Pośrednik pośrednikowi nierówny, czyli kiedy usługa pośrednictwa

Pośrednik pośrednikowi nierówny, czyli kiedy usługa pośrednictwa
ubezpieczeniowego korzysta ze zwolnienia z VAT cz. 1.
Fakt, że przepisy Ustawy o podatku od towarów i usług są skomplikowane i w dużej mierze
niejasne nie jest dla nikogo żadną tajemnicą. Jednym z tematów budzących istotne wątpliwości
interpretacyjne jest np. kwestia zasad opodatkowania podatkiem VAT czynności pośrednictwa
ubezpieczeniowego. Zmiana regulacji prawnych w tym zakresie, która miała miejsce od dnia 1
stycznia 2011 r. zmultiplikowała dotychczasowe problemy podatników w tych tematach. Dopiero
zestawienie interpretacji podatkowych jakie się od tej daty pojawiły z orzecznictwem
administracyjnym może pozwolić na częściowe przynajmniej rozwiązanie powstałych wątpliwości.
A te powstają w szczególności wokół sformułowania art. 43 ust. 1 pkt 37) w zw. z art. 43 ust. 13 i 14
Ustawy o podatku VAT. Zgodnie bowiem z punktem 37) powołanego przepisu, zwalnia się z
opodatkowania „usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu
usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w
zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania
praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji”. Z pozoru
jasną regulację komplikują jednakże dalsze zapisy Ustawy. I tak art. 43 ust. 13 Ustawy o podatku VAT
stanowi, że: „Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element
usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz
niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.”, natomiast w ustępie 14
czytamy, że „Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług
pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.”.
Zatem czy usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego, stanowiąca element właściwej usługi
pośrednictwa, podlega opodatkowaniu czy też nie? Co miał na myśli racjonalny ustawodawca
stwierdzając, że z jednej strony usługa stanowiąca element usługi pośrednictwa podlega zwolnieniu,
ale z drugiej strony nie korzysta z tej regulacji? Czy wobec powyższego usługi świadczone
przez brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego, działającego w imieniu innego brokera
lub pośrednika, podlegają zwolnieniu czy też nie?
Zagadnienie to generuje dwa problemy. Pierwszym jest znalezienie odpowiedzi na pytanie czy jest
istotny, z punktu widzenia podatku VAT, status podmiotu świadczącego czy też odbierającego usługę.
Drugi dotyczy wątpliwości co do katalogu cech danej działalności, które zdecydują o korzystaniu
ze zwolnienia.
GACH, HULIST, MIZIŃSKA, WAWER – ADWOKACI I RADCOWIE PRAWNI SP.P.
Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych kwestii zauważyć należy, że brzmienie przywołanych
przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę modelu, w którym znaczenie ma aspekt
przedmiotowy usług. Rozróżnienie na usługi, które korzystają ze zwolnienia i takie, które są
opodatkowane, opiera się w tym zakresie jedynie na przesłance rodzaju świadczonej usługi (cech,
które ją rozróżniają), przy jednoczesnym pominięciu statusu (cechy) podmiotu świadczącego te usługi
oraz ich odbiorcy. Nieco inaczej kwestia ta uregulowana została w Dyrektywie 112. W akcie tym, w
art. art. 135 ust. 1 lit. a) przyjęto, ze państwa członkowskie zwalniają od podatku VAT m.in. transakcje
ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez agentów
ubezpieczeniowych i brokerów ubezpieczeniowych. Natomiast polska ustawa VAT w art. 43 ust. 13 i
14 w zw. z ust. 1 pkt 37) nie odnosi się do statusu podmiotu świadczącego daną usługę. Istotny jest
zatem jedynie charakter świadczonych usług, natomiast fakt uzyskania zezwolenia oraz wpisu do
rejestru brokerów ubezpieczeniowych czy też świadczenia usługi na rzecz klienta lub biura
brokerskiego, nie ma znaczenia prawnego.
Warto zaznaczyć, że jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia określone w Dyrektywie
stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, którego to celem jest uniknięcie rozbieżności
w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich. Zwolnienia
te należy interpretować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT. Dyrektywa nie podaje
definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez agentów i brokerów
ubezpieczeniowych. Kwestia ta stała się zatem przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości
Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Wydaje się przy tym, że , TSUE w swoich orzeczeniach wykazuje
znacznie bardziej liberalne nastawienie do kwestii zwolnień niż to wynikające z brzmienia art. 135
ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą, dla podatkowej kwalifikacji usługi na
gruncie VAT znaczenie ma jej charakter, a nie status odbiorcy czy świadczącego usługę. Taka
interpretacja przepisów Dyrektywy 112 zdaje się potwierdzać zasadność unormowań przyjętych w
polskiej ustawie. Przykładowo, takie stanowisko zostało przedstawione w wyroku z dnia 16 września
2004 roku w sprawie Cimber Air A/S przeciwko Skatteministeriet (C-382/02): „Zwolnienia od podatku
stanowią samodzielne instytucje prawa wspólnotowego, które należy widzieć w kontekście
wspólnego systemu podatku VAT wprowadzonego w szóstej dyrektywie (…). System ten oparty jest
w szczególności na dwóch zasadach. Po pierwsze, podatek VAT jest pobierany od każdej usługi
lub dostawy towarów przez podatnika odpłatnie. Po drugie, zasada neutralności podatkowej
nie dopuszcza, aby uczestnicy obrotu dokonujący transakcji tego samego rodzaju byli w kwestii
poboru podatku VAT traktowani odmiennie.”. W podobnym tonie wypowiedział się TSUE w sprawie
C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financiën stwierdzając: „W pierwszej
kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem stwierdzenie posiadania statusu brokera
lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy od cech badanej działalności. (…) okoliczność, iż broker
lub pośrednik ubezpieczeniowy nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy
ubezpieczenia lub reasekuracji do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie
w pośrednim stosunku, za pośrednictwem innego podatnika, który sam pozostaje w bezpośrednim
stosunku z jedną ze stron tej umowy, i z którym ów broker lub pośrednik ubezpieczeniowy jest
związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione od podatku
od wartości dodanej na mocy tego przepisu.”. Co więcej, Trybunał podkreślił, że „z zasady
neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu
GACH, HULIST, MIZIŃSKA, WAWER – ADWOKACI I RADCOWIE PRAWNI SP.P.
organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej
odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem
z opodatkowania”. Zagadnieniem pośrednictwa zajął się również TSUE w sprawie C-453/05:
„pośrednictwo stanowi działalność polegająca na pośredniczeniu, która może obejmować między
innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej
działalności jest czynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam
pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga
koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio
z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego
działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych
z umową”.
Podsumowując, na gruncie dyrektywy VAT orzecznictwo wypracowało pogląd, na mocy którego
nie jest ważny status podmiotu świadczącego lub odbierającego usługę, a jedynie jej charakter.
Tym bardziej na gruncie polskiej ustawy VAT, która w ogóle nie wspomina przy okazji zwolnienia od
podatku VAT świadczenia usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego o statusie podmiotu– należałoby
przyjąć, że istotny jest w tym przypadku tylko i wyłącznie charakter świadczonej usługi.
Gdyby zwolnienie miało być wyłączone w stosunku do niektórych kategorii podmiotów (np. tzw.
subagentów), ustawodawca uczyniłby to wprost w ustawie o podatku od towarów i usług, a tego
nie uczynił. Uwzględniając zatem postulat racjonalnego ustawodawcy oraz dominujące znaczenie
wykładni językowej przepisów prawa podatkowego, uznać należy iż jest to zabieg celowy. Liczy się
zatem jedynie charakter usługi, a nie status podmiotów biorących udział w jej wykonaniu.
W konsekwencji należy uznać, iż zakres powołanych zwolnień, w tym dotyczących pośrednictwa,
powinien być na gruncie ustawy rozumiany szerzej, co znajduje potwierdzenie w wydanej dnia
22 lipca 2013 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacji indywidualnej
w sprawie o sygnaturze ITPP2/443-422/13/EK. Organ uznał za prawidłowy wywód Wnioskodawczyni,
iż: „Istotne jest to, że z punktu widzenia powołanych przepisów, ze zwolnienia będą korzystać usługi
świadczone przez podmiot nie mający statusu, przykładowo ubezpieczyciela, banku, czy brokera, jeżeli
usługi przez te podmioty wykonywane można uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług
wymienionych w art. 43 ust 1 pkt 37-41 ustawy.”
Autor:
Małgorzata Gach, radca prawny, doradca podatkowy, partner w Kancelarii GACH, HULIST, MIZIŃSKA,
WAWER – adwokaci i radcowie prawni sp.p.
Natalia Majerz, aplikant radcowski w Kancelarii GACH, HULIST, MIZIŃSKA, WAWER – adwokaci i radcowie
prawni sp. p.
GACH, HULIST, MIZIŃSKA, WAWER – ADWOKACI I RADCOWIE PRAWNI SP.P.
(www.ghmw.pl)
Jeśli byliby Państwo zainteresowani przeanalizowaniem tej kwestii prosimy o kontakt
z naszymi ekspertami.
Osoby kontaktowe:
Małgorzata Gach
partner w kancelarii „Gach Hulist Mizińska Wawer - adwokaci i radcowie prawni” sp.p.
+48 668 017 219, e-mail: [email protected]