II FSK 2812/13 - Wyrok NSA Data 2015-12-08

II FSK 2812/13 - Wyrok NSA Data 2015-12-08
Jak wynika z jednoznacznie brzmiącego przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.,
nierezydenci podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodu, który
osiągają na terytorium Polski. Wobec tego całkowicie nieuprawnione jest
twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że o opodatkowaniu dochodu
uzyskanego przez nierezydenta winno decydować miejsce, w którym został
osiągnięty efekt wykonanego przez niego świadczenia, skoro dochód osiągnął
w swoim kraju (Indie).
Takie stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach:
z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 2194/08, z dnia 23 kwietnia 2010 r.
sygn. akt II FSK 2144/08, z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 138/10,
z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 333/13 i II FSK 346/13, które to
stanowisko skład rozpoznający niniejszą sprawę w całości aprobuje.
W sytuacji, w której nie ma podstaw do powiązania nierezydenta
(indyjskiego kontrahenta polskiej spółki) z polskim systemem podatkowym na
zasadzie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., dalsze przepisy tej ustawy, w tym również art.
21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy – nie znajdują zastosowania.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia
NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Adamczyk, Protokolant Dorota
Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi
kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra
Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 maja 2013 r.
sygn. akt I SA/Kr 368/13 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretacje
indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra
Finansów z dnia 22 listopada 2012 r. nr IBPBI/2/423-1063/12/BG, IBPBI/2/423-1064/12/BG w
przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz
T. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów
postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
II FSK 2812/13
UZASADNIENIE
Wyrokiem z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 368/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w
Krakowie uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 22 listopada
2012 r. w sprawie ze skarg T. sp. z o.o. z siedzibą w K. w przedmiocie podatku dochodowego od
osób prawnych.
Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że skarżąca zwróciła się z wnioskami o udzielenie
pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w ramach stanu
faktycznego, a zarazem zdarzenia przyszłego, wyjaśniając, iż jest podatnikiem prowadzącym
działalność handlową w hipermarketach wielobranżowych oraz supermarketach spożywczych.
Jako jeden z podmiotów należących do międzynarodowej grupy, korzysta z usługi oddelegowania
pracowników świadczonej przez firmę indyjską. Oddelegowani pracownicy pozostają w stosunku
pracy z firmą indyjską ale bieżące zadania i zakres prac wyznacza im wnioskodawca. W praktyce
2
oddelegowani pracownicy wykonują różne zadania, m.in. zajmują się stroną biznesową
wprowadzanego w ramach grupy modelu struktury i operacji. Spółka jest zobowiązana do
uiszczania na rzecz firmy indyjskiej odpowiednich opłat z tytułu oddelegowania pracowników.
Kontrahent wnioskodawcy nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności,
jakiejkolwiek placówki, czy zakładu w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku
dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 74 poz. 397 dalej-u.p.d.o.p.).
Spółka posiada oficjalny certyfikat wydany przez indyjskie organy administracji, poświadczający
zawiązanie i działanie kontrahenta w Indiach, co w świetle informacji od kontrahenta, zgodnie z
indyjską ustawą o podatku dochodowym z 1961r., oznacza, że kontrahent posiada siedzibę dla
celów podatkowych w Indiach.
W związku z powyższym zadano pytanie, czy wnioskodawca nie powinien pobierać
zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia, które dotyczy
usług opisanych powyżej, z uwagi na to, że usługa oddelegowania pracowników nie mieści się w
katalogu usług świadczonych przez podmioty zagraniczne, opodatkowanych stawką 20%,
sformułowanym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a przychód firmy indyjskiej związany z usługą
oddelegowania został osiągnięty na terytorium Indii, a więc poza terytorium Rzeczpospolitej
Polskiej?
Zdaniem spółki, usługa oddelegowania pracowników nie mieści w katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 2a
u.p.d.o.p., nie jest również usługą o charakterze podobnym do wymienionych w tym przepisie.
Jako taka nie będzie więc podlegać podatkowi u źródła w Polsce, a na spółce nie będzie ciążyć
obowiązek pobrania podatku w wysokości 20% przychodów. Usługa oddelegowania pracowników
nie podlega opodatkowaniu w Polsce również z uwagi na art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., bowiem przychód
z tytułu świadczenia usług opisanych w stanie faktycznym nie jest i nie zostanie osiągnięty przez
firmę indyjską na terytorium Polski.
W interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z
upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 22 listopada 2012 r. stanowisko wnioskodawcy uznano za
nieprawidłowe. W opinii organu, usługa nazwana przez wnioskodawcę usługą oddelegowania
pracowników firmy indyjskiej mieści się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt
2a u.p.d.o.p., w istocie jest to bowiem usługa pozyskiwania personelu, przez co podlega
opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, zaś na wnioskodawcy będzie ciążyć obowiązek
pobrania podatku, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem przepisów właściwej
umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem udokumentowania miejsca
siedziby zagranicznego kontrahenta certyfikatem rezydencji.
Organ stwierdził również, że w przedmiotowej sprawie przychód uzyskany przez podmioty
zagraniczne z tytułu usługi "oddelegowania pracowników" firmy indyjskiej jest osiągnięty na
terytorium Polski albowiem występuje gospodarczy związek tego przychodu z terytorium Polski.
Co więcej usługi te są fizycznie świadczone przez pracowników kontrahenta indyjskiego również
na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (na co wskazuje okoliczność ich oddelegowania). W
przypadku świadczenia usług przez podmiot mający siedzibę na terytorium Indii na rzecz polskiej
spółki w sytuacji, gdy usługi te są lub nawet nie są "fizycznie" wykonywane na terytorium Polski, o
tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy
efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. W takim
przypadku firma indyjska niemająca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu,
osiąga przychody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz ten stwierdził brak podstaw do
zmiany wydanych interpretacji.
Wnioskodawca złożył skargi na ww. interpretacje, wnosząc o ich uchylenie oraz zasądzenie
kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.,
3
przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy,
polegające na uznaniu, że spółka powinna pobierać podatek dochodowy od osób prawnych od
wynagrodzenia uiszczanego na rzecz firmy indyjskiej, z tytułu usługi oddelegowania pracowników
tej firmy. Wskazano również, że organ podatkowy dokonał niedopuszczalnego z punktu widzenia
art. 84 i art. 217 Konstytucji RP rozszerzenia obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy na
usługi niewymienione przez ustawodawcę.
Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
W zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie zauważył, że przedmiot niniejszej sprawy dotyczący
zakresu podmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności
zasięgu jurysdykcji podatkowej polskiego państwa (co wiąże się z instytucją ograniczonego
obowiązku podatkowego) wywołał znaczne rozbieżności w orzecznictwie sądów
administracyjnych, podnosząc przy tym, że podziela pogląd, zgodnie z którym sens użytych przez
ustawodawcę w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni, dlatego
nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki
polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez
nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego. W ocenie Sądu nie jest do przyjęcia
pogląd, że o tym, czy dochód danego nierezydenta, który jest kontrahentem podmiotu polskiego,
będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, rozstrzygać będzie to, iż
"efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce". Ustawa podatkowa nie zawiera literalnie takiej
przesłanki. Wywiedzenie jej zaś w drodze szerokiej wykładni celowościowej jest niezgodne z
poglądem doktryny jak również poglądem wyrażonym przez NSA. Z brzmienia art. 3 ust. 2
u.p.d.o.p. nie można, w ocenie Sądu, wywieść wniosku, który prezentowany jest w zaskarżonej
interpretacji.
Minister Finansów zaskarżył opisany wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i
oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego
rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów
postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie
art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi
zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a
i art. 26 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w stanie
przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie ma podstaw prawnych
do nakładania ograniczonego obowiązku podatkowego na nierezydenta w oparciu o art. 3 ust. 2
u.p.d.o.p. oraz bezprzedmiotowym jest zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w zakresie
obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium
Polski, od wynagrodzenia uiszczanego na rzecz firmy indyjskiej z tytułu usługi oddelegowania
pracowników tej firmy oraz miejsca uzyskania przychodów przez firmę indyjską związanych z
usługą oddelegowania pracowników.
Spółka wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której domagała się jej oddalenia w całości i
zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego w rozumieniu art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.
na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.
W myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tylko od dochodów
osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają podatnicy, którzy nie mają w Polsce
siedziby lub zarządu. Istota tej konstrukcji sprowadza się do tego, że opodatkowaniu podatkiem
dochodowym podlega jedynie dochód osiągnięty przez podatnika w Polsce.
4
Dokonując gramatycznej wykładni przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że kluczowym
dla określenia zakresu obowiązku podatkowego podatnika jest określenie, czy jego siedziba lub
zarząd znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Powyższą kwestię reguluje statut
osoby prawnej i przepisy kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którymi to przepisami siedzibą
osoby prawnej jest miejscowość, w której siedzibę ma jej organ zarządzający, jeżeli statut spółki
nie stanowi inaczej. Natomiast zakres opodatkowania dochodów uzyskanych za granicą
uzależniony jest głównie od postanowień umów międzynarodowych w sprawie unikania
podwójnego opodatkowania. Większość umów międzynarodowych, których stroną jest Polska, i
których przepisy wiążą organy podatkowe umawiających się państw reguluje powyższą kwestię w
ten sposób, że zyski przedsiębiorstwa jednego z umawiających się państw opodatkowuje się tylko
w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim państwie przez
położony tam zakład (por. art. 7 umowy z dnia 21 czerwca 1989 r. między Rządem Polskiej
Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego
opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się opodatkowania w zakresie podatków dochodowych –
Dz.U. Nr 8 poz. 46, zm. Dz.U. z 2014 r., poz. 1336).
W niniejszej sprawie, jak wynika z treści wniosku o interpretację, kontrahent indyjski spółki T. (P.)
sp. z o.o. nie posiada zakładu na terytorium Polski ani też nie są tu wykonywane czynności
związane ze świadczeniem przez ten podmiot usług na rzecz polskiej spółki. Jak wynika z
jednoznacznie brzmiącego przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., nierezydenci podlegają obowiązkowi
podatkowemu tylko od dochodu, który osiągają na terytorium Polski. Wobec tego całkowicie
nieuprawnione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że o opodatkowaniu dochodu
uzyskanego przez nierezydenta winno decydować miejsce, w którym został osiągnięty efekt
wykonanego przez niego świadczenia, skoro dochód osiągnął w swoim kraju (Indie). Takie
stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 5 listopada 2009 r. sygn.
akt II FSK 2194/08, z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2144/08, z dnia 2 czerwca 2011 r.
sygn. akt II FSK 138/10, z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 333/13 i II FSK 346/13, które to
stanowisko skład rozpoznający niniejszą sprawę w całości aprobuje.
W sytuacji, w której nie ma podstaw do powiązania nierezydenta (indyjskiego kontrahenta polskiej
spółki) z polskim systemem podatkowym na zasadzie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., dalsze przepisy tej
ustawy, w tym również art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy – nie znajdują zastosowania. Takie też
stanowisko prezentuje Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), której Polska
jest członkiem od 1996 r. Wprawdzie organizacja nie ma kompetencji do stanowienia powszechnie
obowiązującego prawa podatkowego jednakże postanowienia Konwencji Modelowej w sprawie
podatku od dochodu i majątku stanowią wzór przy zawieraniu przez poszczególne państwa
członkowskie tej organizacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W punkcie 48.18 tej
Konwencji stwierdzono, że wszystkie państwa członkowskie zgadzają się, że państwo powinno
mieć prawa do opodatkowania źródła dochodu osiągniętego ze świadczenia usług wykonywanych
przez nierezydenta poza tym państwem. Na podstawie konwencji podatkowej zyski ze sprzedaży
dóbr, które są jedynie importowane przez rezydenta danego państwa i które nie są ani
wyprodukowane, ani dystrybuowane przez zakład w tym kraju, nie podlegają w nim
opodatkowaniu i taka sama zasada powinna mieć zastosowanie w przypadku usług. Sam fakt, że
płatnik wynagrodzenia za usługi jest rezydentem danego państwa, lub że takie wynagrodzenie jest
ponoszone przez zakład położony w tym państwie, lub że usługi są wykorzystywane w tym
państwie, nie stanowi dostatecznego motywu, aby to państwo miało prawo poddać ten dochód
opodatkowaniu.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł
jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.