KIEDY POWSTAJE ZAKŁAD ODDZIAŁ TURECKIEJ FIRMY W

echo
Rzeczpospolita wydanie 28 września 2006
DF SŁUCHAM
Jaki podatek od zysków zakładu
Ekspert odpowiada na pytania czytelników dotyczące stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
KIEDY POWSTAJE ZAKŁAD
Od 2 września 2005 r. prowadzimy roboty budowlano-montażowe na terenie Norwegii. Rozliczamy się z
polskim urzędem skarbowym od całości dochodów osiągniętych w kraju i za granicą. Mamy problem,
jak interpretować art. 5 ust. 2 pkt g umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania "określenie zakład
obejmuje w szczególności budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 18 miesięcy". Od
kiedy liczy się okres istnienia zakładu: od początku kontraktu czy od przekroczenia 18 miesięcy
budowy? Jeżeli od początku kontraktu, to czy musimy skorygować deklaracje podatkowe za 2005 r.
oraz za 8 miesięcy 2006 r.?
Marcin Jamroży, doradca
podatkowy, współpracownik
Rödl & Partner
Umowa z Norwegią uznaje za zakład budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 18 miesięcy.
Oznacza to, że Norwegia ma prawo opodatkować dochody wynikające z kontraktu realizowanego w Norwegii
w momencie, gdy roboty budowlane (lub montażowe) przekroczą 18 miesięcy. Wtedy też powstaje zakład. Ale
fiskus norweski ma prawo opodatkować dochody uzyskane od momentu rozpoczęcia robót w Norwegii, a więc
także dochody osiągnięte przed powstaniem zakładu. Przy czym jedynie "do takiej wysokości, w jakiej mogą
być przypisane temu zakładowi" (szerzej zob. DF z 8 czerwca br., "Kiedy budowa za granicą staje się
zakładem").
Jeżeli firma rozlicza się z polskim urzędem skarbowym od całości dochodów, w tym osiągniętych w Norwegii, a jej okresem
rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, powinna wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku za 2005 r. oraz odpowiednio
skorygować przychody podatkowe w bieżącej deklaracji CIT-2 składanej w 2006 r.
ODDZIAŁ TURECKIEJ FIRMY W POLSCE
> Turecki przedsiębiorca zamierza utworzyć oddział lub przedstawicielstwo w Polsce. Czy w rozumieniu umowy o unikaniu
podwójnego opodatkowania zawartej między Polską i Turcją oddział i przedstawicielstwo odpowiadają pojęciu "zakład"? Czy
uzyskiwany przez oddział lub przedstawicielstwo dochód zostanie opodatkowany w całości w Polsce czy w Turcji? A jeśli w
Polsce bądź w części w Polsce, a w części w Turcji, to na jakich zasadach?
Umowa z Turcją definiuje zakład jako stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność
gospodarcza przedsiębiorstwa. Oddział utworzony przez przedsiębiorcę zagranicznego zasadniczo spełnia warunki bycia zakładem,
natomiast przedstawicielstwo nie spełnia. Zakres działania przedstawicielstwa może bowiem - zgodnie z ustawą o swobodzie
działalności gospodarczej - obejmować wyłącznie działalność w zakresie reklamy i promocji. A takie działania, mające charakter
pomocniczy dla przedsiębiorstwa, nie prowadzą do powstania zakładu (szerzej zob. DF z 27 kwietnia br.).
Dochody przedsiębiorcy tureckiego osiągnięte poprzez oddział (będący zakładem) zostaną opodatkowane w Polsce - według
podstawowych stawek wynikających z ustawy o CIT lub ustawy o PIT, w zależności od formy prawnej tego przedsiębiorcy. W celu
zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu umowa z Turcją przewiduje metodę (ograniczonego) zaliczenia podatku zapłaconego w
Polsce na poczet zobowiązania podatkowego w Turcji. Przy czym odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego w
Turcji przed dokonaniem odliczenia, która odnosi się do dochodu opodatkowanego w Polsce (art. 23 ust. 2 umowy z Turcją).
CZASOWE PRZEKAZANIE MASZYNY
> Spółka realizuje wieloletni kontrakt usługowy w Turcji poprzez zakład podatkowy. Czasowo przekazujemy na potrzeby
zakładu maszynę i zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania przypisujemy koszty odpisów amortyzacyjnych
(bez narzutu zysku) zakładowi w Turcji. Traktujemy koszt amortyzacji jako należność licencyjną i opodatkowujemy 10-proc.
podatkiem dochodowym pobieranym u źródła. Czy prawidłowo?
Umowa z Turcją nie odbiega zasadniczo od wzorca konwencji modelowej OECD. Przypisania zakładowi kosztów odpisów
amortyzacyjnych nie należy w mojej ocenie traktować jako należności licencyjnych. Gdyby zakład płacił wynagrodzenie za
"użytkowanie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" (zob. art. 12 ust. 3 umowy z Turcją) na rzecz przedsiębiorstwa
innego niż jednostka macierzysta, mającego rezydencję w Polsce, wówczas pobranie 10-proc. podatku u źródła byłoby zasadne.
Należności licencyjne mogą być bowiem opodatkowane w państwie, w którym powstają. Zgodnie z art. 12 ust. 5 umowy z Turcją
miejscem powstania należności licencyjnych jest zasadniczo miejsce rezydencji podatkowej płatnika - osoby zobowiązanej do wypłaty
takich należności. Ale możliwe jest również uznanie należności licencyjnej za powstałą w państwie położenia zakładu, pod warunkiem
echo informuje Państwa o wizerunku Rödl & Partner w mediach.
W Polsce osobą odpowiedzialną za echo jest specjalista ds. marketingu w Rödl & Partner ul. Górki 7, 60-204 Poznań, tel. +48(61) 86 44 900
że obowiązek zapłaty należności licencyjnych powstał w związku z działalnością zakładu, a należności licencyjne są pokrywane przez
ten zakład.
W przedstawionej sprawie chodzi jednak o rozliczenia w ramach jednego przedsiębiorstwa, tj. przypisanie kosztów amortyzacji
zakładowi w celu ustalenia prawidłowej wysokości dochodu polskiej spółki do opodatkowania w Turcji (w myśl zasad wynikających z
art. 7 ust. 2 i 3 umowy z Turcją). Rozliczenia wewnętrzne kosztów z tytułu czasowego przekazania maszyny (z uwzględnieniem
wewnętrznego prawa tureckiego np. w zakresie dopuszczalnej podatkowo wysokości odpisów amortyzacyjnych) nie generują zysków
dla przedsiębiorstwa jako całości, dlatego nie należało naliczać podatku.
ODDZIAŁ POLSKIEJ FIRMY W IRLANDII
> Jak jest opodatkowana polska firma działająca w Irlandii na zasadzie oddziału? Z jednego z artykułów w DF wynika, że jest
zobligowana do uiszczania pewnych podatków do irlandzkiego urzędu podatkowego. Jaki wpływ na ten obowiązek ma
umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i to, że siedziba firmy jest w Polsce?
Oddział firmy polskiej w Irlandii stanowi zwykle zakład, ponieważ poprzez oddział wykonywana jest działalność o charakterze stałym
(zob. DF z 20 kwietnia br., "Stała placówka to zakład"). Oddział musi być zarejestrowany w Urzędzie Rejestracji Spółek (CRO Company Registration Office). Działalność polskiej spółki kapitałowej w formie oddziału w Irlandii podlega opodatkowaniu irlandzkim
podatkiem od osób prawnych (stawka CIT wynosi 12,5 proc.) w zakresie dochodów przypisanych temu oddziałowi.
Opodatkowanie takich dochodów jest jednokrotne (tylko w Irlandii), ponieważ umowa z Irlandią przewiduje zwolnienie od podatku w
Polsce dochodów przypisanych zakładowi położonemu w Irlandii.
PRZESUNIĘCIE PRODUKTÓW Z CENTRALI DO ZAKŁADU
>W pierwszym roku zagraniczna spółka matka wyprodukowała produkt (koszt wytworzenia 50).W drugim roku produkt został
przekazany polskiemu zakładowi (cena hurtowa 90). W trzecim roku polski zakład sprzedaje produkt w cenie 110. Koszty
sprzedaży wynoszą 10. Jak opodatkować przekazanie polskiemu zakładowi produktu i jego sprzedaż?
W praktyce kwestia ta budzi wątpliwości, ponieważ przesunięcia składników majątku tego samego przedsiębiorstwa, tyle że
zlokalizowanego w różnych państwach, nie są jednoznacznie uregulowane w polskim prawie podatkowym.
Trzeba pamiętać, że zakład (np. w formie oddziału) jest jedynie wyodrębnioną jednostką wewnętrzną przedsiębiorstwa zagranicznego,
nie ma podmiotowości prawnej i podatkowej. Przesunięcia w ramach tego samego przedsiębiorstwa (pomiędzy jego wewnętrznymi
jednostkami) nie powinny powodować powstania dochodu do opodatkowania na dzień takiego przekazania, skoro z perspektywy
przedsiębiorstwa nie mamy do czynienia ze sprzedażą.
Moim zdaniem nie powinniśmy traktować inaczej przesunięć między zagraniczną jednostką macierzystą a jej krajowym zakładem, tzn.
nie należy opodatkowywać niezrealizowanych zysków (zob. DF z 27 lipca br.). Jednak należy respektować interes fiskusa każdegoz
państw - opodatkowanie zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę na jego obszarze.
Odwołując się do przykładu: w księgach polskiego oddziału w drugim roku można ująć zapas po ustalonej cenie transferu (dla celów
ewidencyjnych), tj. 90, a w trzecim roku rozliczyć sprzedaż (przychody netto ze sprzedaży 110 minus wartość sprzedanych towarów 90
minus koszty sprzedaży 10 = zysk ze sprzedaży 10). Marża zysku na "sprzedaży" (tu 10) powinna być opodatkowana w Polsce, a
marża na "produkcji" (tu 40) w państwie rezydencji przedsiębiorcy.
Zalecam rozliczenie przesunięcia wewnętrznego w drugim roku po koszcie wytworzenia, tj. 50, i obciążenie zakładu odpowiednią
marżą zysku jednostki macierzystej w roku sprzedaży zewnętrznej (tj. trzecim roku). Rozwiązanie to wydaje się bardziej racjonalne ze
względu na niepewność co do wysokości faktycznie zrealizowanego zysku na transakcji zewnętrznej. Wysokość całkowitej marży
osiągniętej przez przedsiębiorstwo może odbiegać od początkowo zakładanej, dlatego miarodajnym momentem dla podziału marży
zysku pomiędzy oddziałem i jednostką macierzystą (w ramach jednego przedsiębiorstwa) powinien być moment dokonania sprzedaży
zewnętrznej.
Marcin Jamroży
echo informuje Państwa o wizerunku Rödl & Partner w mediach.
W Polsce osobą odpowiedzialną za echo jest specjalista ds. marketingu w Rödl & Partner ul. Górki 7, 60-204 Poznań, tel. +48(61) 86 44 900