Przy kawie z MSSF

Przy kawie z MSSF
MSSF 15, Model ujmowania przychodów
Etap 2 – Identyfikacja osobnych obowiązków świadczenia wynikających z
umowy (odcinek 4, kwiecień 2015)
W poprzednim odcinku przedstawiliśmy pierwszy z pięciu etapów nowego modelu ujmowania przychodów wprowadzonego
przez MSSF 15. Celem tego etapu było określenie czy dana umowa podlega swym zakresem MSSF 15, czy należy ją
rozpatrywać osobno czy łącznie z innymi umowami oraz jak postępować w przypadku modyfikacji umowy. W niniejszym
odcinku zaprezentujemy kolejny etap modelu ujmowania przychodów, w którym to należy zidentyfikować osobne
(odrębne) obowiązki świadczenia w umowie, czyli te elementy, które powinny być rozpatrywane osobno.
Każda umowa składa się z jednego lub większej ilości
osobnych obowiązków świadczenia czyli dóbr/usług
jakie spółka zobowiązuje się przekazać klientowi.
Obowiązek świadczenia jest umownym zapewnieniem przekazania
klientowi towaru lub usługi, bez względu na to czy zapewnienie to jest
sprecyzowane czy dorozumiane na podstawie praktyki, publikowanych
zasad, w inny sposób kreujące oczekiwanie, że towary czy usługi będą
przekazane.
Obowiązkami świadczenia mogą być między innymi:
•
•
•
•
•
•
•
Dostawy dóbr i świadczenie usług
Pośrednictwo w dostawie dóbr i świadczeniu usług
Gotowość do dostawy dóbr i świadczenia usług
Budowa, projektowanie, produkcja aktywów dla innej jednostki
Udzielenie opcji do nabycia dodatkowych dóbr/usług w bardzo
korzystnej cenie
Wykonywanie uzgodnionych czynności
Udzielanie licencji na dostęp lub użycie aktywów niematerialnych
takich jak własność intelektualna
Według MSSF 15, w momencie zawarcia umowy należy zidentyfikować
wszystkie osobne obowiązki świadczenia czyli:
•
•
każdy towar lub usługę (a także ich pakiety/grupy towarów
lub usług), które są odrębne, lub
każdą serię odrębnych towarów lub usług, w której towary
/usługi są zasadniczo takie same oraz są w podobny sposób
dostarczane do klienta.
Towary i usługi, które nie są odrębne powinny być połączone z innymi
towarami lub usługami, którymi to wspólnie utworzą osobny
obowiązek świadczenia.
Zdarza się, że jednostka dostarcza odrębne usługi (lub towary)
sukcesywnie w danym okresie i usługi te (lub towary) są takie
same przez cały okres. Usługi te będą pojedynczym obowiązkiem
świadczenia jeśli każda z nich spełnia kryteria obowiązku
świadczenia wykonywanego w czasie oraz jeśli sposób
przekazywania tych usług jest taki sam w całym okresie
świadczenia usług. Przykładem takiej serii odrębnych
obowiązków świadczenia mogą codzienne usługi sprzątania,
gdzie każdego dnia taka sama usługa jest wykonywana dla
klienta.
Co tak naprawdę kryje się pod pojęciem
„ODRĘBNOŚCI” (ang. „distinct”)?
Po pierwsze, klient może odnieść korzyść z danego
dobra lub usługi czyli dobro /usługa może być traktowana
jako odrębna.
Korzyść może polegać na możliwości użytkowania, sprzedaży
lub zużyciu danego dobra lub usługi, w celu osiągnięcia korzyści
ekonomicznych. Jeśli dane dobro lub usługa, nie może być
wykorzystane samodzielnie, ale może być użyte w połączeniu
z innymi zasobami, jakimi dysponuje klient lub jakie są łatwo
dostępne dla klienta (np. zasoby są dostępne na rynku)
to warunek ten jest spełniony i można uznać dany towar lub
usługę jako odrębny obowiązek świadczenia. Również
harmonogram przekazywania towarów i usług w ramach danej
umowy może mieć znaczenie przy ocenie tego czy klient jest
w stanie odnosić korzyści z danego towaru/usługi.
Przykład 1 – Producent sprzętu medycznego dostarcza
urządzenie i części zapasowe do niego. Części zapasowe
produkowane przez przedsiębiorstwo są zaprojektowane
specjalnie do tego urządzenia i nie pasują do innych urządzeń.
Przygotuj się już dziś…
…dzięki naszej serii „Przy kawie z MSSF”
Rozwiązanie przykład 1:
Ilość osobnych obowiązków świadczeń zależy w tym przypadku
od kolejności dostarczenia dóbr / usług w ramach umowy. Jeżeli
najpierw zostanie dostarczone urządzenie, a następnie części
zapasowe – klient, zaopatrzony już w urządzenie, będzie mógł
korzystać z części zapasowych przy użyciu posiadanych zasobów
(tj. urządzenia), co powinno skutkować rozpoznaniem dwóch
osobnych obowiązków świadczenia. W przeciwnym przypadku
klient nie może odnosić korzyści z samych części zapasowych,
co wskazuje na istnienie pojedynczego obowiązku świadczenia.
Po drugie, towar lub usługa nie jest zależny czy powiązany
z innym towarem czy usługą z tej samej umowy (ang.
„separately identifiable”), czyli dobro usługa jest odrębna
w kontekście tej specyficznej umowy.
kompletnego budynku mieszkalnego. Spółka świadczy istotne
usługi integrujące poszczególne czynności, nie jest więc spełniony
warunek mówiący o odrębności poszczególnych elementów
w kontekście umowy i spółka dla celów rozpoznawania
przychodu powinna połączyć poszczególne elementy umowy
w jeden obowiązek świadczenia.
Przykład 3 – Spółka podpisała z klientem umowę na dostawę
licencji na program komputerowy na czas nieograniczony, usługi
instalacyjne oraz 3-letnie usługi wsparcia powdrożeniowego.
W ramach instalacji wymagana jest konfiguracja niektórych
elementów programu, bez istotnej modyfikacji samego programu.
Usługi te nie wymagają wiedzy, która nie jest dostępna na rynku –
inne spółki z branży IT mogłyby świadczyć te same usługi. Usługi
wsparcia nie są niezbędne, aby zapewnić prawidłowe
funkcjonowanie programu komputerowego.
W ocenie tego warunku najważniejszym jest to, czego oczekuje
klient jako ostatecznego produktu i to oczekiwanie klienta w dużym
stopniu determinuje, czy dobra /usługi powinny być połączone
i rozliczane jako pojedynczy obowiązek świadczenia, czy też
powinny być wykazywane odrębnie.
Rozwiązanie przykład 3:
Należy rozważyć następujące okoliczności w ocenie czy
poszczególne elementy umowy są odrębne:
Dostarczony program może być osobnym obowiązkiem
świadczenia, gdyż klient może go wykorzystać bez angażowania
Spółki (dostawcy) w instalację (instalacja może być wykonana
przez innego wykonawcę). Usługi wsparcia również nie są
kluczowe z perspektywy funkcjonowania programu. Spółka
uznała, że każdy z elementów umowy może być odrębny
w kontekście tej umowy, biorąc pod uwagę fakt, że ani usługi
instalacyjne ani usługi wsparcia nie modyfikują lub dostosowują
istotnie samego programu do potrzeb klienta.
•
jednostka nie oferuje usługi integrującej towar czy usługę
w zespół towarów czy usług (innymi słowami, spółka nie używa
przekazywanych dóbr/usług jako wsadu do produkcji
i dostarczenia połączonego finalnego produktu, jaki został
określony przez klienta)
•
towar/usługa nie zmienia/modyfikuje innych produktów
z umowy by dostosować je do potrzeb klienta
•
dany towar/usługa nie jest znacząco zależny lub powiązany
z pozostałymi produktami objętymi umową (fakt, że klient
mógłby zadecydować nie kupić danego towaru/usługi bez
istotnego wpływu na pozostałe elementy umowy może
świadczyć o spełnieniu tego warunku.
Powyższe są przykładowymi, ale nie jedynymi
okolicznościami, które mogą świadczyć o tym, że
usługi lub produkty są powiązane
Przykład 2 – Spółka podpisała z klientem indywidualnym na
zaprojektowanie i budowę budynku mieszkalnego. Spółka w ramach
kontraktu zobowiązana jest wykonać różne czynności, takie jak
projektowanie, przygotowanie gruntu, budowę stanu surowego,
instalacja elektryczności itp. Spółka często zawiera umowy na
pojedyncze usługi z wyżej wymienionych.
Rozwiązanie przykład 2:
Każda z przedstawionych usług przynosi osobne korzyści dla
klienta i nie byłoby problemem podpisanie umów z różnymi
wykonawcami na wykonanie poszczególnych zadań.
Z perspektywy MSSF 15 istotny jest natomiast cel dla jakiego
klient zawarł umowę – w tym wypadku jest to wybudowanie
W wyżej opisanym przypadku występują 3 osobne obowiązki
świadczenia: dostarczenie licencji, usługi instalacyjne oraz usługi
wsparcia.
Czynności które nie są obowiązkami świadczenia
Zdarza się i tak, że część czynności które są podejmowane w celu
wykonania umowy, nawet jeżeli klient ponosi ich koszt, nie
stanowią wymiernej korzyści dla klienta. Mogą to być czynności
administracyjne, przygotowujące, aktywujące etc. W oderwaniu
od pozostałych towarów i usług przekazywanych w ramach umowy,
takie czynności nie stanowią osobnego obowiązku świadczenia
i w związku z tym nie są do nich przypisywane przychody.
Przykład 4 – Fitness club oferuje karnety dopasowane do
wymagań klientów w kwocie 200 zł / miesiąc, jednakże przy
zapisach do klubu klient musi zapłacić dodatkowo wpisowe
w kwocie 50 zł, co pokrywa koszty procedury rejestracji.
W powyższej umowie istnieje tylko jeden obowiązek świadczenia,
pomimo dwóch płatności. Czynności rejestracyjne same w sobie
nie stanowią korzyści dla klienta jeśli nie ma możliwości spędzania
czasu na siłowni, stąd też opłata wpisowa nie jest odrębnym
obowiązkiem świadczenia.
Jeśli chcesz wiedzieć więcej…
1. Czytaj kolejne edycje naszej serii „Przy kawie z MSSF”
2. Zapisz się na szkolenie: www.pwc.pl/pwc-academy
3. Skontaktuj się z nami: [email protected]
Powyższa informacja została przygotowana wyłącznie w celach ogólnoinformacyjnych i nie stanowi porady. Nie powinni Państwo opierać swoich działań / decyzji na jej treści bez
uprzedniego uzyskania profesjonalnej porady. PricewaterhouseCoopers Sp. z o.o., jej partnerzy, pracownicy, ani przedstawiciele nie podejmują wobec Państwa żadnych zobowiązań oraz nie
przyjmują na siebie żadnej odpowiedzialności – ani umownej, ani z żadnego innego tytułu – za jakiekolwiek straty, szkody ani wydatki, które mogą być pośrednim lub bezpośrednim
skutkiem działania lub zaniechania podjętego na podstawie tej prezentacji. © 2015 PwC. Wszystkie prawa zastrzeżone.
PwC Przy kawie z MSSF – kwiecień 2015