II FSK 1729/13 - Wyrok NSA z dnia 23.07.2015 r.

II FSK 1729/13 - Wyrok NSA z dnia 23.07.2015 r.
Dla celów obliczenia "wartości zadłużenia", o której mowa w art. 16 ust. 1
pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., należy wliczać nie tylko kwoty długów z tytułu pożyczek
(kredytów), ale również wszelkie inne długi względem "znaczących
udziałowców". Z wykładni językowej, wspartej wykładnią funkcjonalną
(celowościową), wynika bowiem, że pojęcie "wartość zadłużenia" należy
odnosić do wszelkiego rodzaju zadłużenia z jakiegokolwiek tytułu prawnego.
Nie można tego zwrotu interpretować przy zastosowaniu wykładni
funkcjonalnej, jak tego chce tego skarżący, że obejmuje on w powołanych
przepisach tylko zadłużenia z tytułu "pożyczek" w rozumieniu art. 16 ust. 7 b)
u.p.d.o.p. Taka wykładnia prowadzi bowiem do rezultatów, które kolidują z
językowym znaczeniem "wartość zadłużenia". Zadłużenie jest niczym innym,
jak sumą długów.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik
(sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant
Maja Fabrowska, , po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi
kasacyjnej R. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1980/12 w sprawie ze skargi R. S.A. z
siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego
z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2012 r. nr IPPB3/423-966/11-2/AG w
przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1980/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Warszawie oddalił skargę R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną przepisów
prawa podatkowego z dnia 7 lutego 2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
działającego w imieniu Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób
prawnych.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.
Spółka złożyła dnia 10 listopada 2011 r. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów
prawa podatkowego sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku
Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że jest bankiem krajowym prowadzącym
działalność na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r., Nr 72,
poz. 665, ze zm.). Skarżąca wskazała, że zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi, w tym z
akcjonariuszem, który posiada co najmniej 25% akcji Banku (dalej: Akcjonariusz) oraz ze
spółkami, w których Akcjonariusz Banku posiada co najmniej 25% (dalej: "spółki siostrzane"). W
szczególności, Skarżąca otrzymuje i może otrzymywać pożyczki od Akcjonariusza lub przyjmuje i
może przyjmować depozyty od spółek siostrzanych. W wyniku zawartych umów pożyczki
Skarżąca płaci lub może płacić odsetki na rzecz Akcjonariusza i/lub spółek siostrzanych. Dla
potrzeb regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
od osób prawnych (Dz. U. Z 2011 r, Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej "u.p.d.o.p." Skarżąca zamierza
2
zweryfikować stosowane zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od
pożyczek od Akcjonariusza, w szczególności zasady ustalania kluczowych dla celów przepisów o
niedostatecznej kapitalizacji danych, w tym również zasady ustalania wartości zadłużenia.
Skarżąca zastanawiała się, czy pod pojęciem "wartości zadłużenia" należy rozumieć zadłużenie z
tytułu pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., czyli każdą umowę, w której dający
pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący
zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy oraz emisję papierów wartościowych o
charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Ponadto, mając na uwadze przepisy
dotyczące niedostatecznej kapitalizacji Skarżąca wskazała, że pragnie potwierdzić prawidłowość
następującej metody kalkulacji współczynnika, który pozwala obliczać wysokość odsetek, które nie
stanowią kosztów uzyskania przychodów: (Łączna wartość pożyczek od podmiotów
kwalifikowanych — 3x kapitał zakładowy Banku)/Łączna wartość pożyczek od podmiotów
kwalifikowanych.
W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Skarżąca zapytała:
1) Czy pojęcie "wartość zadłużenia", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. odnosi
się wyłącznie do instrumentów finansowych, rozumianych jako pożyczka, zgodnie z treścią art. 16
ust. 7b u.p.d.o.p.?
2) Czy wskazany w stanie faktycznym sposób kalkulacji odsetek niestanowiących kosztu
uzyskania przychodów na podstawie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji jest prawidłowy ?
Zdaniem Skarżącej, pod pojęciem "wartości zadłużenia" użytym przez ustawodawcę w przepisach
art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., należy rozumieć wyłącznie zadłużenie z tytułu pożyczki, o
której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Wskazany wzór wyznacza współczynnik określający, w
jakiej części pożyczka przekracza wartość zadłużenia nieobjętą limitem niedostatecznej
kapitalizacji. W konsekwencji, na podstawie powyższego wzoru, zdaniem Skarżącej należy
ustalać wysokość odsetek niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.
W interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego
działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
Powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61, art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. organ stwierdził, że pojęcie
"wartość zadłużenia" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji
należy posłużyć się wykładnią językową. Pojęcie "wartość zadłużenia" obejmuje wszystkie
transakcje, które rodzą powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz
podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. ("znaczących udziałowców"), a
więc nie tylko zobowiązania z tytułu pożyczek, kredytów, ale również wynikające z innych tytułów,
w tym z tytułu dostaw towarów i usług.
Organ uznał, że Skarżąca błędnie przyjęła, że aby obliczyć kwotę odsetek, które nie będą
stanowiły kosztu podatkowego należy zastosować wzór przedstawiony przez nią w stanie
faktycznym. W przypadku spełnienia przez Skarżącą warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60
i 61 u.p.d.o.p., tj. przekroczenia wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości
kapitału zakładowego Skarżącej, w odniesieniu do zapłaconych odsetek od pożyczki lub depozytu
proporcję, o której mowa w ww. przepisie, należy obliczać w odniesieniu do kwoty zaciągniętej
pożyczki lub otrzymanego depozytu, z którymi wiążą się spłacane odsetki.
3
Pismem z dnia 23 lutego 2012 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z
jej wnioskiem.
W odpowiedzi na to wezwanie, organ pismem z 16 kwietnia 2012 r., stwierdził brak podstaw do
zmiany interpretacji indywidualnej.
W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o
zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1
pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię.
W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji
indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki.
Sąd podzielił bowiem stanowisko organu, że dla celów obliczenia "wartości zadłużenia", którym
operuje art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 u.p.d.o.p., należy wliczać nie tylko kwoty długów z tytułu pożyczek
(kredytów), ale również wszelkie inne długi względem "znaczących udziałowców". Z wykładni
językowej, wspartej wykładnią funkcjonalną (celowościową), wynika bowiem, że pojęcie "wartość
zadłużenia" należy odnosić do wszelkiego rodzaju zadłużenia z jakiegokolwiek tytułu prawnego.
Prezentowane w tej materii zapatrywania piśmiennictwa podziela orzecznictwo (wyrok NSA z dnia
18 września 2012 r., II FSK 327/11, jak również wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK
1324/10 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W ocenie Sądu także przyjęty przez Skarżącą sposób kalkulacji odsetek niestanowiących kosztu
uzyskania przychodów jest nieprawidłowy. Po pierwsze "wartość zadłużenia" obejmuje wszystkie
transakcje, które rodzą powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz
podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. ("znaczących udziałowców"), a
nie tylko zobowiązania z tytułu otrzymanych przez Spółkę pożyczek (w znaczeniu wynikającym z
art. 16 ust. 7b) od podmiotów kwalifikowanych. Po wtóre, organ słusznie zauważył, że
ustawodawca w treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy nie wskazuje na "łączną kwotę
pożyczek/kredytów", ale posługuje się liczbą pojedynczą rzeczownika pożyczka (kredyt), wyraźnie
odnosząc się do konkretnej otrzymanej przez podatnika "pożyczki (kredytu)", od której płacone
przez niego odsetki podlegają ograniczeniom wynikającym z tych przepisów. Dlatego też
przedstawiony przez organ wzór do obliczenia kwoty odsetek od pożyczki (w rozumieniu art. 16
ust. 7b ustawy) udzielonej Skarżącej przez swojego akcjonariusza, w którym w mianowniku należy
umieścić nie łączną wartość pożyczek (jak tego chce Skarżąca), a jedynie "kwotę pożyczki", od
której to odsetki podlegają ocenie w zakresie wystąpienia ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 lub
61 u.p.d.o.p. - w ocenie Sądu - należy uznać za prawidłowy.
W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wskazane orzeczenie w całości zarzucając naruszenie
prawa materialnego, to jest art. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię
polegającą na zaprezentowaniu jako prawidłowej takiej metody obliczania stosunku, w którym
odsetki od pożyczek nie mogą zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów, której
zastosowanie skutkowałoby:
1) dopuszczeniem możliwości, że Bank zobowiązany będzie zaliczyć do kosztów uzyskania
przychodów kwotę ujemną - podczas gdy w przekonaniu Banku koszt uzyskania przychodów
obliczony zgodnie z ar. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nie może być ujemny,
4
2) uznaniem, że ilość udzielonych pożyczek wpływa na sumaryczną wysokość kosztów uzyskania
przychodów, jakie Bank może rozpoznać - a nie tylko wartość udzielonych pożyczek, jak jest w
przekonaniu Banku,
3) uznaniem, że całkowita bezwzględna wartość kosztów uzyskania przychodów, którą Bank
może rozpoznać w związku z ponoszonymi wydatkami na spłatę odsetek,
spada wraz ze wzrostem wysokości tych wydatków po przekroczeniu progu
zadłużenia równego 3-krotności kapitału zakładowego - podczas gdy w przekonaniu
Banku art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. jedynie zakazuje w razie przekroczenia progu 3krotności kapitału zakładowego zaliczać do kosztów uzyskania przychodów określone kwoty, a nie
nakazuje usuwać z kosztów kwoty,
które byłyby zaliczone, gdyby próg 3-krotności kapitału zakładowego nie został przekroczony.
Ponadto Spółka postawiła także zarzut dokonania przez WSA nieprawidłowej wykładni art. 16 ust.
1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że "wartość zadłużenia", o której mowa w tych przepisach
oznacza wartość wszystkich zobowiązań z wszelkiego rodzaju transakcji ze wskazanymi
podmiotami, a nie tylko wartość zobowiązań z tytułu pożyczek, o której mowa w art. 16 ust. 7b
u.p.d.o.p.
W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i
zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według
norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Zarzuty kasacyjne sprowadzają się w istocie do dwóch zagadnień.
1. wykładni pojęcia "wartość zadłużenia" nazwanego tym terminem w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61
u.p.d.o.p.; wymieniona wartość uwzględniona jest w liczniku wzoru na obliczenie odsetek, o
których przepisy te stanowią, o czym mowa w poniższych zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi
kasacyjnej.
2. przyjęcia odniesienia – w mianowniku wskazanego powyżej wzoru na obliczenie spornych
odsetek – w postaci: określonej kwoty pożyczki lub – jak argumentuje skarżący – łącznej wartości
pożyczek.
Problematyka to wynika z wykładni i oceny możliwości zastosowania
art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi:
– Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
pkt 60) odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza)
posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy)
5
posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki
wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i
wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca
(akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w
jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek;
przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu
udziałowego takiej spółdzielni;
pkt 61) odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych
podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a
wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej
spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów
posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec
spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego
spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień
zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz
funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
Ad. 1. Dla celów obliczenia "wartości zadłużenia", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61
u.p.d.o.p., należy wliczać nie tylko kwoty długów z tytułu pożyczek (kredytów), ale również
wszelkie inne długi względem "znaczących udziałowców". Z wykładni językowej, wspartej
wykładnią funkcjonalną (celowościową), wynika bowiem, że pojęcie "wartość zadłużenia" należy
odnosić do wszelkiego rodzaju zadłużenia z jakiegokolwiek tytułu prawnego. Nie można tego
zwrotu interpretować przy zastosowaniu wykładni funkcjonalnej, jak tego chce tego skarżący, że
obejmuje on w powołanych przepisach tylko zadłużenia z tytułu "pożyczek" w rozumieniu art. 16
ust. 7 b) u.p.d.o.p. Taka wykładnia prowadzi bowiem do rezultatów, które kolidują z językowym
znaczeniem "wartość zadłużenia". Zadłużenie jest niczym innym, jak sumą długów. O długu
można mówić wtedy, gdy po stronie dłużnika występuje zobowiązanie, tj. obowiązek spełnienia
oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub świadczeń w
naturze, a nie tylko zobowiązanie z tytułu pożyczek i kredytów. Tak więc, pojęciu "zadłużenie" nie
można nadać innego znaczenia niż przyjęte i powszechnie akceptowane na gruncie języka
polskiego, a odnoszące się do zobowiązań podmiotu wynikających z wszelkich tytułów. W
doktrynie wskazuje się, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 nie definiują użytego w nich pojęcia
"zadłużenie", a więc przy ich interpretacji należy odwołać się do wykładni językowej. Wobec braku
ustawowego doprecyzowania pojęcia "wartość zadłużenia" - art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. które należy brać pod uwagę przy określaniu minimalnego wskaźnika kapitału własnego, trzeba
będzie porównywać z kapitałem wszystkie zobowiązania spółki wobec [...] grupy "znaczących"
udziałowców i ich "znaczących" udziałowców. ( Ciołek Rafał: Przegląd Podatkowy 1999 nr 3 s. 1,
10-14. Niedostateczna kapitalizacja. Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych. Teza nr
1 18406/1 ). W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (praca zbiorowa
pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, str. 566-567) wskazano, że: w celu
obliczenia wskaźnika wewnętrznego zadłużenia spółki brane są pod wszelkie kategorie zadłużenia
spółki pożyczkobiorcy z jakichkolwiek tytułów prawnych wobec wspomnianej grupy "znaczących
udziałowców spółki", a nie tylko zadłużenia z tytułu "pożyczek" w rozumieniu przepisu art. 16
ust.7b u.p.d.o.p.". Zasygnalizowane stanowisko piśmiennictwa podatkowego zbieżne jest także z
jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki – sygn. akt – II FSK
1324/10, II FSK 327/11, II FSK 662/11, II FSK 699/11).
Ad. 2. Nietrafna jest również druga grupa zarzutów, dla których uwzględnienia należałoby w
rzeczywistości zmienić analizowany tekst normatywny, w którym – w adekwatnym obszarze –
6
mowa o "pożyczce" nie zaś o "łącznej wartości pożyczek". Zarzuty kasacyjne w istocie abstrahują
od treści obowiązującego prawa – podnosząc opisane w nich rachunkowe skutki zaaprobowanego
przez Sąd pierwszej instancji sposobu obliczenia spornych odsetek, ponieważ skarżący ocenia je
dla siebie jako niekorzystne, co jednak nie stanowi sensu stricte zarzutu błędnej wykładni, o której
w zarzucie tym dosłownie mowa. Przypomnieć w tym kontekście także należy, że celem
analizowanych unormowań było ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych
działających w ramach tej samej "grupy kapitałowej" poprzez udzielanie im kredytów lub
pożyczek, zamiast podnoszenia kapitału. Przepisy te odnoszą się do zjawiska tzw. cienkiej
kapitalizacji, zaś ich celem było zniwelowanie jej skutków – możliwości zaliczania nadmiernych
odsetek do kosztów uzyskania przychodu w razie udzielenie spółce przez jej udziałowca pożyczki
albo kredytu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego – sygn. akt - II FSK 1324/10, II FSK
327/11).
Z tych powodów, nie stwierdzając w zaskarżonym wyroku naruszeń prawa, które mogły mieć
istotny wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie, rozszerzając – jak powyżej - aprobująco rozważania
Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną
skargę kasacyjną oddalił.