I SA/Łd 531/10

I FSK 1051/10
Warszawa, 21 czerwca 2011
WYROK
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie:
Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki,
Sędzia NSA Sylwester Marciniak,
Sędzia del. WSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca),
Protokolant Marek Wojtasiewicz,
po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej
skargi kasacyjnej Ministra Finansów
od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 16 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 933/09
w sprawie ze skargi A. B.
na interpretację indywidualną Ministra Finansów
z dnia 4 września 2009 r. nr [...]
w przedmiocie podatku od towarów i usług
oddala skargę kasacyjną.
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w
Gdańsku w sprawie ze skargi A. B. uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów. W
uzasadnieniu wskazano, że A. B. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do
zastosowania przepisów prawa podatkowego – ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od
towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) w zakresie stawki
podatku obowiązującej przy sprzedaży mieszkań wraz z miejscami postojowymi,
stanowiącymi część nieruchomości wspólnej. Z treści wniosku wynikało, że skarżący jako
deweloper, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej buduje i sprzedaje mieszkania
(opodatkowane 7% stawką VAT) wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca
postojowego. Miejsce postojowe znajduje się w hali garażowej, w tym samym budynku co
mieszkanie. Hala wchodzi w skład nieruchomości wspólnej, stanowiącej współwłasność
właścicieli lokali. Pomieszczenia garażowe nie są wyodrębnione, jako samodzielne lokale
użytkowe. Prawo do miejsca postojowego jest integralnie związane z prawem do lokalu
mieszkalnego. Umowa podpisana z nabywcą zawiera prawo do takiego miejsca postojowego
w hali garażowej, a wartość miejsca postojowego nie została wyodrębniona, jako osobna
pozycja w umowie na zakup mieszkania. Ani dla poszczególnych miejsc, ani dla całego
podziemnego pomieszczenia garażowego nie są i nie będą tworzone odrębne księgi
wieczyste. Księgi wieczyste zostają utworzone dla poszczególnych lokali mieszkalnych. W
uzupełnieniu do wniosku skarżący poinformował, iż przedmiotem sprzedaży są lokale
mieszkalne wraz z odpowiednim udziałem w prawie współwłasności nieruchomości wspólnej,
obejmującej prawo współwłasności gruntu pod budynkiem i części wspólne budynku
nieprzeznaczone do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz prawo do
wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w
części podziemnej dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem
własności lokalu mieszkalnego. Miejsce postojowe nie może być samodzielnym
przedmiotem obrotu.
Zdaniem strony w przypadku sprzedaży jednego towaru, na który została zawarta jedna
umowa, bez wyszczególniania ceny miejsca postojowego, zostanie sporządzony jeden akt
notarialny i zostanie założona jedna księga wieczysta, należy stosować jedną stawkę
podatku, w tym wypadku stawkę 7% właściwą dla mieszkań.
Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji
indywidualnej z dnia 4 września 2009 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, a w
odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do jej
zmiany.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o
uznanie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa
materialnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 47 i art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964
r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej Kodeks cywilny) w związku z art. 1 ust.
2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz 903 ze
zm.; dalej u.w.l.) poprzez ich niezastosowanie oraz naruszenie § 3 pkt 14 rozporządzenia
Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim
powinny odpowiadać budynki, ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.; dalej
rozporządzenie MI), a także naruszenie art. 41 ust. 2 i art. 41 ust. 12, 12a ustawy o VAT
poprzez niezastosowanie w sprawie określonej w nim stawki mimo spełnienia wszystkich
zawartych w nich przesłanek. W uzasadnieniu skargi wskazał, że miejsce postojowe nie jest
przedmiotem odrębnej własności i nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu.
Wartość lokalu mieszkalnego obejmuje wszystkie elementy transakcji i uwzględnia wartość
do korzystania z poszczególnych miejsc postojowych przez wszystkich właścicieli budynku korzystanie w ramach podziału quo ad usum.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.
Uzasadniając swoje stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że na
gruncie ustawy o VAT czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem jest albo dostawa
towarów albo świadczenie usług. Zdaniem Sądu I instancji dla prawidłowej oceny prawnej
przedstawionego przez wnioskodawcę opisu zdarzeń przyszłych, niezbędne było rozważenie
czy czynność jaką jest dostawa lokali mieszkalnych wraz z prawem do wyłącznego
korzystania z miejsca postojowego w części wspólnej budynku nie powinna być traktowana
jako czynność o charakterze kompleksowym, z której nie można wyłączyć tych jej
elementów, które wprawdzie same w sobie dostawy lokalu nie stanowią, lecz z tą dostawą
związane są w taki sposób, iż można mówić o czynności kompleksowej. Sąd powołał się na
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., w sprawie I FSK
1798/07, w którym uznano, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w
pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym tak
jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami
budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami, na które wskazał ustawodawca w art. 146
ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT.
Sąd I instancji wskazał, że postęp cywilizacyjny kreuje nowe potrzeby i wymusza
dostosowanie się do nich różnych dziedzin gospodarki (w tym budownictwa
mieszkaniowego). Efektem tego jest między innymi oferowanie przez firmy budowlane czy
developerów mieszkań, z których nabyciem wiąże się prawo do korzystania z miejsc
postojowych dla samochodów osobowych. Ponieważ ludzkie potrzeby są zróżnicowane, to
oferowane są także mieszkania, z którymi prawo to nie jest związane. Jeśli takie dwa rodzaje
oferty odnoszą się do jednego budynku wielomieszkaniowego, to nie ma podstaw do tego
aby przyjąć, że kompleksowa dostawa lokalu mieszkalnego musi być oceniana według wersji
prostszej tj. bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Twierdzenie w tej sytuacji, że
nabywcy mieszkań związanych z miejscami postojowymi w istocie uczestniczą w dodatkowej
czynności, jaką jest sprzedaż prawa do korzystania z tych miejsc, nie znajduje
dostatecznego uzasadnienia. Nabywają oni lokal o wyższej wartości użytkowej ze względu
na możliwość łatwiejszego korzystania z posiadanych środków transportu. I tak jak piwnica,
w której często przechowywany jest rower czy motorower, nie staje się z tego powodu
lokalem użytkowym, nawet jeśli jest wyodrębniona trwałymi ścianami, zachowując funkcję
pomieszczenia przynależnego do mieszkania, ułatwiającego korzystanie z niego poprzez
możliwość przechowywania przedmiotów rzadziej używanych lub nie nadających się do
przechowywania w mieszkaniu, tak miejsce postojowe w części podziemnej budynku pełni
dokładnie taką samą funkcję, z tą tylko różnicą, że nie każdy nabywca mieszkania w
budynku tą funkcją jest zainteresowany. Zdaniem Sądu I instancji twierdzenie, że intencją
ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa
mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe, nie może być uznane
za trafne. Sąd wskazał, że art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przewiduje, że stawkę podatku, o
której mowa w ust. 2 (tj. 7 %) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji,
termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do
budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei w myśl art. 41 ust.
12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym
rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali
użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w
Polskiej Klasyfikacji Obiektów budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w
Polskiej Klasyfikacji Obiektów budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji
ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską, zwłaszcza dla ludzi
starszych i niepełnosprawnych z zastrzeżeniem ust. 12b. Obiekty budownictwa
mieszkaniowego ustawa o VAT definiuje w art. 2 pkt 12 stanowiąc, że ilekroć mowa w
ustawie o obiektach budownictwa mieszkaniowego rozumie się przez to budynki mieszkalne
rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej klasyfikacji Obiektów
Budowlanych (...), 112 budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe.
Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu
mieszkalnego oraz lokalu użytkowego. W związku z tym należy posłużyć się definicją
zawartą w art. 2 ust. 2 u.w.l., który stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest
wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na
stały pobyt ludzi, które wraz pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb
mieszkaniowych. Według art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokalu do lokalu mogą przynależeć
jako jego części składowe pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie
przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w
którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane
"pomieszczeniami przynależnymi". Sąd wyjaśnił, że na tle analizowanego stanu faktycznego
nie budzi wątpliwości, że lokale mieszkalne budowane przez wnioskodawcę stanowią część
obiektu budowlanego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Sąd podkreślił, że
pogląd swój oparł na założeniu, iż mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na
łącznej sprzedaży - stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz
powiązanego z własnością tego lokalu prawa do wyłącznego korzystania z określonej
powierzchni (wydzielonego, liniami poziomymi, miejsca postojowego) znajdującej się w
części podziemnej budynku i stanowiącej współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań.
WSA wskazał, że istotne w sprawie jest to, iż we wniosku o interpretację indywidualną strona
podała, że chodzi jej o przyszłą sytuację, w której prawo do korzystania ze stanowisk
postojowych nie będzie stanowiło odrębnego przedmiotu własności i nie może być
samodzielnym przedmiotem obrotu. Może ono być zbywane i nabywane jedynie łącznie z
lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane. Sąd I instancji dodatkowo podkreślił,
że z art. 3 ust. 1 zd. 2 u.w.l. wynika, że współwłasność nieruchomości wspólnej (na którą
składają się grunt oraz części budynku i urządzenia służące do wspólnego użytku właścicieli
lokali jak w niniejszej sprawie pomieszczenie garażowe) ma charakter przymusowy - tzn., że
nie można żądać zniesienia tej współwłasności dopóki trwa odrębna własność lokali. Od
właściciela budynku mieszkalnego zależy czy uzna miejsca postojowe w garażu
wielostanowiskowym za pomieszczenia stanowiące element nieruchomości wspólnej z
określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, czy też
wydzieli garaż na odrębną własność jako samodzielny lokal.
Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w skardze
kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi,
względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania
Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174
pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) zarzucono naruszenie
prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT w powiązaniu z art. 2 ust. 2 i ust. 4
oraz art. 3 ust. 1 u.w.l., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż
lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca
parkingowego znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku
VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego - tj. stawce 7%. W uzasadnieniu wskazano,
że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Podstawowa stawka podatku wynosi 22% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Art. 41 ust. 12
ustawy o VAT przewiduje stosowanie niższej, 7% stawki podatku, przy dostawie, budowie,
remoncie, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowie obiektów budowlanych lub ich
części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez
budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty
budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale
mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów
Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów
Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących
usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i
niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a). Stosownie do art. 41 ust. 12b
ustawy o VAT do budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem
mieszkaniowym nie zalicza się budynków, mieszkalnych jednorodzinnych, których
powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia
użytkowa przekracza 150 m2. Z przepisów tych wynika, że do obiektów budownictwa
mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, zalicza się m. in. obiekty
budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych, czyli
uwzględniając definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawartą w art. 2 pkt 12
ustawy o VAT — budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej
Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Organ wskazał, że dopełnieniem regulacji
ustawowych jest § 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT.
Organ wskazał, że analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że zasadą jest
stosowanie obniżonej do 7% stawki VAT do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich
części, z wyłączeniem lokali użytkowych, niezależnie od tego, czy ich dostawa, budowa,
remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa objęta była społecznym
programem mieszkaniowym, przy czym, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego należy
rozumieć budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji
Obiektów Budowlanych w dziale 11. Zdaniem organu zamysłem ustawodawcy było objęcie
preferencyjną stawką podatku obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części
pełniących funkcje mieszkaniowe. Organ wyjaśnił, że samodzielnym lokalem mieszkalnym, w
rozumieniu art. 2 ust. 2 u.w.l. jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub
zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami
pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Użyty w tym przepisie zwrot
"służą zaspokajaniu ... potrzeb mieszkaniowych''' oznacza, że cel ten urzeczywistnia
wyłącznie sam lokal wraz z pomieszczeniami pomocniczymi. Nadto do lokalu mogą
przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego
bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza
budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka,
garaż, czyli "pomieszczenia przynależne" (art. 2 ust. 4 u.w.l.). Podobne rozróżnienie
przewidziano w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych uznając za część
"mieszkaniową budynku mieszkalnego pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje
wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia
ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Wyodrębnienie w ustawie o własności
lokali według kryteriów funkcjonalnych części budynku mieszkalnego na służące
zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i takim celom nie służące, ma bezpośrednie
przełożenie na możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług.
Stwierdzono, że miejsca postojowego i związanego z nim prawa do wyłącznego jego
używania nie można, co do zasady, utożsamiać z pomieszczeniem przynależnym, z uwagi
chociażby na kryteria jakie powinno ono spełniać. Wskazał, że można uznać, iż sama hala
garażowa, w której znajdują się miejsca postojowe, spełnia kryteria pomieszczenia o
charakterze użytkowym (nie służącym zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych) niezależnie od
tego, czy np. stanowi element części wspólnej nieruchomości, z określonym sposobem
korzystania z poszczególnych miejsc w ramach tzw. podziału do używania (quo ad usum).
Wyjaśnił, że powszechnie wiadomo, iż strony zawieranych w tym zakresie umów
cywilnoprawnych, bez względu na określony w nich sposób korzystania z miejsc
postojowych, tj. ich fizycznego i prawnego wyodrębnienia czy też podziału wyłącznie do
używania, eksponują w umowach fakt zbycia lokalu mieszkalnego wraz z miejscem
postojowym. Ten przedmiot umowy, ma określoną wartość ekonomiczną (materialną),
wyrażoną w cenie należnej za jego udostępnienie, które realizuje się poprzez wyłączne
korzystanie ze ściśle oznaczonego miejsca postojowego w hali garażowej. W praktyce,
wyznaczone miejsca postojowe są również przedmiotem "obrotu" chociażby pomiędzy
właścicielami lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku, w którym zlokalizowane są
miejsca postojowe. W ocenie organu skoro ustawodawca odrębnie kwalifikuje
pomieszczenia pomocnicze, które wraz z lokalem mieszkalnym służą zaspokajaniu potrzeb
mieszkaniowych, a których realizacja stanowi warunek zastosowania preferencyjnej stawki
VAT przy ich zbyciu, to uprawnione jest stwierdzenie, że zbywane wraz z tym lokalem prawo
do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym
(spełniającym funkcje użytkowe) celów tych nie realizuje, a zatem objęte będzie stawką
podstawową, przewidzianą w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Z samego faktu, że wydzielone do
używania miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym bądź wyłączne prawo do
korzystania z tak wydzielonego miejsca postojowego zbywane jest wraz z lokalem
mieszkalnym, nie można wywodzić, że przedmiot sprzedaży winien być opodatkowany jedną
7% stawką VAT. Nadto organ powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału
Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05, w którym orzeczono, że
okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony
obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego Państwa Członkowskiego
zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a
Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to
ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby
dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych
według stawki zwykłej (podstawowej). Zdaniem organu orzeczenie to można uznać za
mające uniwersalny charakter, a wynikającą z niego tezę, że możliwe jest oddzielne
opodatkowanie określonych składników stanowiących przedmiot jednej dostawy, należy
zastosować odpowiednio do opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz właściwego dla
niego, przedstawionego uprzednio stanu prawnego. Wobec tego, do będącego przedmiotem
dostawy, w ramach tej samej czynności sprzedaży, lokalu mieszkalnego wraz z miejscem
postojowym w garażu wielostanowiskowym należy stosować dwie, właściwe dla każdego z
tych przedmiotów stawki podatkowe, tj. preferencyjną 7% dla lokalu mieszkalnego oraz
podstawową 22% dla zbywanego wraz z nim i mającego określoną wartość materialną
miejsca postojowego.
Minister Finansów zwrócił również uwagę na przepisy rozporządzenia MI, które zawierają
definicję legalną lokalu użytkowego. Zgodnie z § 3 pkt 14 tego rozporządzenia za lokal
użytkowy należy uważać jedno lub zespół pomieszczeń, wydzielonych stałymi przegrodami
budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym lub pomieszczeniem
gospodarczym. Organ podkreślił, że garaż wielostanowiskowy nie jest ani pomieszczeniem
technicznym (nie jest przeznaczony dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi
technicznej budynku — § 3 pkt 12 rozporządzenia MI), ani pomieszczeniem gospodarczym
(nie służy do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników
budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów
stałych).
Wobec powyższego autor skargi kasacyjnej stwierdził, że garaż wielostanowiskowy ma
charakter pomieszczenia użytkowego i wobec tego dokonaną przez WSA w Gdańsku
wykładnię art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT w powiązaniu z art. 2 ust. 2 i ust. 4 oraz art. 3
ust. 1 ustawy o własności lokali uznał za błędną i stwierdził, że zaskarżony wyrok narusza
prawo.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd
Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod
rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone
orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2
p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie
ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.
Skargę kasacyjną oparto wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt. 1
p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji dokonanie błędnej wykładni
przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust.12 i 12a ustawy o VAT w zw. z art.2 ust. 2 i ust.
4 oraz art. 3 ust. 1 u.w.l. Jego zdaniem z regulacji tych wynika odmienne opodatkowanie
różnymi stawkami lokalu mieszkalnego (preferencyjną 7%) i zbywanego wraz z nim miejsca
postojowego położonego w hali garażowej usytuowanej w tym samym budynku mieszkalnym
(podstawową 22%). W tym miejscu podkreślić należy, że podatnik we wniosku o
interpretację wskazał, iż sprzedaż lokali mieszkalnych, jako przedmiotów odrębnej własności,
jest połączona z przyznaniem prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, a
uzyskanie takiego prawa przez określonego właściciela jest warunkowane nabyciem prawa
do lokalu mieszkalnego, z jego nabyciem związane jest bowiem nabycie udziału w
nieruchomości wspólnej. Oznacza to, że prawo do korzystania z miejsca postojowego nie
może być sprzedawane bez lokalu mieszkalnego.
W ocenie Sądu kluczową dla przedmiotowej sprawy jest wykładnia art. 41 ust. 12 i 12a
ustawy o VAT, gdyż przyjęcie, że sporne prawo do wyłącznego korzystania z miejsca
postojowego ze względu na brak wyodrębnienia zaliczyć należy wraz ze związanym z nim
prawem własności lokalu mieszkalnego do budownictwa objętego społecznym programem
mieszkaniowym, skutkować będzie uznaniem prawidłowości jednej stawki opodatkowania
podatkiem VAT (7%) dla dostawy obejmującej wskazane składniki, podczas gdy uznanie
odrębności omawianych elementów transakcji powodowałoby, iż uprawniona stałaby się teza
organu uprawionego do wydania interpretacji o możliwości odrębnego ich opodatkowania
według odmiennych stawek (7 i 22%). Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 41 ust. 12
ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (7%), stosuje się do dostawy, budowy,
remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich
części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z
kolei z art. 41 ust. 12a i 12b tej ustawy wynika, że do obiektów budownictwa
mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, zalicza się m.in. obiekty
budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączaniem lokali użytkowych, czyli
uwzględniając definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawartą w art. 2 ust. 12
ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB 11 lub ich
części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia
użytkowa przekracza 150 m2, a także budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których
powierzchnia użytkowa przekracza 300 m². Jak wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z
dnia 30 grudnia 2002 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.
U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co
najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów
mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej
wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako
niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Niewątpliwie budynek ubiegającego się o
interpretację opisany we wniosku jest sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów
Budowlanych pod pozycją 112 jako budynek wielomieszkaniowy.
Trzeba podkreślić, że przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT dotyczy stawek opodatkowania
czynności związanych z obiektami budownictwa mieszkalnego lub ich części. We wniosku o
pisemną interpretację wnioskodawca zwrócił się o wykładnie tego przepisu w aspekcie
sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami garażowymi znajdującymi się w tym
samym budynku. Zatem przedmiotem czynności opodatkowanej miała być odpłatna dostawa
towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W związku z tym przede wszystkim należy
określić, co było przedmiotem tej odpłatnej dostawy towarów.
Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i
budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie
przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Ustawa o VAT kładzie akcent na
ekonomiczny aspekt transakcji, odrywając się częściowo od aspektów cywilistycznych. Jest
to konsekwencja zasady powszechności tego podatku. Nie bez znaczenia jest również to, że
w krajach członkowskich Unii Europejskiej obowiązują zróżnicowane systemy prawa
cywilnego.
W art. 2 pkt 6 ustawy o VAT ustanowiony został warunek, aby dana rzecz mogła zostać
uznana za towar w rozumieniu tej ustawy. Chodzi o to by nadawała się ona do bycia
przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy muszą one być
przedmiotem obrotu. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na towary w postaci budynków
lub ich części. Pomimo pewnego oderwania od cywilistycznych regulacji, nie można w
odniesieniu do tych towarów całkowicie odejść od unormowań prawnych dotyczących obrotu
nieruchomościami. W odniesieniu do tych rzeczy nie każda część budynku może być
przedmiotem dostawy. Ponieważ, jak wspomniano wcześniej, interpretacja dotyczyła lokali
mieszkalnych należy, odwołać się do u.w.l. Sprzedaż bowiem dotyczyć ma części budynku.
Tenże akt prawny wprowadza dwie kategorie lokali, a mianowicie "samodzielny lokal
mieszkalny" oraz "samodzielny lokal o innym przeznaczeniu". Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej
ustawy lokale te mogą stanowić odrębne nieruchomości. Zatem jako części budynków w
rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT mogą być przedmiotem dostawy. W konsekwencji
należy uznać, że części budynków, nie wyodrębnionych w rozumieniu tej ustawy w
samodzielny lokal mieszkalny lub samodzielny lokal o innym przeznaczeniu nie mogą być
przedmiotem obrotu, a co za tym idzie nie mogą być towarem w rozumieniu ustawy o VAT,
czyli nie mogą być przedmiotem czynności opodatkowanej.
Zgodnie zaś z art. 2 ust. 2 u.w.l. samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy,
jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na
stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich
potrzeb mieszkaniowych. Stosownie do treści art. 2 ust. 4 u.w.l. do lokalu mogą przynależeć,
jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie
przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w
którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane
dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Przepis art. 2 ust. 2 in fine u.w.l. stanowi, że
powyższe unormowania stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali
wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.
Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku podatnika przedmiotem
czynności opodatkowanej, która jest źródłem wniosku o interpretacje przepisów, jest
sprzedaż samodzielnych lokali mieszkalnych, będących odrębnymi nieruchomościami. W
skład lokali mieszkalnych jako ich części składowe przynależą m.in. podziemne
pomieszczenia garażowe. Zatem przedmiotem dostawy będzie niewątpliwie część budynku,
która nie jest lokalem użytkowym. Warto również podkreślić, że przedmiotem obrotu, a więc
dostawy nie mogłoby być pomieszczenie garażowe. Nie jest to bowiem samodzielny lokal o
innym przeznaczeniu niż mieszkalne. Lokal ten nie został wyodrębniony w odrębną
nieruchomość. Skoro zatem garaże nie mogą być przedmiotem obrotu, to nie mogą być
traktowane jako odrębny towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Pomieszczenia
garażowe, pomimo, że nie pełnią funkcji mieszkaniowych są jednak integralną częścią
samodzielnego lokalu mieszkalnego. Przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu
mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego
korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w hali
garażowej dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności
do lokalu mieszkalnego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem
odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu
na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku.
Godzi się zauważyć, iż zgodnie z art. 50 Kodeksu cywilnego za części składowe
nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 Kodeksu
cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem
własności i innych praw rzeczowych. Wobec tego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z
prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w tym samym
budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu
mieszkalnego. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i
wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania
różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek nie tylko
jako jeden przedmiot sprzedaży, ale i nie dopuszczają możliwości odrębnego obrotu prawem
do miejsca postojowego jako udziałem w częściach wspólnych budynku nierozerwalnie
związanym z prawem własności lokalu mieszkalnego.
Dodatkowo trzeba podkreślić, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że w chwili obecnej
pomieszczenia garażowe dla mieszkańców są równie niezbędne jak piwnica, strych, czy
suszarnia. W aktualnych realiach projektanci nowego budownictwa mieszkaniowego
pomijają coraz częściej piwnice (brak konieczności przechowywania zapasów żywności na
zimę) niż garaże, które wobec trudności z parkowaniem w miastach stają się niezbędne dla
mieszkańców. Zatem pogląd, że pomieszczenia garażowe nie służą zaspokojeniu potrzeb
związanych z zamieszkiwaniem, w przeciwieństwie do piwnic, czy strychów lub suszarni, jest
stanowiskiem anachronicznym i nie uwzględniającym aktualnego poziomu rozwoju
społeczno-gospodarczego. Posługując się wykładnią funkcjonalną należy uznać, że
posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku
jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym, tak jak posiadanie piwnicy czy
dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub
ich częściami.
Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie przy wykładni
analizowanych przepisów nie można zasadnie twierdzić, iż odmienne wnioski miałyby
wypływać z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-
251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v/s Commissioners of Customs & Excise (publ.
LEX nr 190234). Teza tego wyroku zawarta w pkt. 27 stanowi, że okoliczność, iż określone
towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny
objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo
do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy oraz z
drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego
zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało
podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej. W stanie faktycznym
tejże sprawy Talacre sprzedawała przyczepy kempingowe, które posiadały ponadto
dodatkowe wyposażenie w postaci m.in. łazienki, mebli i wyposażenia kuchni. W prawie
wewnętrznym Zjednoczonego Królestwa obowiązywała zaś regulacja, zgodnie z którą
zerową stawką podatku objęty były przyczepy kempingowe, lecz zwolnienie to nie
obejmowało "usuwalnych części składowych innych, (...) ani też wyposażenia związanego z
mieszkaniem w przyczepie kempingowej lub łodzi". Po pierwsze zatem ruchomości
stanowiące wyposażenie przyczep kempingowych mogły być przedmiotem odrębnej
dostawy. Po drugie ustawodawstwo Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej przewidziało
w swoich przepisach wprost wyłączenie dla opodatkowania stawką preferencyjną 0 %
takiego wyposażenia nawet w sytuacji, gdy dostawa obejmowała zarówno przyczepę jak i jej
wyposażenie. Tymczasem jak wskazano powyżej w polskim ustawodawstwie pomieszczenie
garażowe znajdujące się w budynku mieszkalnym stanowiąc część składową samodzielnego
lokalu mieszkalnego, nie może być przedmiotem odrębnej od tego lokalu dostawy towarów.
Tym samym nie można mówić o żadnej analogii pomiędzy wykładnią prawa wspólnotowego
dokonaną w sprawie C-251/05 w stanie faktycznym obejmującym dodatkowe wyposażenie
przyczep kempingowych, a kwestią związaną z odrębnym opodatkowaniem miejsca
postojowego położonego w hali garażowej na gruncie polskiej ustawy o VAT.
Także wykładnia prawa materialnego dokonana w wyrokach przez Wojewódzkie Sądy
Administracyjne w Gdańsku i Rzeszowie w sprawach wskazanych w skardze kasacyjnej (I
SA/Rz 756/08 i I SA/Gd 161/09) nie może zostać uznana za prawidłową. Jedynie dla
porządku należy wskazać, iż obydwa wskazane powyżej wyroki zostały uchylone w
postępowaniu kasacyjnym z uwagi właśnie na błędną wykładnię prawa materialnego
(odpowiednio w sprawach I FSK 607/09 i I FSK 1519/09; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wbrew twierdzeniom uzasadnienia skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie przy wykładni
analizowanych przepisów nie można zasadnie twierdzić, iż właściwe będzie odnoszenie się
do definicji legalnej lokalu użytkowego zawartej w § 3 pkt.14 rozporządzenia MI. Należy
bowiem zauważyć, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.
- Prawo budowlane (tekst jednolity publ. Dz. U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623 ze zm.; dalej
Prawo budowlane ) postanowienia rozporządzenia Ministra Infrastruktury zalicza się do
przepisów techniczno-budowlanych. Nie mogą być one wobec tego uznawane za
konstruujące w ramach wykładni systemowej zewnętrznej definicje normatywne na użytek
przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od przepisów Kodeksu cywilnego i u.w.l. Poza
tym należy podkreślić, iż place postojowe stosownie do art. 3 pkt. 9 Prawa budowlanego
uznane zostały za urządzenia budowlane przez które należy rozumieć urządzenia
techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu
zgodnie z jego przeznaczeniem.
Kwestia będąca istotą sporu w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem
rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jedynie przykładowo można wskazać na
wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005 r., w sprawie I FSK
103/05, 14 maja 2010 r., w sprawie I FSK 607/09, 17 czerwca 2010 r., w sprawie I FSK
967/09, 3 listopada 2010 r., w sprawie I FSK 1931/09 i powołane w nich dalsze orzeczenia
(wszystkie publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie
rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni akceptuje poglądy odnośnie opodatkowania
preferencyjną stawką podatkową dostawy miejsc postojowych oraz garaży, które nie zostały
wydzielone jako osobne lokale użytkowe, a ich dostawa jest dokonywana razem ze
sprzedażą lokalu mieszkalnego w budynku ich położenia. Reasumując zaznaczyć bowiem
należy, że nie ulega zmianie podstawowa dla wykładni spornych w sprawie przepisów prawa
materialnego okoliczność, czyli brak wyodrębnienia dostawy prawa do korzystania z miejsca
postojowego od dostawy lokalu mieszkalnego.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza
uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie
przepisu art.184 p.p.s.a. oddalił ją.