interpretacja indywidualna Sygnatura ITPP2/4512

interpretacja indywidualna
Sygnatura ITPP2/4512-1135/15/KK Data 2016.01.26
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy
w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest
prawidłowe.
Przeniesienie
ZCP
osoby
fizycznej
jako
„aport”
w celu zapewnienia pokrycia udziałów w spółce jest rodzajem „zbycia”
przedsiębiorstwa i z tego względu zawiera się w pojęciu stosowanym w art. 6
ustawy o podatku od towarów i usług.
Wniesienie
takiego
aportu
polega
bowiem
na
przeniesieniu
przedsiębiorstwa oraz jego zbyciu w zamian za prawa udziałowe w spółce
osobowej.
W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku,
że przedstawiona czynność wniesienia aportu nie podlegać będzie podatkowi
od towarów i usług.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z
2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia
2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra
Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2015 r. (data
wpływu 8 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej
podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wniesienia aportu do
spółki prawa handlowego – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 8 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej
dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie braku opodatkowania czynności
wniesienia aportu do spółki prawa handlowego.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Prowadzi Pan działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo „S.” B.S. (dalej:
„Wnioskodawca”). Głównym przedmiotem prowadzonej działalności jest handel materiałami
budowlanymi. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę spółki prawa handlowego (spółkę
komandytową - dalej: „spółka”). Planowanym wkładem Wnioskodawcy do zawiązanej spółki
będzie zorganizowana część jego przedsiębiorstwa, w którego skład wejdzie organizacyjnie i
finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i
niematerialnych. W skład tegoż zespołu składników majątkowych wchodzą m. in.:

towary,

środki trwałe,

wartości niematerialne i prawne,

prawa dzierżawy nieruchomości,

pozostałe ruchomości (wyposażenie),

prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy,

wierzytelności,

środki pieniężne,

tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności
gospodarczej,

istniejące w dniu transakcji zezwolenia, koncesje, licencje, know-how, referencje, leasingi i
licencje na system komputerowy, w tym licencje ... na systemy ... oraz inne programy
wykorzystywane w pracy firmy,

zobowiązania wynikające z umów o pracę, umów zlecenia,

prawa i obowiązki wynikające z zawartych z dostawcami towarów i usług umowami (w tym z
bankami, przedsiębiorstwem energetycznym, firmą telekomunikacyjną, itp.).

pracownicy dotychczas zatrudnieni w przedsiębiorstwie.
W efekcie aportu własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”)
Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki komandytowej. Po wniesieniu aportu w majątku
Wnioskodawcy, jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, pozostaną wyłącznie
nieruchomości stanowiące własność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które nie będą objęte
umową wniesienia do nowo powstałej spółki. W skład aportu wchodzić będą natomiast istniejące
prawa dzierżawy nieruchomości stanowiące dodatkowe miejsca wykonywania działalności, w tym
min. 4 sklepy oraz 2 magazyny. Nieruchomości stanowiące własność przedsiębiorstwa
Wnioskodawcy od daty wniesienia ZCP aportem do spółki zostaną oddane spółce do korzystania
na podstawie umowy dzierżawy lub najmu. Po dokonaniu transakcji Wnioskodawca będzie
kontynuował działalność gospodarczą jako osoba fizyczna - w zakresie najmu lub dzierżawy
nieruchomości, które zostaną w jego majątku. Nieruchomości będą dzierżawione lub
wynajmowane na rzecz spółki komandytowej, ale ich część może być także wynajmowana na
rzecz innych podmiotów (w tym np. na rzecz innego wspólnika spółki komandytowej).
Nieobjęte aportem nieruchomości stanowią obecnie główne oraz dodatkowe miejsca wykonywania
działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jako osoby fizycznej wykonującej działalność
gospodarczą. Jednakże z uwagi na planowaną długoterminową umowę najmu lub dzierżawy ze
spółką komandytową będzie ona uprawniona do korzystania z tychże nieruchomości. Wyłączenie
z zakresu aportu prawa własności nieruchomości nie będzie wpływało na prowadzenie przez
zespół składników materialnych i niematerialnych działalności w dotychczasowym kształcie (na
kontynuację działalności w spółce). Nowo powstała spółka może prowadzić działalność w
dotychczasowym kształcie przy użyciu ww. nieruchomości (po np. podpisaniu stosownej umowy
dzierżawy, najmu lub innej umowy cywilnoprawnej).
Podkreślenia wymaga fakt, że zespół składników materialnych i niematerialnych będących
przedmiotem aportu jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań związanych z
prowadzoną działalnością i nie wymaga udziału pozostałych struktur działalności Wnioskodawcy.
W szczególności, środki trwałe w postaci ruchomości oraz materiały i towary objęte umową
pozwalają na kontynuowanie działalności w dotychczasowym zakresie. Transakcją aportu objęci
zostaną również pracownicy dotychczas zatrudnieni w przedsiębiorstwie. Wnioskodawca nie
wyklucza też takiego rozwiązania, iż księgowa oraz część pracowników gospodarczych mogą być
zatrudnieni na część etatu w dotychczasowym przedsiębiorstwie i ewentualnie zostać zatrudnieni
na część etatu w nowo powstałej spółce W związku z powyższym dojdzie do „przejścia zakładu
pracy na innego pracodawcę” w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Obydwa podmioty objęte
transakcją będą miały pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne
podmioty. Opisana procedura przeniesienia przedsiębiorstwa jest podejmowana ze względu na
zamiar dalszej kontynuacji działalności w zmienionej formie prawnej oraz z możliwością
dopuszczenia do roli wspólnika także innych osób fizycznych, w tym członków rodziny. Takie
rozwiązanie nie jest możliwe odnośnie działalności gospodarczej prowadzonej w formie osoby
fizycznej gdzie jeden podmiot jest osobą prowadzącą działalność. Na bazie nabytego majątku
spółka, do której aport zostanie wniesiony, będzie kontynuować dotychczasową działalność jaką
realizował Wnioskodawca z wykorzystaniem tego zespołu składników majątkowych. Ze względu
na fakt, że przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo z wyłączeniem nieruchomości dalsza
działalność jako osoby fizycznej będzie obejmowała głównie dzierżawę z ewentualną likwidacją
działalności w dalszym okresie.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy wniesienie do spółki prawa handlowego opisanego w stanie faktycznym aportu podlega
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym wniesienie aportu do spółki
prawa handlowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów wskazanej regulacji
prawnej nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Analizując możliwość wyłączenia stosowania ustawy o podatku od towarów i usług powinno się
zatem:
a. określić czy przedmiot aportu odpowiada definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej
części;
b. określić czy aport mieści się w pojęciu transakcji zbycia.
Definicja przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks
cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”), który stanowi, że przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół
składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności
gospodarczej. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, na gruncie prawa podatkowego
definiowana jest natomiast jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić
niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 punkt 27e ustawy o
podatku od towarów i usług).
Ze względu na okoliczność, że przedmiotem wniesienia aportem do nowo powstałej spółki
będą wszelkie składniki (z wyłączeniem nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawcy),
które samodzielnie mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania
gospodarcze, w ocenie podatnika, planowana czynność obejmować będzie swoim zakresem
zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą za pomocą zorganizowanego zespołu
składników niematerialnych i materialnych, tj. za pomocą przedsiębiorstwa w rozumienia art. 55 1
Kodeksu cywilnego.
Najważniejszym składnikiem aportowanego przedsiębiorstwa są składniki majątku służące
prowadzeniu działalności gospodarczej - środki trwałe w postaci ruchomości, w tym urządzenia,
maszyny, pojazdy, narzędzia, materiały, towary itp. Przy pomocy ww. nabytych składników
majątku spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i
charakterze co P. „S.” B.S. Należy wskazać, że zgodnie z art. 55 1 Kodeksu cywilnego, czynność
prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład
przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów
szczególnych. Z przepisu tego wynika, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach
konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa,
bez naruszania statusu przedsiębiorstwa. W komentarzu do art. 55 1 Kodeksu cywilnego
wskazano, że powyższy przepis ma charakter dyspozytywny, stwarzając stronom możliwość
wyłączenia niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa.
Mając powyższe na uwadze wyjaśnić należy, że ze względu na okoliczność, że przedmiotem
aportu mają być wszystkie składniki przedsiębiorstwa, które samodzielnie pozwalają na dalsze
kontynuowanie działalności w dotychczasowym zakresie, a z umowy przeniesienia
przedsiębiorstwa na mocy art. 552 Kodeksu cywilnego wyłączone zostaną głównie nieruchomości
będące własnością Wnioskodawcy, to w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem umowy aportu
będzie ZCP. Przedsiębiorstwo to jest natomiast wyodrębnione zarówno księgowo (aport obejmie
również księgi podatkowe), jak i faktycznie (całość składników majątkowych, środki materialne i
prawne, pracownicy, zobowiązania).
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie
handlu materiałami budowlanymi nie jest uzależnione od dysponowania własnością
nieruchomości. W szczególności, spółka może funkcjonować mając zapewniony inny tytuł do
nieruchomości taki jak prawo dzierżawy, najmu, użytkowania itp. W omawianym stanie przyszłym
spółka będzie miała zapewnioną możliwość korzystania z nieruchomości podatnika, gdyż z dniem
wniesienia składników majątkowych i niemajątkowych w ramach aportu wejdzie w życie umowa
cywilnoprawna, na podstawie której spółka uprawniona będzie do korzystania z nieruchomości.
Dodatkowo, w skład aportu wejdą prawa do dzierżawy części nieruchomości, tj. m.in. 4 sklepów
oraz 2 magazynów. Ponadto należy wskazać, że orzecznictwo sądów administracyjnych
przesądza, że dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne przenoszenie
własności nieruchomości. Co więcej, wyrażono także stanowisko, że gdy przedmiotem sprzedaży
nie będzie budynek (zasada superficies solo cedit), ani jego część, to również nie można
przyjmować takiego założenia. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z
28 kwietnia 2011 r. III SA/Wa 1767/2010 przyjęto, że „Użyte w art. 6 pkt 1 VATU pojęcie
„przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do
realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy
jedynie część majątku określonego podmiotu. (...) „Transakcją zbycia”, o której mowa w art. 6 pkt
1 VATU, jest każda czynność w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem
własności przedsiębiorstwa” (co do powyższej kwestii warto zwrócić uwagę na wyroki:
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 marca 2011 r. I SA/Po 840/2010, WSA w
Poznaniu I SA/Po 132/2010 z 21 kwietnia 2010 r., wyroku WSA w Gdańsku I SA/Gd 494/2009 z
24 listopada 2009 r., wyroku WSA w Gliwicach I SA/GI 112/2010 z dnia 6 lipca 2010 r., wyroku
WSA w Gliwicach I SA/G1 113/2010 z 6 lipca 2010 r. W wyrokach tych Sądy uchylały interpretacje
indywidualne, które przedstawiały stanowisko organu podatkowego, które odmiennie kwalifikowały
podobne zdarzenia uznając przy tym, że w skład ZCP nie musi wchodzić nieruchomość).
Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP występuje w
strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego
kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne
odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną
organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Przyjmując takie kryterium należy wskazać, że na ZCP po zamianie jedynie tytułu prawnego
do dysponowania nieruchomością, dalej z powodzeniem można prowadzić działalność. Nie
powstaje żadne ryzyko uniemożliwiające samodzielnie prowadzenie działalności w ramach
zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w nowej formie prawnej. Wymienione składniki
przedsiębiorstwa, w tym przenoszone w ramach tej wierzytelności, kontakty handlowe dają
sposobność pełnego kontynuowaniu dotychczasowej działalności gospodarczej przez spółkę. Z
tych względów gospodarczych przeniesienie ZCP nie prowadzi do stanu, który wyklucza
zwolnienia z podatku VAT, a takim jest przenoszenie zespołu składników, na których nie można
realizować swoich zadań gospodarczych. Przedmiotem aportu są niemal wszystkie składniki
niematerialne i materialne, tyle że bez prawa własności do nieruchomości, na których podatnik
prowadzi działalność, co powinno zostać zakwalifikowane jako transakcja ZCP, taka sama w
swoich skutkach jak aport przedsiębiorstwa.
W ocenie Wnioskodawcy, przeniesienie ZCP osoby fizycznej jako „aport” w celu zapewnienia
pokrycia udziałów w spółce jest rodzajem „zbycia” przedsiębiorstwa i z tego względu zawiera się w
pojęciu stosowanym w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wniesienie takiego aportu polega bowiem na przeniesieniu przedsiębiorstwa oraz jego zbyciu
w zamian za prawa udziałowe w spółce osobowej.
W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawiona czynność
wniesienia aportu nie podlegać będzie podatkowi od towarów i usług.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny
prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa,
odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego
we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że przedmiotem aportu będzie
zorganizowana część prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, co oznacza, że w
przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie
określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa
podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Białymstoku, ul. Henryka Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim
wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym
skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa
(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch
egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi
organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na
wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww.
ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów
prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie
naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co
do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami
skargi oraz powołaną podstawą prawną.