadań związanych z zarządzaniem aktywami wraz z odpowiednimi usługami
dotyczącymi już wybudowanego aktywa. W takich sytuacjach płatności na rzecz sektora
instytucji rządowych i samorządowych należy ujmować jako zaliczki finansowe na rzecz
sektora instytucji rządowych i samorządowych i stopniowo rozliczać z regularnymi
(jednostkowymi) płatnościami na rzecz partnera w przyszłości (przy uwzględnieniu jego
faktycznej działalności). Może się jednak zdarzyć, że pierwszy partner przeniesie
zwyczajnie kontrakt PPP na innego partnera25, co do zasady za zgodą sektora instytucji
rządowych i samorządowych, lub udziały partnera zostaną zrestrukturyzowane, co
spowoduje konieczność podpisania nowego kontraktu. W takiej sytuacji należy dokładnie
przeanalizować, czy alokacja ryzyka i korzyści uległa zmianie w ramach nowej umowy.
21. Kluczową cechą PPP jest to, że sektor instytucji rządowych i samorządowych jest
głównym nabywcą usług od partnera. W tym względzie kontrakty PPP różnią się od
„koncesji” według ich definicji na potrzeby rachunków narodowych (patrz: rozdział VI.3
niniejszego podręcznika), w przypadku których podstawowe kategorie ryzyka zależą od
„gotowości do płacenia ” użytkowników końcowych. W przypadku kontraktów PPP sektor
instytucji rządowych i samorządowych nabywa usługi, dokonując regularnych płatności w
momencie dostarczenia aktywów przez partnera bez względu na to, czy popyt jest
kreowany bezpośrednio przez sektor instytucji rządowych i samorządowy, czy stronę
trzecią (jak ma to miejsce w przypadku służby zdrowia i szkolnictwa oraz niektórych
rodzajów infrastruktury transportowej). Nie ma potrzeby, w tym przypadku, wyznaczenia
określonego
progu
pomiędzy
płatnościami
sektora
instytucji
rządowych
i samorządowych i strony trzeciej. Chociaż musi on tylko nieco przekraczać 50%,
w rzeczywistości jest zazwyczaj znacznie wyższy, zwykle powyżej 90%, ponieważ
większość kontraktów odnosi się do „typowych” modeli ekonomicznych”.
W szczególności w przypadku aktywów infrastruktury transportowej używa się często
terminu „opłata ukryta” (ang. shadow toll), które odnosi się do wynagrodzenia
wypłacanego przez sektor instytucji rządowych i samorządowych za dany wolumen
wykorzystania infrastruktury przez strony trzecie26.
22. Użytkowanie aktywów jest zwykle szczegółowo określone w kontrakcie, prawdopodobnie
w ramach „procesu dialogu”. Kontrakt zawiera też określone ograniczenia odnośnie
sposobu, w jaki aktywa mogą być wykorzystywane przez partnera. Na przykład, partner
nie może dysponować nimi dowolnie i, jeżeli jest to odpowiednie, musi traktować
priorytetowo użytkowników z sektora instytucji rządowych i samorządowych. Należy
podkreślić, że wiele kontraktów nie wyklucza płatności dokonywanych przez „osoby
trzecie”, jeżeli możliwe jest ich zastosowanie. Należy jednak oczekiwać, że stanowią one
zazwyczaj nieznaczną (często wręcz nieistotną) część przychodów partnera i często
odnoszą się do działalności ubocznej związanej z dedykowanymi aktywami (np. doraźne
„prywatne” użytkowanie infrastruktury sportowej, edukacyjnej lub kulturalnej
24
Nie ulega wątpliwości, że aktywo należy każdorazowo alokować jednostce. Jeżeli poprzedni partner nie jest już właścicielem
ekonomicznym aktywa (w momencie niemożności zapewnienia usług utrzymania aktywa i braku dostępności lub otrzymania
płatności za popyt), sektor instytucji rządowych i samorządowych będzie zmuszony przejąć aktywo przynajmniej w trakcie
realizacji nowej procedury przetargowej.
25
Nowy partner zapłaci za nabycie aktywów po cenie odpowiadającej bieżącej wartości aktywów.
26
Może dojść do sytuacji, w której płatności strony trzeciej wynikają z częściowego użytkowania określonych aktywów (np.
infrastruktury sportowej w szkole, która jest otwarta poza godzinami lekcyjnymi, stadionów w czasie koncertów, itd.) lub nie
dotyczą głównego zakresu użytkowania aktywów (np. baru w szpitalu). Może dojść do sytuacji, gdy takie płatności strony
trzeciej dzieli się między sektor instytucji rządowych i samorządowych i partnera. Jeżeli mają one charakter czysto rezydualny,
płatności nie mają znaczenia w analizie PPP. Jeżeli ich wartość jest istotna, korzyści takie należy uwzględnić w analizie w
zakresie, w jakim dotyczy ona podziału korzyści.
w określonych okolicznościach lub opłaty pobierane za kable telefoniczne położone
wzdłuż lub pod autostradą).
23. Ponadto należy podkreślić, że używane w tym kontekście pojęcie „sektor instytucji
rządowych i samorządowych” odnosi się do wszystkich podmiotów sektora instytucji
rządowych i samorządowych oraz jego podsektorów (S.13), jak określono w ESA 2010.
W umowach mogą uczestniczyć w różnym stopniu różne jednostki sektora instytucji
rządowych i samorządowych, nawet jednostki sklasyfikowane w różnych jego
podsektorach.
VI.4.2.3
Kluczowa kwestia w rachunkach narodowych
24. Kontrakty długoterminowe, takie jak PPP, są tymi, odnośnie których pojawiają się
pytania, w kontekście rachunków narodowych, w bilansie którego sektora powinny
zostać ujęte powiązane z nimi aktywa. Odnosi się to do początkowej rejestracji
stosownych aktywów, albo w bilansie sektora instytucji rządowych i samorządowych albo
w bilansie partnera. Ujęcie w bilansie sektora instytucji rządowych i samorządowych
może mieć istotne konsekwencje dla statystyk sektora instytucji rządowych
i samorządowych, zarówno w odniesieniu do deficytu/nadwyżki netto sektora instytucji
rządowych i samorządowych (B.9) (wydatki kapitałowe ujmuje się jako wydatki brutto na
środki trwałe sektora instytucji rządowych i samorządowych w rachunku niefinansowym
(P.51g)), jak i długu sektora instytucji rządowych i samorządowych (rachunek finansowy
koresponduje z wydatkami kapitałowymi równoważonymi zobowiązaniem tego sektora,
które z kolei powiększa dług brutto sektora instytucji rządowych i samorządowych
w przypadku jego rejestracji jako kredytu/pożyczki (AF.4)).
25. Ponadto, zgodnie z zasadami rachunków narodowych (patrz: ESA 2010, par.3.148 (b)
(3)) jeżeli aktywa (w formie budynków lub innych budowli) uznaje się za aktywa sektora
instytucji rządowych i samorządowych, wydatki kapitałowe ujmuje się na zasadzie
memoriałowej zgodnie z postępem prac, a nie na końcu budowy/realizacji ulepszenia. Ze
względów praktycznych występowanie płatności etapowych (rat) otrzymywanych przez
podmiot realizujący budowę lub producenta może być wykorzystywane jako przybliżenie
dla określenia odpowiedniego momentu rejestracji. Zasada ta jest stosowana z definicji
w odniesieniu do nakładów brutto na środki trwałe w ramach kontraktów PPP (patrz:
ESA 2010, par. 3.55, odnośnie przypadku budowy innych budowli).
26. Wiąże się to także z konsekwencjami dla rejestracji przepływów pomiędzy sektorem
instytucji rządowych i samorządowych a partnerem w okresie obowiązywania kontraktu.
W przypadku zarejestrowania przypisanej pożyczki w bilansie sektora instytucji
rządowych i samorządowych spłatę kapitału należy rozłożyć na cały okres (co nie ma
wpływu na deficyt/nadwyżkę netto sektora instytucji rządowych i samorządowych (B.9)).
Przypisane odsetki należy także obliczać i uwzględnić w wydatkach sektora instytucji
rządowych i samorządowych wraz z kosztami usług, którymi zgodnie z kontraktem
obciążany jest sektor instytucji rządowych i samorządowych, co wpływa
na deficyt/nadwyżkę netto sektora instytucji rządowych i samorządowych (B.9).
27. Należy podkreślić, że kryteriów, o których mowa w kolejnej sekcji i które prowadzą do
podjęcia decyzji o zaklasyfikowaniu aktywa w bilansie sektora instytucji rządowych
i samorządowych lub partnera, nie należy rozpatrywać w oderwaniu, każdego kryterium
oddzielnie, lecz zgodnie z zasadą addytywności. Na przykład, fakt, że sektor instytucji
rządowych i samorządowych posiada udziały mniejszościowe w kapitale partnera, nie
jest sam w sobie wystarczający do zaklasyfikowania aktywów w bilansie sektora
instytucji rządowych i samorządowych27. Jeżeli jednak w tym samym czasie korzyści
sektora instytucji rządowych i samorządowych przekraczają jego prawa jako udziałowca,
aktywa uznaje się za własność sektora instytucji rządowych i samorządowych.
Podobnie, jeżeli sektor instytucji rządowych i samorządowych posiada specjalne prawa
27
Lub finansuje istotną część nakładów kapitałowych, nie więcej jednak niż 50%.
(np. prawo zawetowania najważniejszych decyzji), partnera reklasyfikuje się w sektorze
instytucji rządowych i samorządowych (wraz z aktywami).
28. Co więcej, jeśli chodzi o kwestię ryzyka i korzyści przejmowanych przez sektor instytucji
rządowych i samorządowych w różny sposób, w niektórych przypadkach pojedyncze
kryterium jest wystarczające do reklasyfikacji aktywa w bilansie sektora instytucji
rządowych i samorządowych (ryzyko budowy, ryzyko dostępności/popytu, ryzyko
finansowania (w tym refinansowania, ryzyko wcześniejszego rozwiązania kontraktu, „siła
wyższa”). W bardziej skomplikowanych przypadkach należy jednak skorzystać ze
specjalnej analizy przy założeniu globalnego podejścia addytywnego, jeżeli większa
liczba cech lub specjalnych klauzul w kontrakcie, które pojedynczo nie są wystarczające
do zaklasyfikowania aktywa w bilansie sektora instytucji rządowych i samorządowych
zgodnie z obecnymi zasadami metodologicznymi, prowadzi do niewystarczającego
transferu własności ekonomicznej do partnera.
VI.4.3 Ujęcie w rachunkach narodowych28
VI.4.3.1
Klasyfikacja sektorowa partnera
29. Partnerzy zaangażowani w kontrakty długoterminowe zawierane z sektorem instytucji
rządowych i samorządowych mogą być podmiotami publicznymi lub prywatnymi. Jeżeli
jest to jednostka publiczna, oznacza to zgodnie z zasadami rachunków narodowych, iż
sektor instytucji rządowych i samorządowych lub jednostka publiczna określa ogólną
politykę tej jednostki.
30. Partner publiczny powinien być klasyfikowany jako przedsiębiorstwo niefinansowe, o ile
działa jako jednostka rynkowa (spełniając kryterium 50% pokrycia kosztów produkcji
przychodami ze sprzedaży), spełnia kryteria jakościowe, o których mowa w ESA 2010, a
płatności uiszczane przez sektor instytucji rządowych i samorządowych mogą być
uznane za sprzedaż (odpowiednik świadczenia usług).
31. Szczególną uwagę należy jednak zwrócić na przypadki, gdy przedsiębiorstwo publiczne
(spełniające kryteria jakościowe/ilościowe w odniesieniu do produkcji rynkowej
i klasyfikowane w normalnych warunkach poza sektorem instytucji rządowych
i samorządowych) lub, gdy sektor instytucji rządowych i samorządowych jest
udziałowcem mniejszościowym posiadającym jednak możliwość wywierania istotnego
wpływu na negocjowanie kontraktu lub na ważne decyzje podejmowane w trakcie
jego realizacji.29 Jeżeli płatności dokonywane przez sektor instytucji rządowych
i samorządowych w ramach takiego kontraktu stanowią przeważającą część przychodów
partnera, należy je przeanalizować w celu stwierdzenia, czy można je klasyfikować jako
przychody ze sprzedaży, w szczególności gdy taki kontrakt prowadzi do znaczącej
zmiany w zakresie i charakterze działalności partnera. Stosując zasady, o których mowa
w części I (Granice sektora instytucji rządowych samorządowych), przedsiębiorstwo
takie można reklasyfikować jako jednostkę sektora instytucji rządowych
i samorządowych, jeżeli płatności od sektora instytucji rządowych i samorządowych nie
są uważane za przychody ze sprzedaży.
32. Jeśli chodzi o kontrakty PPP, w których partnerem jest jednostka celowa, utworzona na
potrzeby pojedynczego kontraktu PPP (określana często jako „spółka projektowa” lub
jednostka specjalnego przeznaczenia), należy rozważyć, w jakim zakresie jest ona
kontrolowana przez sektor instytucji rządowych i samorządowych. Nawet jeżeli sektor
instytucji rządowych i samorządowych posiada udział mniejszościowy, może wywierać
dominujący wpływ w trakcie negocjowania kontraktu i na ważne decyzje. Na przykład,
sektorowi instytucji rządowych i samorządowych może przysługiwać prawo weta
28
Problematyka PPP ujęta jest w ESA 2010, par. 20.276-20.290.
29
Nie ma znaczenia, czy udziały posiada jednostka sektora instytucji rządowych i samorządowych będąca stroną umowy , czy
inna jednostka nawet należąca do innego podsektora w sektorze instytucji rządowych i samorządowych.
w odniesieniu do zatwierdzania najważniejszych decyzji w trakcie sporządzania
kontraktu i/lub jego realizacji (np. w zakresie wyboru podwykonawców, rozszerzania
działalności, istotnych remontów , zwiększenia potencjału, itp.). W powyższym
przypadku aktywa powinny zostać zreklasyfikowane do bilansu sektora instytucji
rządowych i samorządowych. Co więcej, zaangażowanie sektora instytucji rządowych
i samorządowych w jednostce specjalnego przeznaczenia lub fakt, że partner może być
jednostką publiczną, są czynnikami, które muszą zostać wzięte pod uwagę w kontekście
ostatecznego
podziału
korzyści
pomiędzy sektorem
instytucji
rządowych
i samorządowych a partnerem
33. Na koniec za każdym razem, gdy sektor instytucji rządowych i samorządowych umyślnie
zapewnia wsparcie dla partnera sklasyfikowanego poza sektorem instytucji rządowych
i samorządowych, w formie rekompensaty za zdarzenia, które nie zostały wymienione
jako jednoznaczne zobowiązania w momencie podpisywania kontraktu, wsparcie to musi
zostać zarejestrowane jako transfer wpływający na deficyt/nadwyżkę netto (B.9) sektora
instytucji rządowych i samorządowych w momencie podejmowania decyzji o udzieleniu
wsparcia lub jej realizacji, chyba że wsparcie takie zostałoby ujęte w ograniczonym
katalogu zdarzeń określanych jako „siła wyższa”. Wsparcie sektora instytucji rządowych
i samorządowych dla partnera może wywierać także wpływ na alokację ryzyka. Na
przykład, sektor instytucji rządowych i samorządowych może zapewniać refinansowanie,
tak że zobowiązanie wobec sektora instytucji rządowych i samorządowych może
odpowiadać większej części wartości środka trwałego. Innym przykładem może być
zapewnienie określonych dotacji, na skutek czego wartość z testu rynkowy/nierynkowy
kształtuje się poniżej 50%.
34. Reklasyfikacja aktywów do bilansu sektora instytucji rządowych i samorządowych będzie
wynikać z reklasyfikacji partnera publicznego do sektora instytucji rządowych
i samorządowych. Może to mieć miejsce przykładowo, gdy powtarzające się wsparcie
skutkuje zmianą charakteru (jednostki publicznej) z rynkowej na nierynkową (tj.
niespełnieniem kryteriów koniecznych dla uznania jednostki za zaangażowaną
w działalność rynkową) lub z innych przyczyn.
VI.4.3.2
Ocena ponoszonego ryzyka i korzyści uzyskiwanych przez każdą ze stron
umowy
35. W rachunkach narodowych aktywa związane z kontraktami długoterminowymi między
jednostką sektora instytucji rządowych i samorządowych i jednostką spoza tego sektora
mogą być uznane za aktywa pozostające poza sektorem instytucji rządowych
i samorządowych jedynie w przypadku, gdy partner spoza sektora instytucji rządowych
i samorządowych ponosi większą część ryzyka związanego z aktywami przez cały czas
obowiązywania kontraktu i jest także uprawniony do uzyskiwania większości bieżących
korzyści z aktywów.
36. ESA 2010, par. 20.283, stanowi, że konieczne jest przeniesienie większej części ryzyka
i korzyści, a nie ich „całości”. W praktyce partnerstwa obserwuje się jednak podział
ryzyka między sektor instytucji rządowych i samorządowych a partnera. Jak mowa
poniżej, dopuszcza się przejmowanie określonych rodzajów ryzyka przez sektor
instytucji rządowych i samorządowych, np. w przypadku zdarzeń nadzwyczajnych
(działania siły wyższej) lub działań podejmowanych przez rząd, które skutkują zmianą w
zakresie uprzednio uzgodnionych warunków działalności, albo w przypadku
specyficznych rodzajów ryzyka, w szczególności związanych z archeologią, rejestrem
gruntów, środowiskiem, bezpieczeństwem publicznym, egzekwowaniem decyzji
prawnych, itp., w odniesieniu do których zachowanie sektora instytucji rządowych
isamorządowych może mieć decydujący wpływ. Normalne rodzaje ryzyka, które są
związane z własnością ekonomiczną aktywa, powinny być jednak przejęte przez
partnera, jeżeli aktywo ma zostać ujęte w jego bilansie., Rodzaje ryzyka ponoszone
przez partnera muszą mieć
istotny wpływ na jego zyskowność w normalnych
okolicznościach (a w niektórych przypadkach na jego wypłacalność), gdy istnieje jasny
związek pomiędzy tymi rodzajami ryzyka i działaniami (lub ich brakiem), podejmowanymi
przez partnera. Dlatego analiza ryzyka ponoszonego przez strony umowy jest uważana
za bardzo ważny element w procesie klasyfikacji aktywów związanych z umową, dla
zapewnienia prawidłowego ewidencjonowania wpływu tego rodzaju partnerstwa na
deficyt/nadwyżkę netto (B.9) i dług sektora instytucji rządowych i samorządowych.
37. Należy także odnotować, że umowy te dotyczą pojedynczych aktywów lub grupy
aktywów, które nie są, zgodnie z umową, podzielne. Ze względu na cechy– umów
aktywa PPP nie powinny być dzielone w rachunkach narodowych. Aktywa powinny być
rejestrowane, w pełnej wartości, w bilansie tylko jednego podmiotu (właściciela
ekonomicznego).
38. Na potrzeby klasyfikacji PPP w rachunkach narodowych i w celu uproszczenia analizy
wybrane zostały trzy podstawowe kategorie ryzyka.
39. „Ryzyko budowy” obejmuje zdarzenia związane z potencjalnymi trudnościami
napotykanymi w trakcie budowy i stanem przedmiotowego aktywa/przedmiotowych
aktywów w momencie rozpoczęcia świadczenia usług. W praktyce dotyczy ono zdarzeń
związanych z opóźnioną dostawą, nieprzestrzeganiem określonych standardów,
znaczącymi kosztami dodatkowymi, kwestiami prawnymi i związanymi ze środowiskiem
naturalnym, wadami technicznymi oraz negatywnymi skutkami zewnętrznymi (w tym
ryzykiem związanym ze środowiskiem naturalnym) powodującymi wypłatę rekompensaty
na rzecz osób trzecich.
40. „Ryzyko dostępności” obejmuje przypadki, w których w trakcie użytkowania aktywa
partner został wezwany do poniesienia odpowiedzialności w związku z nienależytym
zarządzaniem („niewłaściwym działaniem”), którego skutkiem jest niższy wolumen usług
w porównaniu do uzgodnionego w umowie lub niespełnieniem określonych w umowie
standardów jakości świadczonych usług.
41. „Ryzyko popytu” obejmuje zmienność popytu (popyt wyższy lub niższy niż przewidywano
w momencie zawierania umowy), niezależnie od działań partnera prywatnego. Innymi
słowy, zmiana popytu nie może być łączona bezpośrednio i całkowicie
z niewystarczającą jakością usług świadczonych przez partnera, pomimo że ilościowe
i jakościowe niedobory mają wpływ na faktyczne korzystanie z usług i w niektórych
przypadkach skutkują odstąpieniem od korzystania z usług. Zmienność popytu może
jednak wynikać także z innych czynników, takich jak cykl koniunkturalny, nowe tendencje
rynkowe, zmiana preferencji użytkowników końcowych lub starzenie się technologii.
Stanowi to część zwykłego „ryzyka ekonomicznego” ponoszonego przez podmioty
prywatne w warunkach gospodarki rynkowej.
42. Ryzyko popytu nie ma zazwyczaj zastosowania do kontraktów, w których użytkownik
końcowy nie ma możliwości wolnego wyboru w odniesieniu do usług świadczonych
przez partnera z wykorzystaniem danego aktywa (a zatem wyłączając „drugorzędne”
usługi należące do kategorii przychodu od „stron trzecich”). Przykładowo, ryzyko popytu
nie dotyczy takich aktywów, jak więzienia. Powyższe może odnosić się także w pewnych
warunkach do szpitali lub szkół i, w określonych przypadkach, do infrastruktury sportowej
i kulturalnej. Brak zastosowania ryzyka popytu wzmacnia, w takich przypadkach,
konieczność dokonania niepodważalnego transferu ryzyka budowy i dostępności.
43. Co więcej, niektóre umowy mogą stanowić, że płatności sektora instytucji rządowych
i samorządowych są powiązane głównie z rzeczywistym wykorzystaniem aktywów
(wskaźniki wolumenu), bez względu na stopień inicjatywy własnej użytkowników
końcowych w zakresie ich wykorzystania i pomimo tego, że wolumen jest często ściśle
skorelowany z działaniem partnera prywatnego, które jest związane z dostępnością
i jakością aktywów.
44. Pewne kontrakty mogą łączyć regularne (jednostkowe) płatności związane
z dostępnością aktywów oraz regularne (jednostkowe) płatności związane
z rzeczywistym użytkowaniem aktywów, przy czym oba rodzaje płatności są
identyfikowalne. Partner może być postrzegany jako ponoszący kilka kategorii ryzyka.
W przypadkach, gdy żaden z poszczególnych rodzajów płatności nie przekracza 2/3
całkowitej wartości jednostkowych płatności sektora instytucji rządowych
i samorządowych, zarówno ryzyko dostępności, jak i ryzyko popytu należy analizować
oddzielnie. W celu klasyfikacji aktywów poza bilansem sektora instytucji rządowych
i samorządowych, obie kategorie ryzyka muszą zostać przeniesione łącznie (wraz
z ryzykiem budowy, co jest warunkiem niezbędnym). Jeżeli jeden z rodzajów płatności
stanowi część dominującą, wyższą niż 2/3 całości, wówczas analiza powinna
koncentrować się w pierwszej kolejności na związanym z nim ryzyku. Tym niemniej,
pozostały komponent płacony przez sektor instytucji rządowych i samorządowych nie
powinien być pominięty w analizach. Należy sprawdzić, do jakiego stopnia mógłby
zmniejszać on wpływ dominującego ryzyka na dochód/zysk partnera.30
45. We wszystkich przypadkach analiza kategorii ryzyka ponoszonych przez każdą ze stron
musi uwzględniać ocenę, która ze stron ponosi główną część ryzyka w ramach każdej
kategorii wspomnianej powyżej, a także brać pod uwagę inne cechy kontraktu opisane
poniżej.
46. Przedmiotowa ocena nie uwzględnia jednak kategorii ryzyka, które nie są ściśle
powiązane z aktywem/aktywami i które mogą być wydzielone z głównego kontraktu tak,
jak ma to miejsce w przypadku, gdy część kontraktu może być okresowo
renegocjowana, a także w przypadku, gdy istnieją płatności związane z wywiązywaniem
się z umowy lub kary, które nie zależą w znacznej mierze od stanu głównych aktywów
lub od jakości usług.31
47. Aktywa związane z takimi PPP należy ujmować w bilansie partnera, a tym samym poza
bilansem sektora instytucji rządowych i samorządowych jedynie w przypadku spełnienia
obydwu warunków, o których mowa poniżej:
 partner prywatny ponosi ryzyko budowy, oraz
 partner prywatny ponosi przynajmniej jedno z następujących rodzajów ryzyka: ryzyko
dostępności lub ryzyko popytu, jak określono w kontrakcie.
48. Wobec powyższego, jeżeli ryzyko budowy ponosi sektor instytucji rządowych
i samorządowych lub jeżeli partner ponosi jedynie ryzyko budowy i nie ponosi żadnego
z pozostałych kategorii ryzyka, aktywa ujmuje się w bilansie sektora instytucji rządowych
i samorządowych.
49. Podstawowym kryterium, które należy rozważyć, jest możliwość zastosowania przez
sektor instytucji rządowych i samorządowych kar w przypadkach, gdy partner nie
wypełnia ciążących na nim zobowiązań związanych ze świadczeniem usług. Stosowanie
kar powinno odbywać się automatycznie (tj. powinno być wyraźnie określone
w kontrakcie i nie może być przedmiotem negocjacji lub decyzji sektora instytucji
rządowych i samorządowych, czy należy je zastosować lub nie). Kary powinny mieć
znaczący wpływ na przychody/zysk partnera, dlatego też nie mogą mieć wymiaru jedynie
czysto symbolicznego. W przypadku niedostępności aktywa przez istotny okres czasu
oczekuje się, że płatności sektora instytucji rządowych i samorządowych, określone
w umowie za pomocą wzoru/formuły, zostaną za ten okres obniżone do zera zgodnie
z podstawową zasadą „zero dostępności - zero płatności”.
50. Należy jednak podkreślić, że partner może także dokonywać pewnych płatności
ryczałtowych (np. z tytułu specyficznych kar związanych z niektórymi zdarzeniami,
niewystarczającą jakością aktywa, brakiem
informacji lub niewystarczającą
dokumentacją, niewłaściwym działaniem, itd.), których dokonuje każdorazowo w wyniku
owych zdarzeń niezależnie od stosowania systemu kar ze względu na niedostępność
30
Przykładowo, jeżeli „mniejszościowy komponent” przewiduje określone mechanizmy, które mogą każdorazowo gwarantować
minimum przychodów lub zysku partnera, nawet w przypadku kar związanych z „większościowym komponentem”, powinno to
być uwzględnione w całościowej ocenie kontraktu.
31
Sytuacja taka może mieć miejsce w przypadku określonych „pobocznych” kategorii ryzyka, w przypadku których niewłaściwe
działanie nie musi koniecznie prowadzić do reklasyfikacji aktywów.
aktywa, o którym mowa powyżej. Może to skutkować wystąpieniem płatności netto
partnera na rzecz sektora instytucji rządowych i samorządowych, które co do zasady nie
powinny być przywrócone do zera. W odwrotnym przypadku, jeżeli partner jest w stanie
wypełniać swoje zobowiązania określone w umowie lepiej niż przewidziano (przez
większą produktywność, niższe koszty własne, lepsze warunki finansowania, itd.),
powinien mieć prawo do zatrzymania całości, wyższego niż przewidywany, zysku.
51. Ponadto, wszelkie inne mechanizmy, za pomocą których sektor instytucji rządowych
i samorządowych przejmuje z powrotem większość kategorii ryzyka dotyczącego
projektu (np. poprzez klauzule o rozwiązaniu kontraktu, większościowe finansowanie lub
gwarancje (patrz: VI.4.3.3 do VI.4.3.5 poniżej)), determinują rejestrację aktywów w
bilansie sektora instytucji rządowych i samorządowych niezależnie od analizy kategorii
ryzyka, o której mowa powyżej. Innymi słowy, aktywa klasyfikuje się jako aktywa sektora
instytucji rządowych i samorządowych, jeżeli jedno z poniżej wymienionych zastrzeżeń
odnoszących się do gwarancji, finansowania lub wcześniejszego rozwiązania kontraktu
nie jest spełnione.32
52. Jeśli chodzi o korzyści uzyskiwane z projektu, to jeżeli kontrakt PPP przewiduje, że przy
danym poziomie zyskowności partnera, niezależnie od formy, w jakiej jest ona wyrażona
(w ujęciu pieniężnym, jako wskaźnik zwrotu z kapitału, itd.), jednostka sektora instytucji
rządowych i samorządowych jest uprawniona to przejęcia jakiejkolwiek części zysku,
aktywa PPP należy traktować jako aktywa sektora instytucji rządowych
i samorządowych, niezależnie od dokładnej definicji i kwoty zysków przejętych przez
sektor instytucji rządowych i samorządowych. W takich samych warunkach, fakt, że
jednostka uzyskuje korzyści z aktywa stanowi wskazówkę, że aktywo należy
klasyfikować w jej bilansie. Jeżeli jednak sektor instytucji rządowych i samorządowych
jest mniejszościowym udziałowcem partnera, jest on nadal pośrednio uprawniony do
swojego zwykłego udziału w jego dystrybuowanym zysku, tj. na takich samych
warunkach jak pozostali udziałowcy, w drodze wypłaty dywidendy. Tym niemniej, należy
podkreślić, że sektor instytucji rządowych i samorządowych może być uprawniony do
całości lub części dodatkowych, wcześniej nieprzewidzianych zysków osiągniętych przez
partnera, jeżeli istnieje dowód , że wynikają one z umyślnego działania lub decyzji
sektora, wpływających na wykorzystanie określonego aktywa i/lub koszty jego
dostępności, takich jak wzrost opłat opartych na popycie wynikający z jednoznacznej
decyzji/polityki sektora instytucji rządowych i samorządowych, itd. Nie dotyczy to jednak
całościowych
działań
podejmowanych
przez
sektor
instytucji
rządowych
i samorządowych, wywierających znaczny wpływ na gospodarkę.
VI.4.3.3 Finansowanie przez sektor instytucji rządowych i samorządowych
53. Istotnym celem długoterminowego partnerstwa między sektorem instytucji rządowych
i samorządowych a jednostkami spoza sektora instytucji rządowych i samorządowych
może być dążenie do rozłożenia wydatków inwestycyjnych oraz związanego z nimi
finansowania na długi okres.
54. W tym kontekście istnieje możliwość, że sektor instytucji rządowych i samorządowych
sam uczestniczy w finansowaniu partnera. Partner nie jest często w stanie
zaciągać pożyczek o takiej samej stopie procentowej jak sektor instytucji rządowych
i samorządowych, co zwiększa koszty projektu. Dlatego, sektor instytucji rządowych
i samorządowych może oferować określony poziom finansowania partnera w ramach
projektu PPP, co ma służyć zwiększeniu zainteresowania podmiotów prywatnych,
32
Jak mowa w ESA 2010, par. 20.285, jeżeli w przypadku bardzo skomplikowanych porozumień (rodzaju aktywów, ustalenia
zobowiązań umownych) analiza w oparciu o kryteria wymienione powyżej i poniżej nie daje jednoznacznych wyników, stopień
zaangażowania sektora instytucji rządowych i samorządowych w określanie aktywów i usług, które należy dostarczyć, powinien
być dodatkowym kryterium.
ograniczeniu całkowitych kosztów finansowania i/lub po prostu zapewnieniu rentowności
projektu.33
55. Jeśli sektor instytucji rządowych i samorządowych zapewnia finansowanie większości
nakładów kapitałowych (w różnych formach, które są rozpatrywane łącznie, np. w formie
dotacji inwestycyjnych, pożyczek, gwarancji, udziałów w kapitale partnera, itp.), uznaje
się, że sektor instytucji rządowych i samorządowych ponosi większość kategorii ryzyka,
a aktywa klasyfikuje się w bilansie tego sektora. Jeżeli taka sytuacja jest przewidziana
w pierwotnym kontrakcie, wszelkie wydatki kapitałowe ujmuje się jako nakłady brutto na
środki trwałe sektora instytucji rządowych i samorządowych. Finansowanie sektora
instytucji rządowych i samorządowych może także mieć miejsce w innych okresach.
Sektor instytucji rządowych i samorządowych może zapewnić finansowanie na samym
początku, obejmując nim fazę budowy, lecz także na końcu tej fazy, gdy może zaistnieć
konieczność „skonsolidowania” w długim okresie zadłużenia zaciągniętego w trakcie fazy
budowy (finansowanego z funduszy własnych partnera i/lub krótkoterminowych kredytów
bankowych). Może się zdarzyć, że sektor instytucji rządowych i samorządowych dokona
istotnej płatności na końcu fazy budowy, co należy uznać za dotację inwestycyjną (a nie
za przedpłatę na przyszłe jednostkowe opłaty za dostępność lub opłaty oparte na
popycie) oraz, jak wspomniano powyżej, uwzględnić w ocenie udziału sektora instytucji
rządowych i samorządowych w całkowitym finansowaniu. Co więcej, jeżeli finansowanie
zapewniane przez sektor instytucji rządowych i samorządowych pokrywa początkowo
mniejszą część potrzeb w zakresie finansowania (w następstwie tego aktywa są
klasyfikowane, ceteris paribus, w bilansie partnera), ale następnie wzrasta w trakcie fazy
budowy, z różnych powodów, do poziomu większościowego , pociąga to za sobą
reklasyfikację aktywów do bilansu sektora instytucji rządowych i samorządowych,
w momencie wzrostu jego zaangażowania.
56. Powyższe dotyczy tylko finansowania ze strony jednostek krajowych sektora instytucji
rządowych i samorządowych, wyłączając wszelkie finansowanie ze strony jednostek
międzynarodowych wynikające z umów międzyrządowych, jak na przykład z funduszy
UE (Europejskie Fundusze Strukturalne i Inwestycyjne , Fundusz Spójności), którego
udziela się jednostkom spoza sektora instytucji rządowych i samorządowych. W tym
kontekście należy podkreślić, że jeżeli przykładowo UE finansuje 30% w formie dotacji,
partner prywatny 36% i sektor instytucji rządowych i samorządowych 34% całości,
projekt PPP uznaje się za projekt finansowany w większej części przez sektor prywatny,
którego udział będzie równy 36/70=51,4%. Ocena wkładu sektora instytucji rządowych
i samorządowych i partnera w finansowanie nakładów kapitałowych musi wyłączyć
dotacje UE, które zmniejszają krajowe potrzeby w zakresie finansowania nakładów
kapitałowych, prawdopodobnie również udział sektora instytucji rządowych
i samorządowych. Aktywa mogą być zarejestrowane jako aktywa sektora instytucji
rządowych i samorządowych, nawet jeżeli sektor nie pokrywa ponad 50% wydatków
kapitałowych, w zależności od udziału dotacji UE.. Powyższe zależy po prostu od tego,
czy poziom finansowania przez sektor instytucji rządowych i samorządowych jest
powyżej czy poniżej poziomu finansowania, które zapewnia sektor prywatny34.
33
W tym względzie może się zdarzyć, że porozumienie w zakresie finansowania nie jest uzgodnione w momencie podpisania
kontraktu między sektorem instytucji rządowych i samorządowych a partnerem. W takim przypadku zgodność PPP ze
specyficznymi zasadami dotyczącymi finansowania i gwarancji, o których mowa w niniejszym rozdziale, można ocenić
wyłącznie w momencie, gdy porozumienia dotyczące finansowania zostaną uzgodnione i prawidłowo zbadane.
34
W przypadku uzgodnienia, że fundusze UE zostaną alokowane bezpośrednio do sektora instytucji rządowych i
samorządowych w celu pokrycia części przyszłych płatności sektora instytucji rządowych i samorządowych w ramach kontraktu
PPP, fundusze rejestruje się jako zaliczkę finansową w momencie ich transferu z UE, bez wpływu na deficyt/nadwyżkę (B.9)
netto sektora instytucji rządowych i samorządowych. W przypadku wykorzystania funduszy w ramach regularnych,
pojedynczych płatności sektora instytucji rządowych i samorządowych, fundusze powinny być rejestrowane jako przychody
sektora instytucji rządowych i samorządowych, neutralizując wpływ wydatków na deficyt/nadwyżkę netto sektora (B.9), do
momentu całkowitego wykorzystania funduszy UE przyznanych na potrzeby kontraktu PPP.
Finansowanie zewnętrzne UE35 w formie dotacji wyłącza się z analizy i oceny stosunku
podziału kategorii ryzyka między sektor instytucji rządowych i samorządowych
a partnera36. W dalszym ciągu konieczne jest dokonanie oceny, czy sektor instytucji
rządowych i samorządowych ponosi większe ryzyko niż partner lub odwrotnie.
57. Jeżeli udział sektora instytucji rządowych i samorządowych w finansowaniu projektu
PPP nie przekracza 50% całości, jak mowa powyżej, istotne jest zbadanie charakteru
zadłużenia zaciągniętego przez partnera wobec sektora instytucji rządowych
i samorządowych (jednostka sektora udzielająca finansowania niekoniecznie musi być
tożsama z jednostką sektora zaangażowaną w kontrakt). Powyższe wynika z faktu, że
instrumenty finansowe mogą pociągać za sobą różne stopnie ryzyka w takim sensie, że
zaniedbanie dłużnika przypisywane jest wierzycielom w określonej kolejności .W tym
kontekście, w celu implementacji tej reguły, konieczne jest zapewnienie jednorodności
długu. Tym niemniej nie jest możliwe, w tym względzie, wykorzystanie zwykłych narzędzi
analizy finansowej, jak „prawdopodobieństwo niedotrzymania zobowiązania” lub „strata
wynikająca z niedotrzymania zobowiązania”, itd., które normalnie wymagają istotnych
prób. W tym kontekście należy wykorzystać prostą metodę w formie mnożnika równego
2,537, gdy sektor instytucji rządowych i samorządowych posiada instrument wyższego
ryzyka (dług podporządkowany) niż pozostali wierzyciele.38 Bardziej skomplikowane
przypadki (np. w przypadku istnienia szeregu różnych klas instrumentów lub różnych
poziomów pokrycia strat) wymagają jednak specjalnej analizy.
58. W przypadku niektórych kontraktów, sektor instytucji rządowych i samorządowych może
ustanawiać stałe zobowiązanie do zapewnienia całości lub części finansowania partnera,
jeżeli partner nie jest w stanie pozyskać niezbędnych zasobów finansowych.
59. Na przykład, w niektórych sytuacjach, które powinny być raczej wyjątkowe, podpisane na
początku porozumienie, dotyczące finansowania, nie obejmuje całego okresu
obowiązywania kontraktu (tak jak w przypadku długoterminowego, konsorcjalnego
kredytu bankowego) lub problemy mogą pojawić się pod koniec fazy budowy. Budowa
jest zasadniczo finansowa ze środków krótkoterminowych (pozyskiwanych wraz
z postępem prac) i „konsolidowanych”, gdy budowa jest zakończona (i odebrana przez
drugą stronę), przy wykorzystaniu źródeł finansowania długoterminowego (włączając
emisję długoterminowych papierów wartościowych). Może to się zdarzyć, na przykład,
gdy niektóre banki lub gwaranci nie są jednoznacznie zobowiązani do zapewnienia tej
konsolidacji i mogą z różnych powodów zdecydować o nieuczestniczeniu w niej. Jeżeli
w takim przypadku, sektor instytucji rządowych i samorządowych zobowiązał się do
sfinansowania ponad 50% nakładów kapitałowych, aktywa powinny być sklasyfikowane
jako aktywa sektora instytucji rządowych i samorządowych na początku realizacji
kontraktu PPP (a nakłady brutto na środki trwałe rejestruje się stopniowo zgodnie
z zaawansowaniem prac), ponieważ oceny PPP należy dokonać w zakresie ogólnego
ryzyka finansowego partnera zarówno w fazie budowy, jak i eksploatacji, tj. w trakcie
realizacji kontraktu, a nie tylko w momencie jego podpisywania. Takie warunkowe
zobowiązanie sektora instytucji rządowych i samorządowych istotnie ogranicza ryzyko
partnera.
35
Na potrzeby stosowania zasad rachunków narodowych, finansowanie z EBI w formie pożyczek nie jest traktowane jako
finansowanie przez sektor instytucji rządowych i samorządowych, lecz po prostu tak jak każde finansowanie przez sektor
prywatny (chyba że EBI korzysta z gwarancji sektora instytucji rządowych i samorządowych).
36
Oczywiste jest, że takie dotacje obniżają po prostu koszty kapitałowe projektu i nie znajdują odzwierciedlenia w
jednostkowych opłatach za dostępność lub opartych na popycie, których sektor instytucji rządowych i samorządowych
dokonuje na rzecz partnera.
37
Poziom ten uzyskano z matrycy prawdopodobieństwa niedotrzymania zobowiązania, którą ustalają agencje ratingowe.
38
Na przykład, jeżeli dług podporządkowany równy 30% całości jest długiem sektora instytucji rządowych i samorządowych,
inwestorom przypisuje się 70% długu nadrzędnego. Dług podporządkowany ma wagę 75, wówczas udział sektora instytucji
rządowych i samorządowych w całkowitym finansowaniu jest równy 75/145=51,7%. Dług podporządkowany może być także
długiem pozostałych inwestorów. Na przykład, dług podporządkowany sektora instytucji rządowych i samorządowych jest
równy 20%, pozostały dług podporządkowany jest równy 10%, dług nadrzędny 70%, wówczas udział sektora instytucji
rządowych i samorządowych w całkowitym finansowaniu jest równy 50/145=34,5%.
60. Innym przypadkiem będzie, gdy finansowanie długoterminowe nie obejmuje kontraktu
PPP do momentu końcowej spłaty z różnych powodów (warunków rynkowych
w momencie porozumienia finansowego, awersji do ryzyka, niepewności odnośnie
rentowności porozumienia, itd.) i wystąpienia niepewności co do zdolności partnera do
pozyskania niezbędnych źródeł finansowania, jak i ich kosztu. Aktywa powinny być
zreklasyfikowane
jako aktywa sektora instytucji rządowych i samorządowych
w momencie faktycznego refinansowania długu przez sektor instytucji rządowych
i samorządowych, jeżeli jego zobowiązanie pokrywa ponad 50% oczekiwanej wartości
aktywa w momencie jego refinansowania, na podstawie zapisów kontraktu dotyczących
nakładów kapitałowych (w niektórych przypadkach rzeczywiście poniesione nakłady
mogą być jednak wyższe). Tym niemniej, w obu przypadkach, o których mowa powyżej,
jeżeli finansowanie (refinansowanie) sektora instytucji rządowych i samorządowych ma
miejsce w warunkach zakłóceń na rynku (np. w momencie podpisywania porozumienia
finansowego), takich jak zmniejszenie dostępności kredytu lub brak aktywnych rynków
finansowych, które można uznać za „siłę wyższą”, interwencja sektora instytucji
rządowych i samorządowych może nie prowadzić do reklasyfikacji aktywa pod
warunkiem, że finansowanie przez sektor dotyczy jedynie niewielkiej części pozostałego
okresu obowiązywania kontraktu, a zaprzestanie finansowania przez sektor powinno być
przewidziane jako jak najszybsze, w momencie powrotu warunków rynkowych do
stosunkowo „normalnego” stanu.
61. Na koniec, refinansowanie może nastąpić
albo ze względu na nadejście terminu
realizacji instrumentów finansowych przed zakończeniem realizacji kontraktu PPP, albo
w celu skorzystania z korzystnych trendów rynkowych (takich jak ogólny spadek stopy
procentowej), albo ze względu na lepszą ocenę ryzyka39 partnera przez rynek. Aktywa
powinny być od początku uważane
za aktywa sektora instytucji rządowych
i samorządowych, jeżeli sektor instytucji rządowych i samorządowych jest uprawniony,
zgodnie z umową, do określonej części ewentualnego zysku z refinansowania. Wyjątek
stanowi jednak sytuacja, gdy można udowodnić, że lepsza ocena ryzyka partnera
wynika z konkretnego działania sektora instytucji rządowych i samorządowych (np. ze
względu na mniejsze użytkowanie aktywów lub stworzenie przez sektor instytucji
rządowych i samorządowych lepszych warunków ich użytkowania , itd.), które zwiększa
zyskowność partnera. W takiej sytuacji zysk z refinansowania może być alokowany do
sektora instytucji rządowych i samorządowych. W niektórych przypadkach mogą
pojawiać się trudności w wyodrębnieniu dominującej przyczyny wystąpienia zysku
z refinansowania. W praktyce może on wynikać z połączenia różnych czynników, którym
nie można łatwo i dokładnie przypisać określonych wag. Jeżeli w takich warunkach
sektor instytucji rządowych i samorządowych byłby uprawniony do nie więcej niż trzeciej
części zysku, aktywa nie powinny być zreklasyfikowane do sektora instytucji rządowych
i samorządowych od początku okresu obowiązywania kontraktu PPP. Proporcja ta jest
uzasadniona faktem, że oprócz korzyści bezpośrednio związanych ze specyficznymi
działaniami partnera lub sektora instytucji rządowych i samorządowych, należy wziąć
pod uwagę, że kategorie ryzyka i korzyści wynikające z sytuacji makroekonomicznej
musza znajdować się po stronie właściciela ekonomicznego aktywa, dokładnie tak, jak w
przypadku działania siły wyższej lub w innych, podobnych sytuacjach. Sektor instytucji
rządowych i samorządowych może także uzyskiwać część zysków przez
opodatkowanie, ale jest to regulowane normalnymi zasadami opodatkowania, a nie
przez nakładanie podatków specjalnych w odniesieniu do PPP.
39
Może być to także związane z oceną ryzyka „sponsorów” partnera (np. w przypadku firm budowlanych, które utworzyły
specjalną jednostkę PPP), którzy mogą być zobowiązani do udzielenia wsparcia w przypadku zaistnienia problemów (takie
wsparcie jest obowiązkowe, jeżeli ich udział przybiera postać nieograniczonej odpowiedzialności).
VI.4.3.4 Gwarancje sektora instytucji rządowych i samorządowych
62. Sektor instytucji rządowych i samorządowych może udzielić bezpośredniej (wyraźnej)
gwarancji40, która częściowo lub w całości dotyczy zobowiązania finansowego
zaciągniętego przez partnera w związku z realizacją projektu, bez względu na charakter
wierzycieli (w tym ewentualnie międzynarodowych organizacji finansowych). Ogólnie
rzecz biorąc, pomaga to partnerowi zebrać fundusze na rynkach po niższych kosztach
i poprawić ocenę jego zdolności kredytowej.
63. W tym kontekście występowanie klauzul prawnych przenoszących na sektor instytucji
rządowych i samorządowych całość lub część kosztów obsługi zadłużenia może
spowodować klasyfikację zadłużenia partnera jako długu sektora instytucji rządowych
i samorządowych.
64. Ponadto, ponieważ gwarancje mają wpływ na podział kategorii ryzyka między stronami,
powinny być one rozpatrywane w analizach ryzyka w PPP, szczególnie w przypadkach,
gdy większa część wartości aktywów PPP (w tym wszelkie koszty ulepszenia) wynika
z przeniesienia aktywów z sektora instytucji rządowych i samorządowych.
65. Zakres gwarancji (w tym przypadki, gdy jej zakres jest szerszy niż jeden specjalny
instrument dłużny opracowany na potrzeby projektu41) może mieć wpływ na sposób
rejestracji aktywów PPP. Może to skutkować przejęciem przez sektor instytucji
rządowych i samorządowych niektórych kategorii ryzyka, o których mowa powyżej
w niniejszym rozdziale.
66. W przypadku PPP, gwarancje sektora instytucji rządowych i samorządowych mogą
zostać udzielone partnerowi w celu pokrycia spłaty zadłużenia, ale mogą one także
zapewniać osiągnięcie ustalonego zwrotu z kapitału, niezależnie od działania partnera.
Wskazuje to na niewystarczające przeniesienie kategorii ryzyka do partnera. Podobnie,
jeżeli „opłaty ukryte” (ang. shadow tolls) określa się w zależności od użytkowania
aktywów przez użytkowników końcowych, sektor instytucji rządowych i samorządowych
może zapewnić minimalny wolumen przychodów w formie gwarantowanego poziomu
popytu, bez względu na rzeczywiste wykorzystanie aktywa. To także uważane jest za
niewystarczające przeniesienie ryzyka.
67. Jeżeli na początku lub w trakcie fazy budowy gwarancje sektora instytucji rządowych
i samorządowych obejmują większą część nakładów kapitałowych związanych
z projektem PPP, aktywo takie jest normalnie ujmowane w bilansie sektora instytucji
rządowych i samorządowych, z wyłączeniem sytuacji, gdy gwarancja jest istotnie
ograniczona w czasie i ma zastosowanie wyłącznie w restrykcyjnych warunkach
zakłóceń rynkowych. Tak samo powinno się postępować w sytuacji, gdy partnerowi
zapewniono, w każdych okolicznościach ,ustaloną lub minimalną stopę zwrotu.
68. Oprócz prostego przypadku bezpośredniej (wyraźnej) gwarancji zadłużenia, gwarancje,
które należy wziąć pod uwagę w analizie podziału kategorii ryzyka pomiędzy sektorem
instytucji rządowych i samorządowych a partnerem, obejmują gwarancje udzielone
kredytodawcom lub partnerowi w różnych formach (takich jak ubezpieczenie lub
instrumenty pochodne, a także wszelkie inne umowy mające podobne skutki.
69. W celu dokonania oceny podziału ryzyka pomiędzy sektorem instytucji rządowych
i samorządowych a partnerem konieczne jest jednoczesne przeprowadzenie testu
finansowania większościowego oraz testu dotyczącego skali gwarancji w relacji do
wydatków kapitałowych w ramach projektu PPP. W przypadku kontraktów PPP może
wystąpić przypadek, że sektor instytucji rządowych i samorządowych ponosi mniejszość
40
Oznacza to, że gwarancja byłaby bezpośrednio wykonalna, w większości przypadków bezwarunkowo i na pierwsze wezwanie
, przez wierzycieli, jak tylko zaniedbanie zostanie zaobserwowane lub w niektórych przypadkach, w następstwie oceny
dokonanej przez określone podmioty (np. Międzynarodowe Stowarzyszenie Dealerów Swapowych (ISDA)).
41
Na przykład, sektor instytucji rządowych i samorządowych może udzielić gwarancji przedsiębiorstwu, które zaangażowane
jest w różne rodzaje działalności, a nie tylko w projekt PPP, w odniesieniu do całkowitego długu jednostki. Ta zasada ma w
pełni zastosowanie w tym przypadku.
całkowitych wydatków kapitałowych, ale jednocześnie gwarantuje większą część
pozostałego finansowania w ramach projektu (odnoszącego się do zobowiązań
kredytowych partnera bezpośrednio lub pośrednio, np. przez gwarantowane opłaty
za dostępność). W takim przypadku połączony efekt wsparcia sektora instytucji
rządowych i samorządowych stanowić będzie znaczącą większość wydatków
kapitałowych, prowadząc do wniosku, że większość kategorii ryzyka pozostaje po stronie
sektora instytucji rządowych i samorządowych. Dodatkowo, w przypadkach, gdy PPP
jest finansowane w większości poprzez udziały kapitałowe, konieczne jest
przeprowadzenie specjalnej analizy oceniającej wpływ zapisów umowy odnoszących się
do pakietu udziałów na podział ryzyka pomiędzy sektor instytucji rządowych
i samorządowych a partnera.
70. W końcu, gdy nastąpi skuteczne wezwanie do realizacji gwarancji, może to skutkować
zmianą ekonomicznej własności aktywów i ich reklasyfikacją (według pozostałej
wartości), ilekroć zdarzenie to całkowicie zmienia podział kategorii ryzyka ponoszonego
przez strony. Może to mieć miejsce w przypadku, gdy sektor instytucji rządowych
i samorządowych przejmuje kontrolę nad partnerem i/lub zaprzestaje dokonywania
płatności na podstawie dostępności aktywów i popytu na nie, lecz dokonuje ich przede
wszystkim na podstawie kosztów operacyjnych.
VI.4.3.5 Zapisy dotyczące zakończenia umowy i zmiany jej charakteru
71. Kontrakty PPP zawierają zapisy dotyczące zakończenia kontraktu w przypadku, gdy
sektor instytucji rządowych i samorządowych lub partner nie jest w stanie wywiązać się
z postanowień kontraktowych lub stale nie wypełnia nałożonych na niego zobowiązań
umownych. Ponadto sektor instytucji rządowych i samorządowych może zastosować
szczególne uprawnienia instytucji państwa. W praktyce mogą występować różne powody
wcześniejszego rozwiązania umowy. Szczególną uwagę należy zwrócić na przypadek,
gdy rozwiązanie umowy jest spowodowane zaniedbaniem partnera (lub niezależną
decyzją partnera o odstąpieniu od umowy), np. z powodu powtarzającego się złego
działania lub niemożności świadczenia usług na warunkach uzgodnionych w umowie.
Podlega to zasadniczo określonym warunkom i procedurom uzgodnionym w umowie.
W przypadku niewywiązywania się partnera z ciążących na nim obowiązków aktywa
przenosi się, co do zasady, do sektora instytucji rządowych i samorządowych (warunki –
patrz poniżej) w momencie rozwiązania umowy, z wyłączeniem sytuacji, gdy następuje
natychmiastowy transfer do nowego partnera. Każdy nowy kontrakt wymaga
przeprowadzenia nowej analizy.
72. Zapisy dotyczące zakończenia kontraktu często wymagają, aby sektor instytucji
rządowych i samorządowych nabył aktywa oraz przejął część lub całość zadłużenia
partnera związanego z danym PPP oraz zapłacił partnerowi rekompensatę. Wynika to
z tego, że aktywa PPP są często „aktywami dedykowanymi”, tj. o ograniczonej dla
partnera wartości odsprzedaży na rynku, a także z tego, że sektor instytucji rządowych
i samorządowych zazwyczaj chce zachować zasadniczy wpływ na warunki, na jakich
świadczy się usługi powiązane z aktywami. Sprawą zasadniczą jest, aby każda
rekompensata dotycząca wcześniejszego rozwiązania umowy z powodu zaniedbania
partnera, brała pod uwagę nieodpowiednie działanie partnera i w związku z tym różniła
się od płatności rekompensaty wynikającej z wcześniejszego zakończenia umowy
z inicjatywy sektora instytucji rządowych i samorządowych.
 Jeżeli rozwiązanie umowy jest spowodowane zaniedbaniem partnera w trakcie lub
na zakończenie fazy budowy, kontrakt wymaga zasadniczo jedynie dokonania, przez
sektor instytucji rządowych i samorządowych, refundacji na bazie poniesionych
nakładów kapitałowych. Dodatkowo, w przypadku braku kar dla partnera za wszelkie
możliwe negatywne konsekwencje zaniedbania (opóźnienia, przekroczenia kosztów),
uznaje się, że ryzyko budowy ponosi sektor instytucji rządowych i samorządowych.
 Jeżeli zdarzenie będące zaniedbaniem ma miejsce w fazie eksploatacji, kontrakt
powinien wyraźnie określać, że rekompensata na rzecz partnera, jeśli wystąpi,
w momencie przejęcia aktywa przez sektor instytucji rządowych i samorządowych
nie powinna przekraczać bieżącej wartości rynkowej (jak wskazano w ESA 2010,
Rozdział 7 Bilanse) aktywa (biorąc pod uwagę ewentualne koszty, niezbędne do
przywrócenia aktywa do odpowiedniego stanu) określonej w warunkach nowego
przetargu lub przez niezależnych ekspertów42. W przypadku niespełnienia tych
warunków (przede wszystkim, jeżeli rekompensata oparta jest tylko na bieżącej
wartości przyszłych przepływów przewidzianych w kontrakcie, bez uwzględnienia
rzeczywistego stanu aktywa lub na innej wartości nieodzwierciadlającej bieżącej
wartości aktywa) transfer kategorii ryzyka (dostępności lub popytu) do partnera
uważa się za niewystarczający.43
73. Gdy aktywa są reklasyfikowane do bilansu sektora instytucji rządowych
i samorządowych w momencie zakończenia kontraktu, w tym samym czasie rejestruje
się nakłady brutto na środki trwałe sektora instytucji rządowych i samorządowych, równe
dokładnej wartości rynkowej aktywów. Sektor instytucji rządowych i samorządowych
przejmuje zazwyczaj równoważną kwotę długu, ale może się też zdarzyć, że sektor
instytucji rządowych i samorządowych przejmuje kwotę długu przewyższającą wartość
aktywów. Każda nadwyżka jest rejestrowana jako transfer kapitałowy, który ma wpływ na
74. Znaczące zmiany kontraktów lub renegocjacje ich warunków są obserwowane w trakcie
okresu realizacji wielu kontraktów PPP. W większości przypadków należy uznać je za
anulowanie wcześniejszego kontraktu i zawarcie nowego, gdy wprowadzane zmiany nie
są małej wagi i ilekroć zmieniają podział kategorii ryzyka i korzyści pomiędzy sektorem
instytucji rządowych i samorządowych a partnerem. W szczególności może mieć miejsce
dodanie klauzuli o rekompensacie w celu zachowania ekonomicznej równowagi
kontraktu (rentowności partnera), gdy okazuje się, że wynik odbiega od początkowych
oczekiwań. Z tego względu powody korekty kontraktu muszą być dokładnie rozważone
przez statystyków. Wyłącznie w przypadku, gdy korekta wynika ze zmiany otoczenia
kontraktu pozostającej wyraźnie poza odpowiedzialnością partnera (i tylko w przypadku
podejmowania przez sektor instytucji rządowych i samorządowych konkretnych działań
lub decyzji oddziaływujących na realizację kontraktu), może być ona uznana za
neutralną dla analizy transferu kategorii ryzyka. Co do zasady, w takich przypadkach
rekompensata na rzecz partnera powinna jednak pozostawać ściśle w proporcji do
wpływu działań sektora instytucji rządowych i samorządowych na przychody partnera.
75. Specyficznym przypadkiem zmian w kontraktach jest założenie, że końcowi użytkownicy
będą płacić sektorowi instytucji rządowych i samorządowych bezpośrednio lub pośrednio
za użytkowanie aktywów (jak w przypadku opłat drogowych), a sektor instytucji
rządowych i samorządowych będzie kontynuować regularne płatności na rzecz partnera.
Nawet jeżeli kontrakty te są nadal określane jako kontrakty PPP, nie powinno się ich
dłużej traktować jako kontraktów PPP na potrzeby rachunków narodowych, jeżeli finalni
użytkownicy płacą za użytkowanie aktywów i te opłaty stają się głównym źródłem
przychodów. W tym kontekście aktywa powinny być zreklasyfikowane jako aktywa
sektora instytucji rządowych i samorządowych, jeżeli płatności te (rejestrowane na bazie
brutto, tj. zawierające wszelkie opłaty za inkaso zatrzymywane przez partnera)
ponoszone przez użytkowników końcowych są wyższe niż 50% całkowitych kosztów
użytkowania aktywów (amortyzacji środków trwałych, wydatków na utrzymanie
i remonty, itd.), pokrywanych głównie przez jednostkowe płatności sektora instytucji
rządowych i samorządowych na rzecz partnera.
42
Na przykład, jeżeli nowy przetarg nie zostanie rozstrzygnięty z uwagi na brak uczestników lub udział tylko jednego uczestnika
43
Wartość rynkową aktywa ustaloną przez niezależnych ekspertów należy ocenić w oparciu o koszty budowy odpowiednio
amortyzowane przez okres obowiązywania kontraktu, biorąc pod uwagę zaniedbania poprzedniego partnera w związku z
utrzymaniem i naprawami aktywów, co może skutkować koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów brutto na środki
trwałe.
76. Jeżeli korygowany kontrakt przewiduje, że proporcja 50% płatności ponoszonych przez
użytkowników końcowych względem kosztów użytkowania aktywów powinna zostać
osiągnięta w relatywnie krótkim okresie (definiowanym jako krótszy niż 2 lata), transfer
aktywów musi mieć miejsce w momencie wejścia w życie nowego kontraktu.
77. Jeżeli korygowany kontrakt przewiduje stopniową zmianę w odnośnej kwocie płatności
pomiędzy użytkownikami końcowymi a sektorem instytucji rządowych i samorządowych
(np. obejmując kolejne odcinki infrastruktury transportowej), transfer powinien mieć
miejsce w momencie osiągnięcia progu 50%. Podobne klauzule dotyczące płatności
ponoszonych przez użytkowników końcowych mogą być również przewidziane od
początku w kontraktach dotyczących nowych projektów, ale w takim przypadku aktywa
powinny być każdorazowo klasyfikowane jako aktywa sektora instytucji rządowych
i samorządowych od początku fazy budowy, niezależnie od tempa stopniowego postępu
w dążeniu do osiągnięcia progu 50%.
VI.4.3.6 Siła wyższa
78. W trakcie realizacji kontraktu, gdy partner ponosi już nakłady kapitałowe, lub w trakcie
fazy eksploatacji istotne jest rozróżnienie między różnymi rodzajami zdarzeń lub
trendów, które mają wpływ na porozumienie PPP. Za niektóre z nich odpowiada bez
wątpienia partner, ponieważ zależą one od „jakości” jego działania, związanego
z aktywem lub usługami świadczonymi przy jego wykorzystaniu. Musi to być
odzwierciedlone za pomocą ujemnej korekty jednostkowych płatności, w szczególności,
gdy zawierają one „opłaty za dostępność” (patrz wyżej), ale także gdy takie płatności są
związane z efektywnym wykorzystaniem aktywa, ponieważ podobnie podlega ono
oddziaływaniu partnera. Z drugiej strony, sektor instytucji rządowych i samorządowych
podejmuje decyzje, które mają bezpośredni wpływ na realizację kontraktu i za które
partnerowi powinna przysługiwać rekompensata w przypadku, gdy odbiegają one od
pierwotnych postanowień umowy i zobowiązań sektora instytucji rządowych
i samorządowych. Należy jednak z tego wyłączyć decyzje w zakresie polityki ogólnej
(w różnych obszarach, takich jak gospodarka kwestie społeczne, środowisko,
porządek publiczny, itd.), które nie odnoszą się ściśle do indywidualnego kontraktu PPP.
79. Istnieje jednak trzecia kategoria zdarzeń, za które odpowiedzialności nie można
jednoznacznie przypisać żadnej ze stron. Te nadzwyczajne „zewnętrzne” zdarzenia
określa się zasadniczo w kontrakcie jako zdarzenia spowodowane działaniem „siły
wyższej”. Mogą one mieć istotny wpływ na dostępność usług i/lub poziom popytu. Takie
kategorie ryzyka mogą być zatrzymane przez sektor instytucji rządowych
i samorządowych bez konieczności ujęcia aktywa w jego bilansie. Mogą być one także
określane w kontraktach jako „zdarzenia odciążające ” lub w inny sposób, które
zwalniają partnera z ponoszenia konsekwencji finansowych. Muszą one być jednak
rozpatrywane pod ścisłymi warunkami, przy wykorzystaniu zamkniętego i precyzyjnie
sformułowanego katalogu zdarzeń44. W szczególności, brak odpowiedzialności partnera
odnośnie zdarzenia musi być całkowicie bezsporny, w znaczeniu takim, że partner nie
mógł racjonalnie przewidzieć wystąpienia lub konsekwencji zdarzenia oraz nie mógł,
w sposób
racjonalny,
go
uniknąć.45.Ponadto,
sektor
instytucji
rządowych
i samorządowych nie
może
przejmować
żadnego
ryzyka
o
charakterze
„makroekonomicznym”, które ponoszą jednostki gospodarcze w trakcie swojej
działalności (np. ryzyka wpływu cyklu koniunkturalnego na koszty i popyt,
zanieczyszczenia i skutków ubocznych). Zwykle partner powinien podejmować działania
w celu zapewnienia sobie ochrony przed negatywnymi skutkami takich zdarzeń,
w szczególności zawierając umowy ubezpieczenia w przypadku ich dostępności na
44
Jeżeli nie jest on wyczerpujący, musi wymieniać rodzaje zdarzeń, jak „ klęski żywiołowe”, wojny i zamieszki, itd.
45
Przykładowo, strajk może mieć charakter powszechny lub być ograniczony do pracowników partnera. Szkoła może zostać
zamknięta ze względu na zagrożenie epidemiologiczne, ale warunki higieniczne w szkole mogą częściowo przyczyniać się do
powstania zanieczyszczenia/skażenia.
rynku po przystępnej cenie (chociaż ochrona jest zasadniczo ograniczona do ustalonej
lub maksymalnej kwoty odszkodowania, które może być nieproporcjonalne względem
potencjalnych, rzeczywistych kosztów szkód). Z drugiej strony, w przypadku zdarzeń, od
których nie można się zazwyczaj ubezpieczyć (np. takich jak zamieszki, wojny, klęski
żywiołowe, itd.), sektor instytucji rządowych i samorządowych może przejąć ryzyko
w całości lub częściowo, bez konieczności jednoczesnej klasyfikacji ex ante aktywów
w bilansie sektora. W przypadku wystąpienia takich zdarzeń należy jednak
przeprowadzić ponownie analizę alokacji ryzyka i korzyści.
VI.4.3.7 Alokacja aktywów na koniec okresu obowiązywania kontraktu
80. Jako kryterium dodatkowe służące określeniu ogólnego przeniesienia ryzyka,
szczególnie w przypadku, gdy analiza kategorii ryzyka wspomniana powyżej nie daje
jednoznacznych wniosków (np. jeżeli podział ryzyka jest szacowany jako zrównoważony
lub opiera się o niepewne hipotezy), powinno się wykorzystać analizę klauzul
dotyczących rozdysponowania aktywów PPP na zakończenie kontraktu. Warunki, na
jakich dokonywana jest ostateczna alokacja aktywów, mogą dawać dodatkowy, istotny
wgląd w kategorie ryzyka ponoszone przez partnerów będących stronami umowy. Takie
klauzule mogą być bowiem użyteczne do dokonania oceny, czy partner ponosi istotne
ryzyko. W kontekście kontraktów długoterminowych ekonomiczna wartość aktywów na
koniec okresu obowiązywania kontraktu może być dość niejednoznaczna
(w szczególności ze względu na nieprzewidywalne starzenie się), podczas gdy
jakakolwiek płatność sektora instytucji rządowych i samorządowych na tym etapie
stanowi niewielką część płatności dokonanych przez ten sektor w trakcie całego okresu
obowiązywania kontraktu. W konsekwencji zagadnienie to nie może być samo w sobie
rozpatrywane jako wyłączne i decydujące kryterium przy podejmowaniu decyzji
o klasyfikacji aktywów.
81. Jeżeli aktywa pozostają własnością partnera w momencie zakończenia projektu,
niezależnie od ich wartości ekonomicznej na koniec kontraktu (choć często ich przyszły
okres ekonomicznego użytkowania pozostaje dość istotny, szczególnie w przypadku
infrastruktury, która wolno traci na wartości), wówczas rejestracja aktywów w bilansie
partnera znajduje dodatkowe, silne uzasadnienie.
82. W niektórych kontraktach sektor instytucji rządowych i samorządowych posiada
możliwość nabycia aktywa w jednym lub kilku momentach, w trakcie obowiązywania
kontraktu. Jeżeli opcja taka jest stosowana w oparciu o rynkową wartość aktywów,
właściwie oszacowaną w momencie zakupu, wówczas partner ponosi ryzyko związane z
utrzymaniem się popytu na dane aktywo oraz z jego stanem fizycznym w okresie
obowiązywania kontraktu. To również jest argumentem potwierdzającym rejestrację
aktywów w bilansie partnera w okresie obowiązywania kontraktu.
83. W niektórych kontraktach sektor instytucji rządowych i samorządowych jest wyraźnie
zobowiązany do nabycia aktywów w momencie zakończenia realizacji kontraktu po
uprzednio uzgodnionej cenie, zwykle ustalonej w momencie podpisywania kontraktu.
84. Przypadki określone poniżej silnie wzmacniają analizę pozostałych cech kontraktu
i wskazują na rejestrację aktywów jako aktywów sektora instytucji rządowych
i samorządowych:
 uprzednio uzgodniona cena została ustalona jako pozostała część początkowych
kosztów inwestycyjnych, bez żadnego odniesienia do przewidywanej wartości
rynkowej aktywów w momencie zakończenia realizacji kontraktu;
 uprzednio uzgodniona cena jest ewidentnie wyższa od przewidywanej wartości
rynkowej aktywów w momencie zakończenia realizacji kontraktu;
 uprzednio uzgodniona cena jest niższa niż przewidywana wartość rynkowa
w momencie przekazania aktywów lub aktywa są przekazane z powrotem sektorowi
instytucji rządowych i samorządowych za darmo, lecz sektor instytucji rządowych
i samorządowych faktycznie dokonuje przedpłaty za nabycie aktywów ,, dokonując,
w okresie obowiązywania kontraktu, regularnych płatności które osiągają kwotę
bardzo zbliżoną do pełnej, rynkowej wartości aktywów;
 jeżeli kontrakt nie przewiduje dokonania kompletnej oceny przez niezależny podmiot
dokładnego stanu aktywów (klauzule „rendezvous”), na kilka lat przed definitywnym
zakończeniem kontraktu, w efekcie czego
sektor instytucji rządowych
i samorządowych nie jest uprawniony do wnioskowania, w razie potrzeby,
o poniesienie dodatkowych wydatków i/lub o zmniejszenie uprzednio uzgodnionej
ceny.
85. W pewnych przypadkach w momencie zakończenia kontraktu partner zostaje
zlikwidowany lub przejęty przez sektor instytucji rządowych i samorządowych. W takich
przypadkach aktywa rejestruje się w bilansie sektora instytucji rządowych
i samorządowych, w momencie zakończenia kontraktu, poprzez inne zmiany wolumenu
(zmiany w klasyfikacji sektorowej i strukturze jednostki instytucjonalnej (K.61)).
VI.4.3.8 Klasyfikacja określonych transakcji między przedsiębiorstwem i sektorem
instytucji rządowych i samorządowych
86. Jeżeli sektor instytucji rządowych i samorządowych dokonuje regularnych płatności na
rzecz partnera, ujęcie tych transakcji zależy od tego, w czyim bilansie aktywo zostało
zarejestrowane.
87. Jeżeli aktywo zostało włączone do bilansu partnera, przedsiębiorstwo świadczy usługę
na rzecz sektora instytucji rządowych i samorządowych, która stanowi zużycie pośrednie
sektora instytucji rządowych i samorządowych wyceniane na podstawie płatności
ponoszonych na rzecz przedsiębiorstwa.
88. Jeżeli aktywo zostało włączone do bilansu sektora instytucji rządowych
i samorządowych, usługa na rzecz społeczeństwa jest świadczona z wykorzystaniem
aktywa sektora instytucji rządowych i samorządowych. Nabycie aktywa przez sektor
instytucji rządowych i samorządowych jest rejestrowane, jak w przypadku „standardowej”
umowy leasingu finansowego. Płatności dokonywane przez sektor instytucji rządowych
i samorządowych na rzecz partnera przez cały okres obowiązywania kontraktu dzieli się
na spłatę kapitału (F.4), spłatę odsetek (D.41) oraz, ewentualnie, nabycie usług (P.2) –
w przypadku zadań realizowanych przez przedsiębiorstwo i nabywanych przez sektor
instytucji rządowych i samorządowych.
VI.4.4 Uzasadnienie ujęcia
VI.4.4.1
Klasyfikacja sektorowa partnera
89. Szczególny przypadek PPP zawartego między sektorem instytucji rządowych
i samorządowych a przedsiębiorstwem publicznym powinien spełniać określone warunki.
90. Przedsiębiorstwo publiczne powinno wykazywać zwyczajowo wymagane kompetencje
w zakresie przedmiotu PPP (bezpośrednio lub w przypadku tworzenia, za
pośrednictwem jednostki (jednostek) je kontrolującej), a umowa PPP zawierana
z sektorem instytucji rządowych i samorządowych powinna być jedną z kilku działalności
biznesowych prowadzonych przez to przedsiębiorstwo publiczne.
91. W przypadku przedsiębiorstwa publicznego, dla którego umowy zawarte z sektorem
instytucji rządowych i samorządowych są prawie wyłącznym źródłem przychodów, nie
ma wymogu reklasyfikacji przedsiębiorstwa jako jednostki sektora instytucji rządowych
i samorządowych, o ile istnieją dowody na to, że na rzecz przedsiębiorstwa dokonywane
są płatności o charakterze rynkowym (tzn. podobnego rodzaju jak płatności między
innymi jednostkami rynkowymi) oraz jeżeli sektor instytucji rządowych i samorządowych
ponosi jedynie kategorie ryzyka, których nie ponoszą zazwyczaj podmioty prowadzące
działalność komercyjną (na przykład bardzo wysokie ryzyko polityczne lub ryzyko
bezpieczeństwa). W przeciwnym razie będzie to wskazywać na działalność pomocniczą
jednostki publicznej na rzecz sektora instytucji rządowych i samorządowych.
92. W przypadku niektórych kontraktów ich realizacja ma miejsce pod parasolem prawnym
jednostki specjalnego przeznaczenia (spółki celowej) (SPE). Zwykle taka jednostka
prawna ma określony czas funkcjonowania, ograniczony do okresu obowiązywania
umowy PPP lub tylko do okresu budowy. Można przypuszczać , że będzie ona tworzona
tylko dla celów prawnych .
93. Jeżeli jeden lub kilku partnerów będących operacyjnymi stronami umowy wspólnie
kontroluje taką jednostkę, powinna być ona sklasyfikowana poza sektorem instytucji
rządowych i samorządowych. Może to mieć miejsce w przypadku budowania
innowacyjnych i złożonych aktywów, które wymagają ścisłej współpracy firm w różnych
obszarach technicznych. SPE jest organizacją stworzoną do reprezentowania ich jako
konsorcjum. SPE może mieć także formę porozumienia banków, jeżeli wymogi w
zakresie finansowania są stosunkowo wysokie. Dlatego też, SPE nie pełni zazwyczaj
funkcji operacyjnej w zakresie realizacji umowy, ani jako menadżer projektu, ani jako
wykonawca budowy lub operator aktywa PPP.
94. Komplikacje pojawiają się, gdy partner będący tego rodzaju spółką jest tworzony przez
sektor instytucji rządowych i samorządowych lub przez przedsiębiorstwo publiczne. W
takim przypadku konieczne jest dokładne sprawdzenie, czy spółka może być uważana
za niezależną jednostkę instytucjonalną zgodnie z zasadami rachunków narodowych
i czy jest faktycznie producentem rynkowym. Spółka musi mieć, m.in., zdolność
nabywania aktywów i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu oraz zawierania
umów z jednostkami spoza sektora instytucji rządowych i samorządowych. W niektórych
przypadkach należy zaklasyfikować jednostkę w sektorze instytucji rządowych
i samorządowych (prawdopodobnie jako jednostkę prowadzącą działalność pomocniczą
(ESA 2010, par. 2.26) lub zgodnie z zasadami dla jednostek specjalnego przeznaczenia
sektora instytucji rządowych i samorządowych (ESA 2010, par. 2.27-28)), tak że
płatności dokonywane przez sektor instytucji rządowych i samorządowych nie byłyby
przychodami „rzeczywistego partnera”, lecz jedynie transferami w ramach sektora
VI.4.4.2 Ocena ryzyka
95. Kluczową kwestię stanowi udział we wszystkich kategoriach ryzyka , które są związane
z umową i które bezpośrednio odnoszą się do stanu dedykowanych aktywów lub zależą
od pewnych zadań związanych z zarządzaniem, do realizacji których obligują partnera
zobowiązania kontraktowe. Odnosi się to do koncepcji „własności ekonomicznej”,
różniącej się w sposób wyraźny w rachunkach narodowych od koncepcji „własności
prawnej”, stosowanej w większości standardów rachunkowych (zarówno na potrzeby
rachunków narodowych, jak i rachunkowości biznesowej). Analiza podziału ryzyka musi
być oparta zarówno na potencjalnym wpływie na zyski partnera (niższy dochód oraz/lub
wyższe koszty) oraz na prawdopodobieństwie (nawet szacowanym w dużym
przybliżeniu) wystąpienia ryzyka, przez analogię do koncepcji „wartości oczekiwanej”
(lub pojęć „prawdopodobieństwa niedotrzymania zobowiązania” i „zaniedbania
powodującego stratę” w modelach ryzyka finansowego). Dlatego też, nie jest możliwy do
zaakceptowania warunek, że partner ponosi jedynie kategorie ryzyka o wysokiej
potencjalnej szkodliwości, ale bardzo niskim prawdopodobieństwie wystąpienia.
96. Jeśli chodzi o ryzyko budowy, zobowiązanie sektora instytucji rządowych
i samorządowych do rozpoczęcia dokonywania regularnych płatności na rzecz partnera
bez wzięcia pod uwagę rzeczywistego stanu dostarczanych aktywów jest dowodem na
to, że sektor instytucji rządowych i samorządowych ponosi większą część ryzyka
budowy oraz działa od początku jako faktyczny właściciel aktywów. Powyższe dotyczy
również sytuacji, gdy dokonywane przez sektor instytucji rządowych i samorządowych
płatności mają na celu systematyczne pokrywanie wszelkich kosztów dodatkowych,
niezależnie od ich zasadności.
97. Znaczenie różnych komponentów tego ryzyka można szacować na podstawie kwoty,
którą każdy partner byłby zobowiązany zapłacić w przypadku, gdyby wystąpiła konkretna
wada. Ryzyko to może być dość istotne w przypadku, gdy aktywa wymagają szeroko
zakrojonych prac badawczych i rozwojowych lub innowacji technicznych. Może ono być
natomiast bardziej ograniczone w przypadku konwencjonalnych budowli. Istotne jest,
aby sektor instytucji rządowych i samorządowych nie był zobowiązany do dokonywania
płatności za jakiekolwiek zdarzenie wynikające z zaniedbań partnera, jako
bezpośredniego dostawcy lub tylko jako koordynatora/nadzorcy, w fazie budowy.
98. Partner nie powinien natomiast ponosić ryzyka niespodziewanych zdarzeń
zewnętrznych, które zwyczajowo nie stanowią przedmiotu ubezpieczenia, lub takich,
których nie można racjonalnie oszacować przed rozpoczęciem prac46. Ryzyka tego nie
należy mylić ze odpowiedniością „projektu” aktywów, w przypadku której stopień
inicjatywy partnera może być bardzo ograniczony. Główną kwestią w tym zakresie jest
to, że partner zazwyczaj nie zgadza się na ponoszenie ryzyka związanego z budową,
jeżeli wymogi sektora instytucji rządowych i samorządowych są wyjątkowe i powodują
zmianę rentowności biznesowej aktywa. Ponadto, partner nie powinien ponosić
odpowiedzialności w przypadku jednoznacznych działań sektora instytucji rządowych
i samorządowych, jak zmiana specyfikacji w trakcie budowy lub zmiana pewnych
wymagań w zakresie standardów. Szczególnym przypadkiem do rozważenia
jest otrzymanie przez partnera istniejącego aktywa sektora instytucji rządowych
i samorządowych jako niezbędnej części projektu (jako elementu całości lub
w kontekście jego istotnego ulepszenia). Ryzyko budowy stosuje się jedynie
w odniesieniu do nowych wydatków inwestycyjnych, za które odpowiada partner
niezależnie od warunków, w jakich aktywo zostało przekazane. Partner może także nie
być odpowiedzialny za przekroczenie kosztów lub opóźnienia wynikające z ryzyka
prawnego lub ryzyka asymilowanego (np. ryzyka wywłaszczenia), które są
jednoznacznie spowodowane nieodpowiednimi regulacjami/aktami prawnymi sektora
99. Jeśli chodzi o ryzyko dostępności, ocenia się, że sektor instytucji rządowych
i samorządowych nie ponosi tego ryzyka, jeżeli ma prawo istotnie zmniejszyć swoje
płatności okresowe, tak jakby wymagał tego każdy „zwyczajny klient”, gdy pewne
kryteria funkcjonowania nie są spełnione. W takich warunkach, płatności sektora
instytucji rządowych i samorządowych muszą zależeć od rzeczywistego stopnia
dostępności, zapewnianego przez partnera w danym okresie. Dotyczy to głównie
przypadków, gdy partner nie spełnia wymaganych standardów jakościowych, co wynika
z zaniedbań w jego działaniu i co odzwierciedla się w braku dostępności usługi, w niskim
poziomie rzeczywistego popytu ze strony użytkowników końcowych, czy też niskim
poziomie ich satysfakcji. Znajduje to odzwierciedlenie we wskaźnikach funkcjonowania,
o których mowa w umowie, np. dostępnej liczbie łóżek szpitalnych, klas szkolnych,
miejsc w więzieniach, pasów autostrad otwartych dla ruchu, itd. Zazwyczaj przyjmuje się,
że partner jest w stanie uniknąć wystąpienia ryzyka dostępności. W pewnych
przypadkach partner może powołać się na „przyczyny zewnętrzne”, jak poważna zmiana
polityki przez sektor instytucji rządowych i samorządowych, dodatkowe specyfikacje
wymagane przez sektor instytucji rządowych i samorządowych lub działanie „siły
wyższej”. Takie wyjątki powinny być jednak akceptowane jedynie pod bardzo
restrykcyjnymi warunkami, być jednoznacznie określone w umowie i obejmować szeroki
zestaw czynników mających wpływ na koszty ponoszone przez partnera i/lub jego
zdolność do wypełniania wymogów umownych.
100. Zastosowanie kar w przypadku, gdy partner nie wywiązuje się należycie z nałożonych na
niego zobowiązań w zakresie usług, musi być automatyczne i musi mieć istotny wpływ
46
Takich jak ryzyko środowiskowe lub archeologiczne.
101.
102.
103.
104.
105.
na przychody/zysk partnera. Kary muszą mieć istotny wpływ na marżę operacyjną
partnera i w pewnych przypadkach mogą ją nawet przekraczać tak, aby został mocno
ukarany finansowo za niespełnienie wymagań. Kara może także przyjąć formę
automatycznej renegocjacji umowy, a nawet jej wypowiedzenia.
Ważne jest sprawdzenie, czy kary za niespełnienie wymagań (nieodpowiednie działanie)
nie są czysto „kosmetyczne” lub symboliczne. Dowodem na stosowanie
nieodpowiednich kar jest zmniejszenie płatności dokonywanych przez sektor instytucji
rządowych i samorządowych w stopniu znacznie mniejszym niż proporcjonalnie do
wartości niedostarczonych usług. Taka sytuacja jest sprzeczna z podstawową
koncepcją, że ryzyko musi być znacząco przeniesione do partnera. Co więcej,
występowanie maksymalnej kwoty lub maksymalnego procentu kar, które można
stosować w przypadku niespełnienia wymagań, sugeruje, że ryzyko nie zostało
przeniesione na partnera w istotnym stopniu. W przypadku niedostępności aktywa przez
określony czas, oczekuje się, że płatności ponoszone przez sektor instytucji rządowych
i samorządowych spadną do zera.
Jeśli chodzi o ryzyko popytu, uznaje się, że sektor instytucji rządowych
i samorządowych ponosi ryzyko popytu w przypadku, gdy jest on na podstawie umowy
zobowiązany do zapewnienia określonego poziomu płatności na rzecz partnera
niezależnie od rzeczywistego popytu ze strony użytkowników końcowych, co powoduje,
że wahania poziomu popytu są nieistotne dla zyskowności partnera. Jednak zmienność
popytu nie jest związana z zachowaniem partnera, co zostało opisane powyżej (innymi
słowy, standardy dostępności określone w umowie są spełniane). Dlatego ryzyko popytu
obejmuje bezpośrednią zmianę zachowania użytkowników końcowych spowodowaną
czynnikami takimi, jak cykl koniunkturalny, nowe tendencje rynkowe, bezpośrednia
konkurencja lub starzenie się technologii. Innymi słowy, ponoszenie takiego ryzyka
ekonomicznego jest naturalną cechą działalności partnera.
W odniesieniu do aktywów, które mają być zarejestrowane w bilansie partnera,
w sytuacji niespodziewanego spadku przychodów, musi on być w stanie sprostać takiej
sytuacji, podejmując na własną odpowiedzialność różne działania, takie jak zwiększenie
promocji, dywersyfikacja, przeprojektowanie , itd. W tym względzie, partner prowadzi
działalność w sposób komercyjny. Dlatego też, istnienie zapisów kontraktowych
pozwalających partnerowi na wykorzystanie z aktywów do celów innych niż uzgodnione
z sektorem instytucji rządowych i samorządowych, oznacza często, że partner
rzeczywiście ponosi ryzyko popytu, jak zdefiniowano powyżej.
W przypadku, gdy zmiana popytu wynika z oczywistych działań realizowanych przez
sektor instytucji rządowych i samorządowych, takich jak decyzje przez niego
podejmowane
(niekoniecznie tylko przez jednostkę/jednostki sektora instytucji
rządowych i samorządowych zaangażowane bezpośrednio w umowę), które stanowią
istotną zmianę polityki lub takich jak rozwój bezpośrednio konkurencyjnej infrastruktury
budowanej na zlecenie sektora instytucji rządowych i samorządowych, dostosowanie
regularnych płatności lub nawet rekompensata na rzecz partnera nie powoduje
rejestracji (lub reklasyfikacji) aktywów w bilansie sektora sektor instytucji rządowych
i samorządowych, jeżeli zmniejszenie zyskowności
partnera było bezpośrednim
wynikiem zamierzonego działania sektora.
Jeśli chodzi o inne mechanizmy, za pomocą których sektor instytucji rządowych
i samorządowych może przejąć ryzyko związane z projektem, powinno się
przeanalizować
kwestię
finansowania
przez
sektor
instytucji
rządowych
i samorządowych oraz gwarancji dla finansowania zapewnianego przez partnera
prywatnego. Można stwierdzić, że takie „ryzyko finansowania” stanowi integralną część
„ryzyka budowy”, ponieważ brak odpowiedniego finansowania oznacza brak możliwości
wytworzenia aktywów lub brak możliwości ich wytworzenia zgodnie z wymaganymi
standardami. Ponadto, ponieważ ryzyko finansowe zależy od działania partnera, które w
określonych warunkach może skutkować niższymi przychodami od sektora instytucji
rządowych i samorządowych, takie gwarancje zmniejszałyby ostatecznie ryzyko
ponoszone przez partnera.
106. W przypadkach, gdy sektor instytucji rządowych i samorządowych finansuje część PPP
i gwarantuje także całość lub część udziałów partnera i/lub zadłużenia, działania takie,
z perspektywy analizy ryzyka, powinny być postrzegane jako działania o charakterze
skumulowanym. Analizę powinno się przeprowadzić w odniesieniu do wydatków
kapitałowych w ramach projektu w celu stwierdzenia, czy sektor instytucji rządowych
i samorządowych pokrywa, poprzez te mechanizmy, większość wydatków kapitałowych.
Niniejszy dokument stanowi robocze tłumaczenie Manual on Government Deficit and Debt.
Implementation of ESA 2010 (str. 309-328 i 332-354) wykonane przez Ministerstwo Rozwoju i Główny
Urząd Statystyczny.

Załącznik nr 1 Podręcznik deficytu i długu sektora instytucji

Transkrypt

Podobne dokumenty

Pracownicy samorządowi – od zatrudnienia do zwolnienia. Wzory

Sektor instytucji rządowych i samorządowych

Pytania/zadania dotyczące SAM: 1. Policzyć PKB (1) od strony

Polska Statystyka Finansów Sektora Instytucji Rządowych i

Agata WACŁAWIK-WEJMAN Dyrektor ds. publicznych i relacji

W marcu br. Europejski Urząd Statystyczny (EUROSTAT) wydał

Definicje długu publicznego na gruncie europejskim oraz

Pracownik samorządowy ma Wyłącznie urzędnicy prawo* do

ŚLĄSKIE FORUM PRACOWNIKÓW KADR PRAWO PRACY W

Pani Joanna KLUZIK-ROSTKOWSKA Minister Edukacji Narodowej