pobierz plik - ISP Modzelewski

Co to znaczy „samodzielnie” wykonywać
działalność gospodarczą „bez względu na cel i
rezultat”, czyli zmora wszystkich podatników VAT
W ciągu ostatnich lat władza (wykonawcza i sądownicza) stała się niekiedy zupełnie nieobliczalna: każdy może
dowiedzieć się, że od „zawsze” był podatnikiem podatku i
odwrotnie, rozliczający się „po bożemu” od ponad dwóch
dziesiątek lat podatnicy mogą uzyskać równie oficjalne informację przeciwną: nigdy nie byłeś podatnikiem, a to co
robiłeś, było bez sensu. Pierwszym przypadkiem byli komornicy, którzy dowiedzieli się z interpretacji urzędowej ministra
finansów, mimo że są od zawsze funkcjonariuszami publicznymi, że również „od zawsze” byli podatnikami tego podatku. Drugą grupę stanowiły najpierw gminne jednostki budżetowe (państwowe już nie) w 2013 roku, a od jesieni również
samorządowe zakłady budżetowe; przypomnę, że od 1993
roku podmioty te bez wyjątku przez wszystkie sądy, organy
podatkowe, resort finansów (i przez samych zainteresowanych) były bezspornie traktowane jako podatnicy. Przez ten
czas składali deklaracje, prowadzili ewidencje, wystawiali
faktury, a przede wszystkich płacili podatki idące w grube
miliardy, które teraz są już nadpłatą. O braku podmiotowości
samorządowych jednostek budżetowych i zakładów budżetowych zdecydował NSA w dwóch uchwałach, przecząc
swoim poprzednim, jakoby „utrwalonym” poglądom.
Czyli tak wyglądało z bliska nasze „liberalne” państwo
prawa: na podstawie arbitralnego poglądu (niczego więcej),
nie mającego bezpośredniego potwierdzenia w treści przepisów prawa, można raz być, a raz nie być podatnikiem. Należy przypomnieć, że do feralnego 9 czerwca 2015 r. komornicy byli oficjalnie i wielokrotnie zapewniani, że nie są podatnikami tego podatku w zakresie czynności egzekucyjnych.
Przypadek gminnych jednostek i zakładów budżetowych jest
wręcz patologiczny: w uchwale odbierającej podmiotowość
jednostkom budżetowym stwierdzono, że właśnie zakłady
budżetowe są podatnikami tylko po to, aby po niespełna
dwóch latach zaprzeczyć temu poglądowi w następnej uchwale.
Zastanówmy się więc, dlaczego funkcjonariusz publiczny jest podatnikiem, a ktoś świadczący odpłatnie usługi i
sprzedający towary, będąc takim samym uczestnikiem rynku
jak każdy przedsiębiorca, już nie. Ponoć najważniejszym
kryterium przedmiotowym jest „samodzielne” wykonanie
działalności gospodarczej, bo tak mówi dyrektywa, a ona jest
czymś szczególnie ważnym. Komornicy, którzy wykonują
prawomocne wyroki z nakazu sądu są więc „samodzielni”, a
urząd gminy wynajmujący salę na warunkach rynkowych już
nie, choć gdy podobną salę wynajmuje urząd wojewódzki
(państwowa jednostka budżetowa) – już tak, ta ostatnia jest
już podmiotem „samodzielnie wykonującym działalność
gospodarczą”.
Aby odnieść się do tego nonsensu (bo czym innym jest
powyższy stan rzeczy?), trzeba przypomnieć fundamentalną
zasadę, że interpretacja każdego przepisu musi mieć kompleksowy charakter: nie można tu niczego pomijać – trzeba
wyciągnąć wnioski z całości jego treści. A jego treść jest
jednoznaczna: „samodzielne” wykonywanie działalności
gospodarczej tworzy podatnika „bez względu na cel i rezultat
takiej działalności”. Już na pierwszy rzut oka można wyciągnąć wniosek, że na gruncie tego przepisu któryś z powyższych
poglądów jest sprzeczny z prawem: jeżeli komornicy są podatnikami, to tym bardziej gminne jednostki budżetowe i
samorządowe zakłady budżetowe są nimi również. I odwrotnie: jeżeli komornicy – jako podmioty z istoty niesamodzielne – nie są podatnikami, to jednostki budżetowe i zakłady
budżetowe oczywiście muszą być podatnikami tego podatku.
A co in concreto wynika z treści tego przepisu? Odpowiedź
jest dość prosta i nie wymaga zastosowania jakichkolwiek
innych metod wykładni poza językową: „samodzielność”
podatnika w wykonywaniu działalności gospodarczej nie jest
definiowana przez „cel lub rezultat takiej działalności”. Czyli nie jest istotne:
– czy wykonywano ją w celu osiągnięcia korzyści majątkowych lub biznesowych,
– jaki osiągnięto skutek tej działalności w sensie zarówno
ekonomicznym jak i prawnym.
To nie jest jakkolwiek pogląd prawny, lecz zwykłe
odczytanie przepisu – clara non intepretanda. Nie jest również
istotne, czy prowadząc ową działalność gospodarczą jest
wykonywany legalnie czy nielegalnie, w imieniu własnym
czy cudzym, w sposób uprawniony czy pod wpływem błędu,
dla zysku czy też nie.
Trzeba również dostrzec, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt
3 tej ustawy opodatkowaniu podlega „świadczenie usług
zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
działającego w jego imieniu lub nakazu wynikającego z mocy
prawa”. „Samodzielność” nie jest więc istotna dla określenia
przedmiotu opodatkowania, a ma znaczenie dla wskazania
cechy podmiotowej: czyli podlega opodatkowaniu każde
przymusowe wykonywanie usługi, byle wykonał to podmiot
„samodzielnie” wykonujący działalność gospodarczą, ale
„bez względu na cel i rezultat tej działalności”.
Wnioski nasuwają się same: nawet przymusowe wykorzystanie usługi przez podmiot, któremu obiektywnie przysługuje jakieś quantum samodzielności (nawet niewielkie),
jest już podatnikiem: więcej – nawet gdy wykonuje on wyłącznie przymusowo tego rodzaju usługi jest podatnikiem,
czyli jego „samodzielność” nie jest w tym przypadku cechą
decydującą o tym, czy powstanie obowiązek podatkowy z
tego tytułu. I tu więc myli się w sposób zasadniczy NSA,
który wysuwa tezę o jakiejś „dostatecznej” i „niedostatecznej”
samodzielności. Pogląd ten wynika nie tylko z wadliwego
odczytania przepisów prawa (polskiego i wspólnotowego),
lecz również z niezrozumienia tego podatku jako konstrukcji
prawnej. Dlaczego? Bo podatnika tworzy dopiero czynność,
która rodzi obowiązek podatkowy: jest to podatnik sensu
stricte (w znaczeniu materialnym). Dopiero z chwilą wykonywania czynności trzeba odpowiedzieć na pytanie, czy
podmiot wykonujący tę czynność lub będący jej adresatem
stał się podatnikiem z tego tytułu. A staje się on nim nawet
gdy czynność ma charakter przymusowy, czyli musi ją wykonać usługodawca i musi ją przyjąć usługobiorca. Gdzie tu
jest miejsce na „samodzielność” tych podmiotów? Bo jeżeli
to czynność decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego,
to pogląd ten wyrażany w obu uchwałach NSA na temat
jednostek i zakładów budżetowych jest sprzeczny z prawem
i to w sposób rażący. Bo nie można „samodzielnie” wykonywać czynności, które wykonuje się w sposób „przymusowy”,
albo wykonując obowiązek ustawowy. Jeżeli przepis art. 15
ust. 1 ma, zdaniem autorów tego poglądu, nadrzędny charakter (dlaczego?) nad przepisem art. 8 ust. 1 tej ustawy, to nie
tylko gminne jednostki budżetowe nie są podatnikiem tego
podatku, lecz również gminy, powiaty i miasta nie wykonują
większości swoich czynności jako podatnicy, bo ich „samodzielność” – poza nielicznymi przypadkami – obiektywnie
nie istnieje. Powołane są w celu wykonywania określonych
usług, które muszą w sensie prawnym i ekonomicznym wykonywać. Czy przepisy art. 15 ust. 1 i art. 8 ust. 1 tej ustawy
są więc sprzeczne? Błąd polega na tym, że sąd uznał nadrzędny charakter tego pierwszego, a chyba jest wręcz odwrotnie:
to art. 8 ust. 1, tak jak inne przepisy o czynnościach podlegających opodatkowaniu, decyduje o tym, czy powstał obowiązek podatkowy, a przepisy o podmiotowości wskazują, kto
jest z tego tytułu podatnikiem. Definicja art. 15 ust. 1 odwołująca się do samodzielności wykonywania mówi o „działalności gospodarczej” a nie o konkretnej czynności: a ta może
być wykonana przymusowo. Problem więc wynika nie tyle
ze sprzecznych, co błędnych interpretacji dość prostych
przepisów. Dodajmy, że w przypadku podatników, o których
mowa w art. 17 tej ustawy, cecha „samodzielności” nie ma
jakiegokolwiek znaczenia, czyli całość rozumowania – ze
względu na brak tej cechy – nie ma tu zastosowania. Kierując
się więc logiką obu uchwał NSA, gminne jednostki budżeto-
we i samodzielne zakłady budżetowe nie są podatnikami gdy
świadczą usługi, a już są nimi gdy dokonują importu usług
lub nabycia towarów, gdy podatnik jest nabywcą? Ten pogląd
wprost wynika z wywodów uwypuklających znaczenie „samodzielności”, która nie jest cechą wszystkich podatników,
ale tylko tych, którzy wymienieni są w art. 15 ust. 1 tej ustawy.
Wnioski z dotychczasowego rozumowania są dość
proste:
– każdy, kto wykonuje usługi zgodnie z nakazem władzy
jest podatnikiem i wcale nie musi być „samodzielny”
(w wykonywaniu tych czynności), bo przecież nie może
być samodzielny wykonując coś obowiązkowo (alboalbo),
– cecha „samodzielności” jest tylko istotna w przypadku
części podatników (wykonujących dostawę lub świadczących usługi) i nie należy jej – tak jak to zrobił NSA
w tych uchwałach – uogólniać.
Czyli zarówno jednostki budżetowe jak i zakłady budżetowe są „podatnikami”, gdy coś wykonują z nakazu władzy, a
nie władza jest tu podatnikiem – to już gramatyka. A komornicy? Czy są władzą, czy wykonawcą nakazów władzy? Są
również władzą, więc raczej podatnikami nie są.