Funkcja destrukcyjna podatku na przykładzie podatku od czynności

Funkcja destrukcyjna podatku na przykładzie podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży przed
Wpisany przez Marcin Panek
Codzienność przedsiębiorców dostarcza wielu przykładów na szkodliwość niektórych przepisów
podatkowych.
Każdego roku prowadzona jest dyskusja na temat barier, jakie stanowią podatki w
działalności przedsiębiorców. Dyskusja ta ma zazwyczaj charakter bardzo ogólny i
dotyczy na przykład stabilności przepisów podatkowych, stopnia skomplikowania
formularzy podatkowych, uciążliwości kontroli podatkowych, wysokości stawek
podatkowych itp. Codzienność przedsiębiorców dostarcza jednak wielu przykładów na
szkodliwość niektórych przepisów podatkowych, a także sposobu ich wykładni
dokonywanej przez organy podatkowe w konkretnych okolicznościach.
Wprowadzenie
W doktrynie prawa finansowego podkreśla się, że podstawową funkcją podatku jest jego
funkcja fiskalna, tzn. zebranie daniny publicznej dla budżetu (centralnego lub lokalnych). Panuje
względna zgoda co do tego, że we współczesnej gospodarce rynkowej funkcja fiskalna
podatków powinna jednak być realizowana z poszanowaniem zasad wolnego rynku w tym
sensie, że przepisy podatkowe nie powinny, co do zasady, ingerować w mechanizmy rynkowe,
które regulują się w sposób naturalny same 1 . Tej filozofii podatku ma służyć m.in. koncepcja
niepobierania podatków nadmiernych, czyli takich, które mogłyby spowodować zachwianie (lub
zniszczenie) bazy podatkowej. W bardziej skonkretyzowanej wersji tej koncepcji można mówić
o wtórnej roli regulacji podatkowych wobec realiów zachodzących w gospodarce - innymi słowy
uczestnicy obrotu gospodarczego dokonują transakcji gospodarczych typowych i naturalnych
dla ich rynku, a podatki mają być nakładane i pobierane od tych transakcji w sposób jak
najbardziej neutralny.
Nie od dziś wiadomo, że polskie przepisy podatkowe w swych kolejnych odsłonach (wbrew
ciągłym deklaracjom składanym przez kolejne ekipy rządzące) nie do końca wyznają powyższą
1 / 15
Funkcja destrukcyjna podatku na przykładzie podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży przed
Wpisany przez Marcin Panek
filozofię. Wyraża się to w corocznych manipulacjach przy katalogach zwolnień podatkowych,
kosztów stanowiących i niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, stawkach podatku itp.
Chyba należy się już pogodzić z tym, że dyskusje i decyzje dotyczące preferencyjnego
traktowania jednych osób/transakcji/produktów wobec innych stanowią nieodłączny obraz
naszej rzeczywistości podatkowej.
Nie sposób jednak przejść do porządku dziennego nad stanem, w którym przepisy podatkowe
lub sposób ich interpretacji przez organy podatkowe tworzą realną barierę dla dokonywania
określonego typu transakcji gospodarczych. Prowadzi to bowiem do „hamulcowego" działania
podatku, które przejawia się w takim opodatkowaniu określonych transakcji, że znika sens
ekonomiczny ich dokonywania. To z kolei zmusza podmioty gospodarcze do poszukiwania
nietypowych i nienaturalnych sposobów doprowadzenia do realizacji założonego celu
gospodarczego (narażając je często na ryzyko prowadzenia sporu z organami podatkowymi co
do „obejścia prawa podatkowego").
Czy podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) może stanowić przykład tego typu
bariery dla przeprowadzania transakcji rynkowych? Niskie nominalne stawki tego podatku
sugerowałyby, że nie. Okazuje się jednak, że odpowiedź na to pytanie może być twierdząca,
jeżeli przeanalizujemy przykład transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa.
Sprzedaż przedsiębiorstwa jako przedmiot opodatkowania PCC
2 / 15
Funkcja destrukcyjna podatku na przykładzie podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży przed
Wpisany przez Marcin Panek
Sprzedaż przedsiębiorstwa jest jedną z często występujących transakcji we współczesnej
gospodarce. Jest to transakcja ze wszech miar naturalna, stanowiąca typową formę
restrukturyzacji oraz konsolidacji przedsiębiorców. Z czysto ekonomicznego punktu widzenia
nie sposób przyjąć, że racjonalny ustawodawca mógłby zmierzać do eliminacji z obrotu takich
transakcji lub choćby ich określonej grupy. Tak jak dla podatku dochodowego przedmiotem
opodatkowania jest dochód, a dla podatku od towarów i usług tym przedmiotem jest obrót, tak
dla podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem opodatkowania (podstawą bazy
podatkowej) jest w gruncie rzeczy liczba dokonywanych czynności cywilnoprawnych objętych
tym podatkiem. Stanowienie przepisów lub ich interpretacje, które zniechęcałyby uczestników
życia gospodarczego do zawierania określonego typu umów cywilnoprawnych - to prosta droga
prowadząca do erozji bazy podatkowej.
Sama umowa sprzedaży jest jedną z czynności cywilnoprawnych objętych zakresem
opodatkowania PCC - została bowiem wymieniona w katalogu czynności podlegających
podatkowi (art. 1 ust. 1 pkt 1a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności
cywilnoprawnych 2 ; dalej: u.p.c.c.). Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa niewątpliwie spełnia ess
entialia negotii
umowy sprzedaży.
Ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie reguluje w sposób szczególny
umowy sprzedaży przedsiębiorstwa (jako odrębnego przedmiotu obrotu i opodatkowania) w
praktyce przyjmowana jest zasada, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa jest jednocześnie
umową sprzedaży poszczególnych rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki tego
przedsiębiorstwa.
Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1c) u.p.c.c. podstawą opodatkowania przy umowie sprzedaży jest
wartość rynkowa rzeczy oraz praw majątkowych stanowiących przedmiot sprzedaży. Tym
samym w przypadku umowy sprzedaży przedsiębiorstwa podstawą opodatkowania powinna
3 / 15
Funkcja destrukcyjna podatku na przykładzie podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży przed
Wpisany przez Marcin Panek
być wartość rynkowa poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład
przedsiębiorstwa. Problem pojawia się w związku ze specyficzną definicją wartości rynkowej w
u.p.c.c. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wartość rynkową przedmiotu czynności
cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen w obrocie rzeczami oraz prawami
tego samego rodzaju, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w
obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez
odliczania długów i ciężarów
.
W doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądowym w zasadzie brak jest pogłębionej
refleksji nad zastosowaniem tak zdefiniowanej wartości rynkowej w odniesieniu do sprzedaży
przedsiębiorstwa 3 . W praktyce działania organów podatkowych stosowana jest natomiast
konsekwentnie wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.c.c., zgodnie z którą wartość rynkowa rzeczy i praw
majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie może być pomniejszana o
4 . Wykładnia ta
jakiekolwiek zobowiązania związane z tym przedsiębiorstwem
jest oparta na rzekomo literalnym odczytaniu treści art. 6 ust. 2 u.p.c.c., zgodnie z którym „dług"
należy rozumieć w cywilistycznym tego słowa znaczeniu, tzn. jako każde zobowiązanie dłużnika
objęte treścią cywilnego stosunku prawnego. Argument ten jest przez organy podatkowe
przyjmowany z pewnością graniczącą z zastosowaniem łacińskiej paremii
clara non sunt interpretanda
(czyli zasadą, że jasno sformułowane przepisy nie podlegają interpretacji) w związku z czym
organy zwykle rezygnują z dalszych zabiegów interpretacyjnych. Co więcej, organy podatkowe
nie widzą potrzeby dalszej analizy art. 6 ust. 2 u.p.c.c. (np. w oparciu o dyrektywy wykładni
systemowej) nawet w przypadku, gdy przyjęcie wyznawanego przez nie kierunku wykładni
prowadzi do pewnego paradoksu ekonomicznego, co warto prześledzić na przykładach.
Przykład 1
Przedsiębiorstwo ma aktywa o wartości rynkowej 5.000.000 PLN (po połowie rzeczy i praw
majątkowych) oraz zobowiązania o wartości 1.000.000 PLN. Przedsiębiorstwo (ogół aktywów i
zobowiązań) jest zbywane za cenę 4.000.000 PLN (cena została ustalona zgodnie z prostą
metodologią, tzn. uwzględnia wartość rynkową aktywów pomniejszoną o przejęte przez
4 / 15
Funkcja destrukcyjna podatku na przykładzie podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży przed
Wpisany przez Marcin Panek
nabywcę zobowiązania).
Jaką wartość PCC pobiorą organy podatkowe?
Od wartości rynkowej rzeczy = 2.500.000 PLN * 2% = 50.000 PLN
Od wartości rynkowej praw majątkowych = 2.500.000 PLN * 1% = 25.000 PLN
Łączna wartość PCC do zapłaty = 75..000 PLN
Stosunek PCC podlegającego zapłacie przez kupującego (75.000 PLN) do zapłaconej przez
kupującego ceny (4.000.000 PLN) pokazuje, że efektywne obciążenie podatkowe kupującego
przy tej transakcji wynosi 1,88%. PCC nie będzie zatem barierą do dokonania transakcji
sprzedaży tego przedsiębiorstwa.
Przykład 2
Załóżmy teraz, że sprzedajemy przedsiębiorstwo, którego aktywa mają wartość rynkową na
poziomie analogicznym do przedsiębiorstwa z przykładu nr 1 (5.000.000 PLN), ale w skład
przedsiębiorstwa wchodzą zobowiązania o wartości 4.000.000 PLN. Przedsiębiorstwo jest
zbywane za cenę 1.000.000 PLN (cena ponownie została ustalona zgodnie z powyższą
metodologią, tzn. wartość rynkowa aktywów minus wartość przejętych zobowiązań).
Jaką wartość PCC pobiorą organy podatkowe?
5 / 15
Funkcja destrukcyjna podatku na przykładzie podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży przed
Wpisany przez Marcin Panek
Od wartości rynkowej rzeczy = 2.500.000 PLN * 2% = 50.000 PLN
Od wartości rynkowej praw majątkowych = 2.500.000 PLN * 1% = 25.000 PLN
Łączna wartość PCC do zapłaty = 75.000 PLN
Jak łatwo zauważyć, efektywne obciążenie podatkowe dla kupującego wzrosło w porównaniu
do przykładu nr 1 niemal czterokrotnie i będzie wynosiło 7,5% wartości jego inwestycji
(zaangażował 1.000.000 PLN, a sam PCC wyniesie 75.000 PLN). Wzrost wartości zobowiązań
nie został bowiem w żaden sposób uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania
PCC. Proste porównanie przykładów 1 i 2 w uproszczeniu pokazuje, że w przypadku użycia
powyższej metody wyceny przedsiębiorstwa efektywny wzrost obciążenia podatkowego dla
kupującego z tytułu PCC jest wprost proporcjonalny do wzrostu wartości zobowiązań
zbywanego przedsiębiorstwa. A wydawałoby się, że racjonalnie działający ustawodawca
zmierzałby raczej w odwrotnym kierunku, tzn. zmniejszałby poziom opodatkowania PCC w
miarę gorszej sytuacji przedsiębiorstwa będącego przedmiotem sprzedaży.
Współczesne metody wyceny
W praktyce metody wyceny wartości rynkowej przedsiębiorstwa jako całości są niezmiernie
rzadko prostym wynikiem odejmowania wartości zobowiązań przedsiębiorstwa od wartości
rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. Tego typu podejście
jest charakterystyczne dla metod wyceny typu „likwidacyjnego", tzn. szacującego wartość
przedsiębiorstwa przez pryzmat wartości, jaka pozostałaby po spieniężeniu jego aktywów i
zaspokojeniu zobowiązań przedsiębiorstwa.
6 / 15
Funkcja destrukcyjna podatku na przykładzie podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży przed
Wpisany przez Marcin Panek
Współczesne metody wyceny wartości rynkowej przedsiębiorstwa najczęściej abstrahują od
wyceny poszczególnych składników majątkowych, koncentrując się na zdolności
przedsiębiorstwa do generowania przychodów, zysków lub środków pieniężnych (albo
kombinacji tych wskaźników).
Można by zaryzykować tezę, że najpopularniejszą (najszerzej stosowaną) obecnie metodą
wyceny przedsiębiorstw jest tzw. wycena DCF (discounted cash flow method), oparta na
szacunku zdolności tegoż przedsiębiorstwa do generowania dodatnich przepływów pieniężnych
w określonym przedziale czasowym, po uprzednim zdyskontowaniu sumy tych przepływów do
tzw. wartości aktualnej netto (
net present value
) uwzględniającej wartość pieniądza w czasie.
Wartość rynkowa przedsiębiorstwa (a w ślad za nią cena ustalana pomiędzy stronami umowy
sprzedaży przedsiębiorstwa) najczęściej nie ma zatem nic wspólnego z wyceną wartości
rynkowej ogółu składników majątkowych przynależnych do przedsiębiorstwa. Gdy uwzględnimy
metodę DCF, dochodzimy do prawdziwego kuriozum.
Przykład 3
Załóżmy, że przedmiotem umowy sprzedaży jest przedsiębiorstwo, którego aktywa mają
wartość rynkową 5.000.000 PLN i zobowiązania w wysokości 4.000.000 PLN. W związku ze
7 / 15
Funkcja destrukcyjna podatku na przykładzie podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży przed
Wpisany przez Marcin Panek
słabą pozycją przedsiębiorstwa na rynku, na podstawie metody DCF określono wartość
rynkową przedsiębiorstwa na 100.000 PLN (tzn. przedsiębiorstwo nie rokuje wygenerowania
większych wartości dodatnich przepływów pieniężnych w danym okresie). Cena uzgodniona
pomiędzy stronami za tak zdefiniowane przedsiębiorstwo wyniosła zatem 100.000 PLN.
Jaką wartość PCC pobiorą organy podatkowe?
Od wartości rynkowej rzeczy = 2.500.000 PLN * 2% = 50.000 PLN
Od wartości rynkowej praw majątkowych = 2.500.000 PLN * 1% = 25.000 PLN
Łączna wartość PCC do zapłaty = 75.000 PLN
Efektywne obciążenie podatkowe PCC dla kupującego w proporcji do zapłaconej ceny wyniesie
zatem 75%. Można śmiało założyć, że strony nie dokonają sprzedaży przedsiębiorstwa jako
nieefektywnego podatkowo.
Z podanych wyżej przykładów wyraźnie wynika, że zasada nieuwzględniania zobowiązań przy
określaniu wartości rynkowej dla celów ustalenia podstawy opodatkowania przedsiębiorstwa
PCC powoduje zwiększanie efektywnego obciążenia tym podatkiem nie tylko w miarę
zwiększania się wartości zobowiązań stanowiących składnik przedsiębiorstwa (przykład 1 i 2),
ale również w miarę pogarszania się wartości rynkowej przedsiębiorstwa jako całości (przykład
3).
Problem nadmiernego obciążenia PCC dotyczy w szczególności umów sprzedaży w
odniesieniu do dwóch grup przedsiębiorstw. Pierwsza grupa to przedsiębiorstwa, w których
skład wchodzą aktywa o ogromnej wartości rynkowej, lecz którym w naturalny sposób
towarzyszą podobnej wielkości zobowiązania (np. przedsiębiorstwa z sektora bankowego).
8 / 15
Funkcja destrukcyjna podatku na przykładzie podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży przed
Wpisany przez Marcin Panek
Druga grupa to przedsiębiorstwa o słabszej pozycji rynkowej (a co za tym idzie, o niskiej
wartości rynkowej) które jednocześnie posiadają aktywa o znacznej wartości.
W obu tych grupach PCC urasta często do rangi najpoważniejszego problemu transakcyjnego i
bywa powodem rezygnacji ze sprzedaży jako metody przeniesienia przedsiębiorstwa pomiędzy
zbywcą a nabywcą. Brak jest jakiegokolwiek ekonomicznego lub fiskalnego uzasadnienia dla
takiego oddziaływania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
W świetle powyższego należy zadać sobie pytanie, czy interpretacja ustawy o podatku od
czynności cywilnoprawnych. stosowana przez organy podatkowe jest na pewno prawidłowa. W
mojej ocenie nie, gdyż istnieje możliwość takiej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.c.c., która usunie
destrukcyjny efekt opodatkowania PCC umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Poniżej
przytoczono argumenty za przyjęciem alternatywnej wykładni obecnie obowiązującego art. 6
ust. 2 u.p.c.c.
Alternatywna wykładnia przepisu art. 6 ust. 2 u.p.c.c.
Artykuł 6 ust. 2 u.p.c.c. posługuje się pojęciami „długów" i „ciężarów", których nigdzie nie
definiuje.
Jednocześnie przepis ten nie używa pojęcia „zobowiązanie", co rodzi pytanie o wzajemny
stosunek tych pojęć, szczególnie w kontekście zobowiązań stanowiących integralny element
przedsiębiorstwa mającego być przedmiotem sprzedaży. Analizując treść całej ustawy o
podatku od czynności cywilnoprawnych należy stwierdzić, że w wielu jej przepisach znajduje się
9 / 15
Funkcja destrukcyjna podatku na przykładzie podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży przed
Wpisany przez Marcin Panek
odniesienie do pojęć „długów" i „ciężarów" w relacji do pojęcia „zobowiązań". Przepisami tymi
są:
-
Artykuł 1 ust. 1 pkt 1d) u.p.c.c.:
„Podatkowi podlegają:
1) następujące czynności cywilnoprawne:
d) umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i
ciężarów albo zobowiązań darczyńcy
".
-
Artykuł 6 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c.:
„Podstawę opodatkowania stanowi (...) przy umowie darowizny - wartość długów i ciężarów
albo zobowiązań
przejętych przez obdarowanego".
-
Artykuł 9 pkt 2e) u.p.c.c.:
„Zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne (...) przeniesienie własności
nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków
mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów:
e) darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo
zobowiązań
darczyńcy,
pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności,
nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład
gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy".
Z punktu widzenia dyrektyw interpretacji językowej oraz systemowej należałoby zatem przyjąć,
że na gruncie u.p.c.c. pojęć „długów" i „ciężarów" nie można utożsamiać z pojęciem
„zobowiązań". Nie sposób bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca posługiwałby się w
jednej ustawie różnymi pojęciami na określenie tych samych stanów rzeczy. Ponadto z
kontekstu powołanych przepisów (w szczególności z faktu użycia słowa „albo") wynika, że
pojęcia te są sobie przeciwstawiane - w innym przypadku ustawodawca użyłby w art. 6 ust. 2
u.p.c.c. określeń „długów i ciężarów lub innych zobowiązań", czego nie uczyniono. Należy
zatem przyjąć, że z literalnego punktu widzenia zbiór elementów należących do pojęcia
„zobowiązania" powinien być inny niż elementów należących do pojęć „dług" i „ciężar".
10 / 15
Funkcja destrukcyjna podatku na przykładzie podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży przed
Wpisany przez Marcin Panek
W świetle powyższego twierdzenie organów podatkowych, że zakaz odliczania zobowiązań
należących do przedsiębiorstwa mającego być przedmiotem sprzedaży wynika z jednoznacznej
wykładni art. 6 ust. 2 u.p.c.c., ma stosunkowo wątłe podstawy.
Można powiedzieć, że jedyny filar interpretacji stosowanej przez organy podatkowe poważnie
się chwieje w zderzeniu z kontekstem całej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Skoro zatem ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęć „długi" i
„ciężary", a jednocześnie wyraźnie i systemowo odróżnia je od ogólnego pojęcia
„zobowiązania", nie pozostaje nic innego jak w każdym przypadku dokonywać wykładni tych
pojęć w celu stwierdzenia, czy którakolwiek z kategorii zobowiązań danego przedsiębiorstwa
mającego być przedmiotem sprzedaży może być kwalifikowana jako „dług" lub „ciężar" w
rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.c.c.
Cywilistyczny kontekst
Jest ogólnie przyjętą zasadą wykładni ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (ze
względu na jej szczególnie bliskie związki z prawem cywilnym), że użyte w niej pojęcia można i
należy rozumieć tak, jak są one rozumiane na gruncie prawa cywilnego 5 , z zastrzeżeniem
modyfikacji, jakie wynikają z treści i systematyki samej ustawy. W doktrynie prawa cywilnego, z
11 / 15
Funkcja destrukcyjna podatku na przykładzie podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży przed
Wpisany przez Marcin Panek
punktu widzenia konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, pojęcie zobowiązania (jako ogółu
obowiązków dłużnika w korelacji z ogółem uprawnień wierzyciela) bywa używane zamiennie z
pojęciem „długu". Biorąc jednak pod uwagę analizę systemową ustawy o podatku od czynności
cywilnoprawnych (gdzie te pojęcia są wyraźnie używane jako odrębne) nie jest prawidłowe
automatyczne przyjmowanie tożsamości tych pojęć. Pomocny przy interpretacji pojęć „długów i
ciężarów" jest natomiast ich cywilistyczny kontekst.
Pojęcie długów i ciężarów (występujące w koniunkcji, tak jak wymienia je ustawa o podatku od
czynności cywilnoprawnych) używane było historycznie wyłącznie w odniesieniu do
cywilistycznych obowiązków o charakterze rzeczowym, tzn. takich obowiązków, które obciążają
daną rzecz lub prawo majątkowe na zasadach ograniczonego prawa rzeczowego (w takim
znaczeniu, w jakim jest ono obecnie uregulowane w księdze drugiej, Tytuł III kodeksu
cywilnego). W tym sensie „długiem i ciężarem" jest np.: hipoteka obciążająca nieruchomość,
zastaw obciążający rzecz lub prawo majątkowe, służebności gruntowe i osobiste, pewne
kategorie wierzytelności, które mogą być wpisane do ksiąg wieczystych, uzyskując częściowo
charakter rzeczowy, czy tzw. ciężary realne lub konkretne zobowiązania obciążające
nieruchomość.
Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych potwierdzeniem rzeczowego
charakteru „długów" i „ciężarów" jest konstrukcja samego art. 6 ust. 2 u.p.c.c., który definiuje
sposób ustalania wartości rynkowej konkretnej rzeczy lub prawa majątkowego, i w odniesieniu
do konkretnej rzeczy lub prawa majątkowego formułuje zakaz odliczania długów i ciężarów.
Wynikająca z tej konstrukcji ścisła relacja pomiędzy rzeczą lub prawem majątkowym a
obciążającym je długiem i ciężarem jest charakterystyczna wyłącznie dla ograniczonych praw
rzeczowych. Z konstrukcji tej wynika ponadto, że wartość rynkowa stanowiąca podstawę
opodatkowania PCC powinna być ustalana odrębnie w odniesieniu do każdego przedmiotu
(rzeczy i prawa majątkowego). W konsekwencji należy przyjąć, że również ustanowiony tym
przepisem zakaz odliczania długów i ciężarów dotyczy wyłącznie długów i ciężarów
obciążających konkretne rzeczy lub prawa majątkowe. Treść art. 6 ust. 2 u.p.c.c. nie daje
możliwości stosowania w tym względzie jakichkolwiek uproszczeń.
12 / 15
Funkcja destrukcyjna podatku na przykładzie podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży przed
Wpisany przez Marcin Panek
Przenosząc powyższą argumentację na grunt typowego przedsiębiorstwa należy uznać, że
najczęściej nie jest możliwe stwierdzenie relacji pomiędzy poszczególnymi rzeczami i prawami
majątkowymi a konkretnymi zobowiązaniami obciążającymi te rzeczy lub prawa. Zestawiając
bowiem poszczególne aktywa (tzn. w tym kontekście rzeczy lub prawa majątkowe) i
zobowiązania przedsiębiorstwa, co do zasady nie jest możliwe określenie, na ile konkretne
zobowiązanie „obciąża" konkretną rzecz (prawo majątkowe). Tego typu powiązanie wystąpi
wyłącznie w przypadku, gdy składnikiem przedsiębiorstwa będzie rzecz lub prawo majątkowe
obciążone ograniczonym prawem rzeczowym. Wynika to w głównej mierze z faktu, że
zobowiązania przedsiębiorstwa najczęściej obciążają całe przedsiębiorstwo (a nie jego
poszczególne aktywa) stanowiąc źródło finansowania jego działalności. O ile zatem można
powiedzieć, że zobowiązania „obciążają" przedsiębiorstwo jako całość lub nawet całokształt
jego aktywów, to konia z rzędem temu, kto dokona dokładnego przyporządkowania konkretnych
zobowiązań do konkretnych aktywów jakiegokolwiek przedsiębiorstwa.
Reasumując, wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.c.c. powinna prowadzić do wniosku, że podstawa
opodatkowania PCC w postaci wartości rynkowej poszczególnych aktywów (rzeczy i praw
majątkowych) zbywanego przedsiębiorstwa może brać pod uwagę zobowiązania tegoż
przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych, które mają charakter rzeczowego obciążenia konkretnie
wskazanej rzeczy (prawa majątkowego). Owo „wzięcie pod uwagę" zobowiązań mogłoby być
dokonywane na etapie określania „przeciętnych cen stosowanych w obrocie" rzeczami
(prawami majątkowymi) należącymi do przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem szczególnego
charakteru przedmiotu umowy sprzedaży. Innymi słowy, najczęściej cena rynkowa ustalona
pomiędzy sprzedawcą i kupującym będzie stanowić punkt wyjścia dla określenia wartości
rynkowej rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a zakaz
odliczania „długów i ciężarów" powinien dotyczyć wyłącznie zobowiązań o charakterze
prawnorzeczowym (hipoteka, zastaw itd.).
Podsumowanie
13 / 15
Funkcja destrukcyjna podatku na przykładzie podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży przed
Wpisany przez Marcin Panek
Praktyka stosowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w szczególności art. 6
ust. 2 tej ustawy w odniesieniu do opodatkowania umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, jest
mocno ugruntowana, ale zdecydowanie wymaga zmiany. Jako doradca podatkowy wiele razy
stawałem przed koniecznością wytłumaczenia klientom sensu wykładni ustawy o podatku od
czynności cywilnoprawnych prezentowanej przez organy podatkowe w omawianym zakresie. I
tyleż razy kapitulowałem, nie mogąc przywołać żadnego argumentu, który broniłby wówczas
jakiejkolwiek logiki tego podatku. Prawda jest bowiem taka, że nie ma żadnego uzasadnienia
dla kategorycznego zakazu uwzględniania wartości zobowiązań przy obliczaniu wartości
rynkowej rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.
W szczególności nie jest tutaj spełniona nawet funkcja fiskalna podatku, gdyż ze względu na
nadmierne obciążenie podatkowe dochodzi do destrukcji ekonomicznego sensu zawierania
umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji kupujący najczęściej odstępuje od
transakcji lub szuka innych możliwości, np. kupna udziałów spółki, w której zlokalizowane jest
przedsiębiorstwo, łączenia spółek czy innych bardziej wyrafinowanych sposobów
pozwalających na uniknięcie tego absurdalnie nieproporcjonalnego opodatkowania.
Moim zdaniem interpretacja przepisu art. 6 ust. 2 u.p.c.c. w odniesieniu do przedsiębiorstwa
wymaga uwzględnienia specyfiki przedsiębiorstwa jako przedmiotu czynności cywilnoprawnej i
obrotu. Tylko w ten sposób możliwe będzie uniknięcie destrukcyjnego działania PCC w
odniesieniu do umów sprzedaży dotyczących pewnych kategorii przedsiębiorstw. Możliwość
alternatywnej interpretacji problematycznego przepisu znajduje podstawy w wykładni językowej
oraz systemowej obecnej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
14 / 15
Funkcja destrukcyjna podatku na przykładzie podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży przed
Wpisany przez Marcin Panek
1. Osobnym tematem - niemieszczącym się w ramach niniejszego artykułu - jest
stymulacyjna funkcja podatków, czyli zazwyczaj system zachęt podatkowych mających na celu
stymulowanie określonego kierunku rozwoju rynku, np. poprzez popieranie działalności
inwestycyjnej.
2. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.
3. Wyjątkiem jest publikacja K. Baran, Opodatkowanie sprzedaży przedsiębiorstwa banku
podatkiem od czynności cywilnoprawnych - artykuł dyskusyjny
, Doradztwo Podatkowe, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych 2006, nr 6, s. 1315.
4. Praktyka ta podbudowana jest orzecznictwem NSA - np. wyrok z dnia 22 października
2002 r., III SA 790/01.
5. Przykładowo, wyrok NSA z dnia 30 listopada 2001 r., I SA/Łd 251/00, jak również wyrok
NSA z dnia 13 czerwca 2006 r., III SA/Wa 1060/06.
15 / 15