Dodatkowe zobowiązanie podatkowe – odpowiedzialność osób

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe – odpowiedzialność osób trzecich
Wpisany przez Tomasz Burczyński
Niezapłacenie w terminie sankcji administracyjnej, jaką jest „dodatkowe zobowiązanie
podatkowe", nie jest zaległością podatkową i nie może być przedmiotem przeniesienia
odpowiedzialności na osoby trzecie.
Wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., I FSK 972/07
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8
stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym 1 (dalej: ustawa
o VAT z 1993 r.) nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 o.p., a sankcją administracyjną
będącą karą wymierzoną podatnikowi za delikt administracyjny polegający na złożeniu
organowi podatkowemu nierzetelnej deklaracji w podatku od towarów i usług za dany
okres rozliczeniowy. Tym samym niezapłacenie w terminie sankcji administracyjnej, jaką
jest „dodatkowe zobowiązanie podatkowe", nie jest zaległością podatkową w rozumieniu
art. 51 § 1 o.p., a co za tym idzie, nie może być na podstawie art. 107 § 1 i n. o.p.
przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie.
Prawomocnym wyrokiem sąd administracyjny oddalił skargi spółki jawnej „R" na dwie decyzje
Izby Skarbowej (...) z dnia 30 czerwca 2003 r. utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu
Kontroli Skarbowej (...) z dnia 31 lipca 2002 r., którymi odpowiednio: określono nadwyżkę
podatku naliczonego nad należnym za listopad 1999 r., zaległością podatkową i zaległość
podatkową z odsetkami za zwłokę za grudzień 1999 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie
w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe; określono zaległości podatkowe i
odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2000 r. i
od czerwca do grudnia 2000 r., a także ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku od
towarów i usług za powyższe miesiące roku 2000.
1/3
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe – odpowiedzialność osób trzecich
Wpisany przez Tomasz Burczyński
Wskutek powyższych rozstrzygnięć organ skarbowy przystąpił do egzekucji należności
podatkowych. Egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, toteż organ
pierwszej instancji wydał decyzję w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za jej
zaległości podatkowe za okres od listopada 1999 r. do grudnia 2000 r., z wyłączeniem maja
2000 r., na osobę trzecią, tj. K.R. - wspólnika spółki jawnej. Decyzja ta została utrzymana w
mocy przez organ odwoławczy. Skargę podatnika (osoby trzeciej) uwzględnił częściowo
Wojewódzki Sąd Administracyjny. Sąd uznał, że doszło do przedawnienia prawa do wydania
decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe, w
stosunku do których termin płatności zobowiązania podatkowego przypadał przed końcem 2000
r. Podatnik złożył skargę kasacyjną, podnosząc między innymi, że dodatkowe zobowiązanie
podatkowe nie może być przedmiotem przeniesienia na osobę trzecią.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że należy rozstrzygnąć, czy nieuiszczenie w terminie
płatności dodatkowego zobowiązania podatkowego skutkuje u podatnika powstaniem zaległości
podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 o.p., która może być przedmiotem przeniesienia
odpowiedzialności na osoby trzecie. Rozważając tę kwestię, Sąd uznał, że dodatkowe
zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. ma charakter
sankcji administracyjnej o cechach prewencyjnych i dyscyplinujących, określonej w przepisach
prawa administracyjnego (podatkowego), a nie karnego. Celem tej sankcji, jako finansowego
środka przymusu, jest przede wszystkim dyscyplinowanie podatników do zachowania zgodnego
z wymogami nałożonymi przez ustawodawcę w ustawie o VAT z 1993 r. w zakresie rzetelnego
realizowania obowiązku samoobliczenia i deklarowania tego podatku.
Wadliwe - zawinione lub niezawinione - wykonywanie tego obowiązku, spełniające pod
względem przedmiotowym znamiona czynu zabronionego określonego w art. 56 kodeksu
karnego skarbowego, objęto również sankcją określoną w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993
r. Było to spowodowane tym, jak stwierdził TK w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. 2 , że sankcja
administracyjna jest wygodnym instrumentem organów kontroli podatkowej, pozwalającym na
2/3
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe – odpowiedzialność osób trzecich
Wpisany przez Tomasz Burczyński
natychmiastowe wymierzenie tej kary podatnikowi. Zatem mimo że sankcja (kara) ta spełnia
określone w art. 6 o.p. kryteria podatku, będąc nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym
świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, nakładanym na podatnika na podstawie
przepisów ustawy podatkowej, to nie jest podatkiem. Nie można jej uznać za podatek tylko z
tego względu, że wynika z ustawy podatkowej i wymierza się ją według zasad przyjętych dla
zobowiązań podatkowych.
Niewątpliwie określenie tej sankcji „dodatkowym zobowiązaniem podatkowym" oraz ujęcie jej w
przepisach ustawy o VAT z 1993 r., a nie karnych skarbowych, powoduje, że jej wymiar musi
następować w sprawie podatkowej za dany okres rozliczeniowy, według reguł określonych w
ordynacji podatkowej oraz w ustawie o VAT z 1993 r. Obliguje to organ do ustalenia sankcji jako
„dodatkowego zobowiązania podatkowego" obok rozstrzygnięcia o charakterze deklaratoryjnym
w decyzji załatwiającej sprawę podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Jednak
procedura ustalenia wymiaru tej sankcji (podatkowa) nie decyduje per se o jej charakterze
prawnym.
Skutkiem tego Sąd wywiódł przedstawiony na wstępie pogląd prawny, uwzględniając skargę
kasacyjną.
1. Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.
2. OTK 1998, nr 3, poz. 30.
3/3