pod tym adresem.

Newsletter Komisji Podatkowej Finexa (International Tax Committee)
Nr 1(3)/2015
Luty, 2015
Co w numerze:
1. PIT i CIT: Reżim CFC obowiązuje od 1 stycznia 2015 – Minister Finansów przedstawił
pierwsze wyjaśnienia odnośnie nowych przepisów
2. PCC: opinia rzecznika TS UE w sprawie PCC od SKA
3. PIT i CIT: ważne rozstrzygnięcia w zakresie podatku u źródła z 2014 r.
4. Dokumentacja cen transferowych: kontrowersyjny wyrok NSA
5. VAT: Nowe PKWiU do celów VAT od 2017 r. oraz przesunięcie wejścia w życie zmian
zaplanowanych na 1 kwietnia 2015 r.
6. Ordynacja podatkowa: klauzula rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika
1. Reżim CFC obowiązuje od 1 stycznia 2015 – Minister Finansów przedstawił pierwsze
wyjaśnienia odnośnie nowych przepisów
Minister Finansów zamieścił na swoich stronach internetowych wyjaśnienia dotyczące obowiązującego od
początku tego roku kalendarzowego reżimu CFC.
Wyjaśnienia Ministra Finansów stanowią rozbudowane podsumowanie informacji znanych m.in. z uzasadnień
do projektów ustaw wprowadzających reżim CFC.
Wyjaśnienia nie rozwiewają istotnych wątpliwości dotyczących kwalifikacji podmiotu spoza Polski jako
‘zagranicznej spółki’ w kontekście pośredniego posiadania udziałów w takim podmiocie. Zgodnie z art. 24a
ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT ‘spółka zagraniczną’ jest podmiot nieposiadający siedziby lub zarządu na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej, w którym podatnik (polski rezydent) posiada udział w kapitale, prawo głosu w
organach kontrolnych bądź stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. Ustawowo, ‘posiadanie
udziałów’ rozumie się jako posiadanie bezpośrednie. Jednak już kwalifikacja podmiotów do ‘zagranicznych
spółek kontrolowanych’ wskazuje, że chodzi tu również o podmioty posiadane pośrednio. Definicje ‘spółki
zagranicznej’ i ‘zagranicznej spółki kontrolowanej’ są zatem ze sobą niespójne.
Wyjaśniania potwierdzają m.in., że:
−
‘zagraniczną spółką’ może być każda jednostka, której obce prawo przyzna osobowość prawną (np.
spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki
niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w obcym państwie,
−
z zasady spółki osobowe nie stanowią ‘zagranicznej spółki’,
−
czasem sam kraj siedziby spółki decyduje o uznaniu jej za ‘zagraniczną spółkę kontrolowaną’ (raje
podatkowe, w tym Gibraltar, Hongkong, Kajmany, Księstwo Liechtenstein oraz kraje z którymi ani
Polska, ani UE nie zawarły umowy międzynarodowej dotyczącej uzyskiwania informacji
podatkowych),
−
spółki z innych krajów są ‘zagranicznymi spółkami kontrolowanymi’ gdy łącznie spełnione są
następujące warunki:
•
w spółce tej polski podatnik posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni,
bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w
organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do
uczestnictwa w zyskach,
•
co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych przez nią w roku podatkowym, pochodzi
z tzw. „pasywnych” źródeł przychodów, to jest: z dywidend i innych przychodów z udziału w
zyskach osób prawnych, z przychodów uzyskiwanych ze zbycia udziałów lub akcji spółek, z
wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, z
przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
oraz ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
•
co najmniej jeden z wyżej wymienionych rodzajów przychodów, w państwie siedziby
(zarządu) zagranicznej spółki podlega opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego
wynoszącej 14,25% lub niższej albo jest zwolniony lub wyłączony z opodatkowania.
−
status danego podmiotu jako ‘zagranicznej spółki kontrolowanej’ ocenia się dla każdego wspólnika
osobno,
−
nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce w ramach reżimu CFC podmioty z państw
członkowskich UE lub EOG pod warunkiem, że spółki takie w państwach tych prowadzą ‘rzeczywistą
działalność gospodarczą’,
−
bez względu na źródło uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną przychodów (odsetki,
dywidendy, działalność produkcyjna, należności licencyjne, sprzedaż określonych aktywów)
dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej do opodatkowania w Polsce jest osiągnięta przez taką
spółkę w jej roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad sumą kosztów ich uzyskania (w
rozumieniu polskich ustaw podatkowych). Dochód ten ustala się na ostatni dzień roku podatkowego
zagranicznej spółki kontrolowanej,
−
pewne obowiązki administracyjne mogą dotyczyć spółek spoza UE/ EOG – w przypadku wspólników
posiadających istotny udział w tych spółkach.
Tymczasem w ostatnich miesiącach Trybunał Sprawiedliwości UE zakwestionował brytyjskie przepisy,
podobne do polskich przepisów o CFC (z uwagi na naruszenie swobody przepływu kapitału, sprawa C112/14).
2. PCC: opinia rzecznika Trybunału Konstytucyjnego w sprawie PCC od SKA
Opinia Rzecznika Generalnego wydana w grudniu 2014 r. pozwala mieć duże nadzieje na pozytywne dla
Drukarni Multipress rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-357/13.
Rzecznik generalny potwierdził, że SKA powinna być w rozumieniu Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12
lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału traktowana jak spółka kapitałowa.
Nie ma tu znaczenia, że SKA nie jest uwzględniona jako taka spółka zgodnie z załącznikiem do Dyrektywy.
Znaczenie ma bowiem charakterystyka nadana spółce kapitałowej w rozumieniu dyrektywalnej definicji. W
myśl tej definicji, SKA jest spółką kapitałową i powinna korzystać ze zwolnień podatkowych w PCC na równi z
innymi spółkami kapitałowymi.
Wkrótce powinien zapaść w tej sprawie korzystny dla przedsiębiorcy wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE.
W świetle tej opinii podmioty, które dokonywały podwyższenia kapitału SKA z agio i zapłaciły PCC od całości
wkładu albo podmioty które wnosiły do SKA udziały/akcje albo przedsiębiorstwa albo ich zorganizowane
części powinny jak najszybciej złożyć wnioski o nadpłatę podatku.
3.
PIT i CIT: ważne rozstrzygnięcia z zakresu podatku u źródła z 2014 r.
Utrzymuje się dość profiskalne podejście Ministra Finansów w wielu obszarach dotyczących podatku u źródła,
w szczególności:
−
rozciąganie definicji ‘urządzenia przemysłowego’ na najem narzędzi, urządzeń, maszyn, środków
transportu, kontenerów, etc. nie używanych w przemyśle,
−
zasadniczo dążenie do opodatkowania wszelkich usług o charakterze niematerialnym, niezależnie
od tego, czy są wymienione w ustawie o CIT czy nie,
−
opodatkowanie specyficznych struktur, jak np. uczestnictwo w cash poolingu.
Spora część niekorzystnych rozstrzygnięć Ministra Finansów jest rewidowana na poziomie sadów
administracyjnych, jednak i na tym poziomie podejście składów sędziowskich nie jest jednolite.
Poniżej w skrócie opisujemy klika ciekawych rozstrzygnięć z 2014 r. (interpretacje Ministra Finansów bądź
wyroki sądów administracyjnych):
−
usługi doradcze i prawnicze kupowane za granicą obligują do pobrania podatku u źródła w
przypadku braku certyfikatu rezydencji (interpretacja z 10 marca 2014 r., ITPB4/423-15/14/TK),
−
w przypadku leasingu sprzętu komputerowego z Niemiec płatnik ma obowiązek pobrania i
odprowadzenia podatku u źródła są to należności licencyjne za prawo do używania urządzenia
przemysłowego, jeśli podatnik uzyska certyfikat rezydencji, będzie mógł obniżyć podatek do 5%
(stawka właściwa dla należności licencyjnych z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania)
(interpretacja z 17 lipca 2014 r., ITPB1/415-536/14/MW),
−
najem naczepy do ciągnika siodłowego stanowi najem urządzenia przemysłowego w rozumieniu
polsko-duńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – polska spółka, jako płatnik, ma
obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku u źródła jak dla należności licencyjnych zgodnie z
umową (o ile posiada certyfikat rezydencji) (interpretacja z 4 lipca 2014 r., ITPB4/423-42/14/AM),
−
uczestnicy cash poolingu mogą, w związku z uczestnictwem w tej strukturze, uzyskiwać przychód z
tytułu otrzymanych odsetek; w przypadku, gdy przychód taki otrzymuje uczestnik cash poolingu nie
będący polskim rezydentem podatkowym, generalnie powstaje obowiązek poboru podatku u źródła
(interpretacja z 7 marca 2014 r., IBPBI/2/423-1664/13/AP),
−
usługi doradcze świadczone przez holenderskiego kontrahenta nie polegają na przekazywaniu
gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub
naukowo-badawczych lub umiejętności, nie są to zatem zwykłe usługi doradcze lecz przekazanie
know-how. Należności płacone na rzecz kontrahenta holenderskiego nie są opodatkowane w Polsce,
gdyż stanowią zyski przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 7 umowy o unikaniu podwójnego
opodatkowania (interpretacja z 28 sierpnia 2014 r., ILPB4/423-257/14-2/MC),
−
jeśli czeski podmiot wynajmujący lokomotywy jest podmiotem, którego główna działalność polega na
organizacji i wykonywaniu transportu, jego przychody zgodnie z umową o unikaniu podwójnego
opodatkowania powinny być opodatkowanie w Czechach. Polski podatnik nie pobiera podatku u
źródła przy przekazaniu wynagrodzenia za najem lokomotyw (interpretacja z 2 października 2014 r.,
IPPB5/423-636/14-2/MK),
−
maszyny budowlane stanowią urządzenia przemysłowe, wypłata należności za ich użytkowanie
podlega podatkowi u źródła; w przypadku Węgier stawka z umowy o unikaniu podwójnego
opodatkowania wynosi 10% należności i może zostać zastosowana pod warunkiem posiadania
certyfikatu rezydencji kontrahenta (interpretacja z 7 lutego 2014 r., IPPB5/423-977/13-2/AJ),
−
efekt usług wykonywanych przez agentów handlowych zlokalizowanych w krajach, z którymi Polska
nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie wykorzystywany przez polską
spółkę wypłacającą im wynagrodzenie. Prowizje agentów będą zatem opodatkowane podatkiem u
źródła w Polsce (interpretacja 3 kwietnia 2014 r. sygn. IPPB5/423-28/14-4/MK),
−
zapłata za najem kontenera na plac budowy wywołuje obowiązek pobrania podatku u źródła jako, że
jest to zapłata za używanie urządzenia przemysłowego. Jeśli podmiot austriacki przedstawi certyfikat
rezydencji, podatek za należność licencyjną zostanie obniżony do 5% kwoty brutto należności
(interpretacja z 14 stycznia 2014 r. sygn. IPTPB3/423-407/13-3/IR),
−
spółka płaci licencję na rzecz podmiotu duńskiego za korzystanie z oprogramowania (tzw. licencja
użytkownika końcowego). Z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu
prawa autorskiego i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów, nie
wynika, że należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności
licencyjnych zawartą w umowie polsko-duńskiej jako dzieła literackie albo naukowe. W świetle tego,
oraz szeregu podobnych wyroków zarówno płatnicy jak i bezpośrednio licencjodawcy z krajów, z
którymi Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania nieuwzględniającą wprost
programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, powinni wystąpić z wnioskiem o
zwrot podatku nienależnie pobranego podatku z tytułu opłat za użytkowanie programów
komputerowych (wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. II FSK 497/12),
−
usługi promocyjne i doradcze zakupione w USA powodują dla polskiego kontrahenta obowiązek
pobrania 20% podatku u źródła przy wypłacaniu wynagrodzenia do USA (brak certyfikatów
rezydencji dostawców usług), gdyż z efektów amerykańskich usług nabywca korzysta w Polsce
(wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 2120-2122/12),
−
trudności w identyfikowaniu podmiotów uprawnionych do odsetek w systemie cash poolingu
pozostają bez wpływu na obowiązek poboru podatku u źródła; jeśli podatnik dysponuje certyfikatem
rezydencji opodatkowanie odsetek podatkiem u źródła następuje w zgodzie z właściwą umową o
unikaniu podwójnego opodatkowania (wyrok WSA w Gdańsku z 4 kwietnia 2014 r., sygn. I SA/Gd
210/14),
−
nie można zgodzić się z Ministrem Finansów, że usługi wdrażania oprogramowania komputerowego
przez podmiot z Indii są usługami niematerialnymi i należy w ich przypadku pobierać podatek u
źródła przy wypłacie należności kontrahentowi zagranicznemu. Tylko dlatego, że są to usługi
niematerialne nie mogą być automatycznie uznane za objęte zakresem art. 21 ust 1 ustawy o CIT
(wyrok WSA w Warszawie z 20 listopada 2014 r., sygn. III SA/Wa 1695/14).
4. Dokumentacja cen transferowych: kontrowersyjny wyrok NSA
NSA wydał 17 grudnia 2014 r. kontrowersyjny wyrok dotyczący obowiązku sporządzania
dokumentacji cen transferowych (sygn. II FSK 2849/12). W wyroku tym NSA akceptuje stanowisko
zaprezentowane przez Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji podatkowej.
Chodziło o sytuację, gdy podmiot, którego podstawowa działalność to np. usługi dystrybucji gazu
(które mogą być świadczone na rzecz podmiotów powiązanych), zawiera również pobocznie umowy
np. najmu nieruchomości na rzecz podmiotów powiązanych. Mogą być to umowy krótkoterminowe,
dotyczące w ciągu jednego roku kilku różnych nieruchomości, a każdy wynikający z umowy czynsz
najmu nie przekracza kilku tys. PLN.
W tym stanie sąd zgodził się, że dla stwierdzenia, czy wystąpił obowiązek dokumentowania tych
transakcji, wartość transakcji dotyczącej np. usługi dystrybucji paliwa gazowego i transakcji
dotyczącej np. wynajmu nieruchomości należy zsumować i te zsumowane wartości porównać z
limitami określonymi w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT (30 tys. EUR dla usług).
Jeśli Spółka zawiera różne transakcje z tym samym podmiotem powiązanym, nawet jeżeli transakcje
te dotyczą różnych świadczeń, dla których określono różne ceny, to wartość tych poszczególnych
świadczeń podlega zsumowaniu.
Gdy łączna kwota wynikająca z danej umowy/ umów dotyczących różnych świadczeń zawartych z
podmiotem powiązanym w danym roku podatkowym przekroczy ustawowy limit, należy sporządzać
dokumentację do wszystkich transakcji realizowanych z tym podmiotem.
Zarazem podatnik ten refakturował również na podmioty powiązane koszty związane z najmem
nieruchomości, takie jak zużycie energii elektrycznej, usługi telekomunikacyjne, etc.).
Tu sąd uznał, że gdy zsumowane wartości refaktur dotyczące wszystkich nieruchomości wynajętych
w danym roku danemu podmiotowi przekroczą w danym roku podatkowym kwotę 30 tys. EUR,
refakturowanie stanowi odrębną transakcję, wymagającą udokumentowania zgodnie z ustawą o CIT.
Wynika to z tego, że refakturowanie to proces odsprzedaży zakupionych usług, zrównany ze
świadczeniem tej usługi przez refakturującego.
Zakwestionowano zatem stanowisko podatnika, który uznał, że badaniu pod kątem przekroczenia
limitu ustawowego do przygotowania dokumentacji cen transferowych są tu koszty dla związane z
korzystaniem z każdej, odrębnej nieruchomości (np. faktury VAT za wodę, energię elektryczną,
połączenia telefoniczne).
Stanowisko to nie pokrywa się z dotychczasową praktyką organów podatkowych, jest również
sprzeczne z duchem wytycznych OECD, na których polskie przepisy o cenach transferowych są w
ogromnej mierze wzorowane oraz z ekonomiczną treścią transakcji.
Stanowisko to może doprowadzić do rozszerzenia zakresu transakcji, które podlegają obowiązkowi
dokumentowania na potrzeby cen transferowych.
5. VAT: Nowe PKWiU do celów VAT od 2017 r. oraz przesunięcie wejścia w życie zmian
zaplanowanych na 1 kwietnia 2015 r.
Rząd szykuje nowe rozporządzenie o PKWiU. Pod koniec stycznia 2015 r. Rada Ministrów upubliczniła
projekt rozporządzenia. Planowane jest, aby nowe PKWIU miało zastosowanie do celów VAT od 1 stycznia
2017 r.
Projekt ten nieco zmienia opisy kodów PKWiU dla niektórych towarów – większość opisów kodów PKWiU
pozostaje jednak niezmieniona. Zmiany dotyczyć będą m.in. drewna opałowego, ryb, usług druku, niektórych
produktów spożywczych (jak pieczywo, ciastka, tzw. pozostałe artykuły spożywcze), urządzeń optycznych i
telefonii komórkowej. Wprowadzony zostanie też nowy podział budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (co
ma znaczenie dla klasyfikacji PKOB).
Tym niemniej ustawodawca w uzasadnieniu do projektu przyznaje, że zmiany te dotkną niektóre podmioty,
które w szczególności sprzedają produkty ze stawkami VAT obniżonymi. Można się domyślać, że produkty i
usługi, dla których przedsiębiorcy uzyskali opinie statystyczne potwierdzające stosowanie konkretnego kodu
PKWiU, a w przypadku których zajdzie zmiana w opisie kodu, będą musieli ponownie ustalić (np. poprzez
uzyskanie opinii organów statystycznych), czy zasadne jest stosowanie stawki VAT obniżonej.
Planowane zmiany w zakresie mechanizmu odwrotnego obciążenia, odliczania podatku naliczonego w
odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (o których donosiliśmy
w poprzednim numerze) zostały przesunięte (zamiast od 1 kwietnia 2015 r., mają wejść w życie 1 lipca 2015
r. z wyjątkiem zmian dotyczących wykorzystania towarów i usług do celów mieszanych, które mają wejść w
życie 1 stycznia 2016 r.).
6. Ordynacja podatkowa: klauzula rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika
Aktualnie trwają wielotorowe prace legislacyjne dotyczące zmian w Ordynacji podatkowej. Najbardziej
zaawansowany legislacyjnie jest projekt Prezydenta RP, którego I czytanie odbyło się w Sejmie (pozostałe
zmiany do Ordynacji podatkowej, w szczególności projekt rządowy zmierzający do wprowadzenia klauzuli
obejścia prawa podatkowego nie trafił jeszcze do Sejmu).
Projekt prezydencki dotyczy w szczególności wprowadzenia zasady ogólnej rozstrzygania wątpliwości co do
wykładni przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika oraz usunięcia z ustaw o podatkach
dochodowych przepisów o tzw. zatorach płatniczych (uniemożliwiających rozliczenie jako kosztu
podatkowego faktycznie niezapłaconych faktur).
Eksperci podatkowi, w tym akademicy wypowiadają się o pomyśle klauzuli rozstrzygania wątpliwości
na korzyść podatnika z dużą dozą wstrzemięźliwości. Akcentowana jest tu m. in. potencjalna
iluzoryczność klauzuli, która miałaby działać o ile podatnik i organ podzielają stanowisko co do
istnienia wątpliwości w zakresie wykładania prawa podatkowego.
Przygotowała:
Maria Kukawska, członek Komisji Podatkowej Finexa
[email protected]