Różnice kursowe pomiędzy zapłatą zaliczki przez kontrahenta

Różnice kursowe pomiędzy zapłatą zaliczki przez kontrahenta zagranicznego a fakturą dokumentującą tę
Wpisany przez Dagmara Leszczyńska-Trochonowicz
Obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej wynika z przepisów o VAT i z faktu
udokumentowania tego podatku.
Pytanie
Czy powstaną różnice kursowe pomiędzy zapłatą zaliczki przez kontrahenta zagranicznego a
fakturą dokumentującą tę zaliczkę? Dostawa nastąpi za kilka miesięcy.
Jeśli różnice nie powstaną, ta jak różnicę na koncie rozrachunkowym zaprezentować w
bilansie?
Podlegamy badaniu przez biegłego rewidenta.
Odpowiedź
Moim zdaniem powstaną różnice kursowe pomiędzy wartością środków pieniężnych
wpływających na konta jednostki jako zaliczka, a wartością wystawionej faktury dokumentującej
przedmiotową zaliczkę. Wynika to bezpośrednio z przepisu mówiącego, iż różnice kursowe
powstają, jeśli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie
obcej w dniu ich wpływu jest wyższa/niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych
w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według
faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
1/7
Różnice kursowe pomiędzy zapłatą zaliczki przez kontrahenta zagranicznego a fakturą dokumentującą tę z
Wpisany przez Dagmara Leszczyńska-Trochonowicz
Wprawdzie sama zaliczka nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów o podatku
dochodowym, nie jest więc zarachowana jako przychód należny, a odniesiona na przychody
przyszłych okresów. Jednakże obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej wynika z przepisów
o VAT i w celu udokumentowania tego podatku. Dlatego też w moim przekonaniu należy fakturę
zaliczkową wystawioną w walucie obcej ująć w księgach po kursie obowiązującym w dniu
wystawienia faktury, a środki pieniężne - po kursie faktycznym zastosowanym przez bank (jeśli
środki wpłynęły na bieżący rachunek bankowy jednostki) lub średnim NBP (w przypadku konta
walutowego). Powstałe w ten sposób różnice kursowe będą stanowiły odpowiednio koszty lub
przychody finansowe, przy czym „korekta" wartości generowanych przez różnice kursowe
następuje zawsze w odniesieniu do wartości faktycznie uzyskanych środków pieniężnych
a więc ostateczną wartością zaliczki przeliczoną na złote będzie wartość przeliczonej waluty po
kursie z uzyskanych środków, a niewystawionej faktury zaliczkowej.
Z chwilą powstania przychodu należnego, a więc wydania towaru czy wykonania usługi i tym
samym wystawienia faktury końcowej należy ją ująć oczywiście po średnim kursie NBP z
ostatniego dnia roboczego poprzedzającego uzyskanie przychodu. Wówczas niewątpliwie
powstaną różnice kursowe pomiędzy wartością zarachowaną jako zaliczka a wartością
zarachowaną z faktury końcowej - oczywiście w odniesieniu do tej kwoty waluty. Z kolei w
momencie zapłaty za pozostałą wartość faktury powstaną różnice kursowe pomiędzy wartością
zarachowaną jako przychód należny, a wartością zapłaty. W związku z powyższym powstaną
różnice kursowe na trzech etapach rozliczenia tej transakcji
niezależne od siebie
pierwsze pomiędzy wpłatą środków pieniężnych a zarachowaną fakturą zaliczkową, drugie
generowane przez różne kursy waluty od wpłaconej zaliczki i zarachowanej faktury końcowej i
trzecie
przez różne kursy waluty zarachowanej faktury a kursem waluty w dniu zapłaty.
Uzasadnienie
2/7
Różnice kursowe pomiędzy zapłatą zaliczki przez kontrahenta zagranicznego a fakturą dokumentującą tę z
Wpisany przez Dagmara Leszczyńska-Trochonowicz
Zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002
r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) - dalej u.o.r. - nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się
wyrażone w walutach obcych:
1. składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych
wycenianych metodą praw własności) i pasywów
- po obowiązującym na ten dzień
średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem pkt 2;
2. gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu
ustalonego na dzień wyceny dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.
Natomiast wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach
rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:
1. kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z którego usług korzysta jednostka w przypadku operacji sprzedaży lub kupna walut oraz operacji zapłaty należności lub
zobowiązań,
2. średnim ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień, chyba że
w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie ustalony został inny kurs
w przypadku pozostałych operacji.
Jeżeli aktywa i pasywa są wyrażone w walutach, dla których bank, z którego usług korzysta
jednostka, lub Narodowy Bank Polski nie ustalają kursu, to kurs tych walut określa się w relacji
do wskazanej przez jednostkę waluty odniesienia, której kurs jest ustalany przez Narodowy
Bank Polski.
3/7
Różnice kursowe pomiędzy zapłatą zaliczki przez kontrahenta zagranicznego a fakturą dokumentującą tę z
Wpisany przez Dagmara Leszczyńska-Trochonowicz
Różnice kursowe dotyczące aktywów i pasywów - innych niż inwestycje długoterminowe wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny oraz przy zapłacie należności i
zobowiązań w walutach obcych, jak również sprzedaży walut, zalicza się odpowiednio do
przychodów lub kosztów finansowych, a w uzasadnionych przypadkach
do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu
wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i
prawnych.
Natomiast według art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również
różnice kursowe.
Zgodnie z art. 9b u.p.d.o.p. podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:
1. art. 15a u.p.d.o.p., albo
2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że sporządzane przez podatników
sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Wówczas
podatnicy, którzy wybrali tę metodę zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów
uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji
walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w
walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla
celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni
dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo
tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany
przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany. Natomiast według art. 15a u.p.d.o.p.
różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty
uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między
wartościami określonymi poniżej.
4/7
Różnice kursowe pomiędzy zapłatą zaliczki przez kontrahenta zagranicznego a fakturą dokumentującą tę z
Wpisany przez Dagmara Leszczyńska-Trochonowicz
I tak dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu
średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w
dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu
średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w
dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich
wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej
formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu
waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego
kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu
waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego
kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu
waluty z tych dni.
Zaś ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu
średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w
dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu
średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu
zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich
wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej
formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu
waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt. 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego
kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu
waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego
kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu
5/7
Różnice kursowe pomiędzy zapłatą zaliczki przez kontrahenta zagranicznego a fakturą dokumentującą tę z
Wpisany przez Dagmara Leszczyńska-Trochonowicz
waluty z tych dni.
Według § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu
podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich
przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od
podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) - jeżeli przed wydaniem towaru
lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę,
zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym
otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Fakturę wystawia się również nie później
niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi
każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).
Natomiast zgodnie z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w
sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97,
poz. 970 z późn. zm.) kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się
na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu
średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie,
w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia. Jednakże w przypadku gdy na dzień
wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do
przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony. W przypadku
niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty
wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez
Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku
podatkowego.
Przepisy powyższe stosuje się odpowiednio do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze
wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym
charakterze, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią:
6/7
Różnice kursowe pomiędzy zapłatą zaliczki przez kontrahenta zagranicznego a fakturą dokumentującą tę z
Wpisany przez Dagmara Leszczyńska-Trochonowicz
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawę towarów, dla której podatnikiem jest ich
nabywca, lub import usług.
7/7