Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Centralna Baza Orzeczeń Sądów
Administracyjnych
Szczegóły orzeczenia
II FSK 32/11 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2012-07-18
Data wpływu
2011-01-07
Sąd
Symbol z opisem
Naczelny Sąd Administracyjny
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/
Lidia Ciechomska- Florek
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Gd 574/10 - Postanowienie WSA w Gdańsku z 2010-07-12
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Dz.U. 2010 nr 95 poz 613 art. 1a ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych tekst jednolity.
Sędziowie
Powołane przepisy
orzeczenie prawomocne
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski
(sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, WSA del. Lidia
Ciechomska–Florek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2012 r. na
rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego
w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 września
2010 r. sygn. akt I SA/Gd 574/10 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Samorządowego
Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 15 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od
nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 574/10 Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę S.S., (dalej: ,,Strona’’ lub ,,Skarżący’’) na
decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., z dnia 15 marca 2010 r., w
przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.
Decyzją z dnia 23 grudnia 2009 r., Burmistrz Miasta C., ustalił S.S. i K.S., współwłaścicielom
nieruchomości znajdującej się przy ul. T. w C., wymiar podatku od nieruchomości za 2009
rok w kwocie 46.779 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że
S.S., jest przedsiębiorcą, a przedmiotową nieruchomość stanowią grunty przemysłowe, na
których posadowione są budynki jedynie częściowo zajmowane pod prowadzoną działalność
gospodarczą , będące w pozostałej części w złym stanie technicznym, co do których Starosta
C., wydał decyzję zezwalającą na ich rozbiórkę.
Od tej decyzji odwołał się S.S., wnosząc o jej uchylenie i prawidłowe określenie wysokości
zobowiązania podatkowego. Podniósł, że przedmiot opodatkowania nie jest i nigdy nie był
wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a ponadto nigdy nie znajdował
się w posiadaniu przedsiębiorcy. Wskazał, że nie prowadzi przedsiębiorstwa, bo nie posiada
Regonu, jest jedynie zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej, bo w formie
spółki cywilnej prowadzi stacje diagnostyczne. Nadto wskazał, że przedmiotową
nieruchomość nabył z majątku prywatnego (zakup nieruchomości nie stanowił kosztu), że nie
stanowi ona części składowej przedsiębiorstwa i nie została ona włączona w poczet środków
trwałych tego przedsiębiorstwa (nie było odpisów amortyzacyjnych). W konsekwencji, nie
może być mowy o "posiadaniu" nieruchomości przez przedsiębiorcę w rozumieniu art. 1a ust.
1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r.,
Nr 95, poz. 613 ze zm.- dalej: ,,u.p.o.l.’’). Swoje stanowisko oparł o orzecznictwo i doktrynę.
Podatnik wskazał ponadto, że część przedmiotowej nieruchomości została wynajęta
podmiotowi gospodarczemu jeszcze przez poprzedniego właściciela i umowa ta musi być
przez podatnika kontynuowana.
Rozpatrując przedmiotową sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., przywołując
treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stwierdziło, iż ustaleniu wymaga przede wszystkim
okoliczność czy odwołujący jest przedsiębiorcą, w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 2 lipca
2004 r., o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095).
Organ odwoławczy stwierdził, że nie ma wątpliwości co do faktu, że S.S., jest przedsiębiorcą,
a dla wymiaru podatku nie ma znaczenia okoliczność podniesiona przez odwołującego, że
część nieruchomości została wynajęta jeszcze przez poprzedniego właściciela. Ponadto
podkreślono, że z literalnego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że już samo
posiadanie przez przedsiębiorcę gruntów, budynków i budowli powoduje, że są one związane,
z prowadzeniem działalności gospodarczej, co znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Sądu
Najwyższego oraz NSA.
S.S., wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając decyzji wadliwe ustalenie wysokości
zobowiązania podatkowego poprzez niewłaściwe zastosowanie stawki podatku od
nieruchomości, naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 32 Konstytucji RP oraz
podstawowych zasad postępowania podatkowego.
W uzasadnieniu S.S. wskazał, że istota sporu zaistniałego pomiędzy Skarżącym, a organami
podatkowymi sprowadza się do interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zawierającego legalną
definicję pojęcia nieruchomości zajętej pod działalność gospodarczą. S.S., zwrócił uwagę na
wątpliwość, czy wspólnik spółki cywilnej, prowadzący w tej formie działalność gospodarczą
jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skoro ustawa o
swobodzie działalności gospodarczej jedynie uznaje go za przedsiębiorcę i czy jego działania
poza spółką w żaden sposób niepowiązane z działalnością spółki winny być kwalifikowane
jako działania przedsiębiorcy. Podnosił on również, iż nabył przedmiotową nieruchomość
jako osoba fizyczna, nie stanowi ona części składowej przedsiębiorstwa, nie została nabyta ze
środków przedsiębiorstwa (zakup nieruchomości nie stanowił kosztu), ani też nie została
włączona w poczet środków trwałych prowadzonego w formie spółki cywilnej
przedsiębiorstwa (brak odpisów amortyzacyjnych). Również po nabyciu nieruchomości
Skarżący nie podjął żadnych działań faktycznych ani prawnych, z których wynikałaby, nawet
w sposób pośredni, wola powiązania nabytej nieruchomości z prowadzoną działalnością.
W ocenie S.S., przedsiębiorca wtedy posiada rzecz (nieruchomość), gdy nią faktycznie włada
z zamiarem wykorzystania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym
zamiar ten przybiera znamiona zobiektywizowane (nieruchomość jest nabyta na potrzeby
przedsiębiorstwa, zaliczona w koszty jego prowadzenia, zakwalifikowana jako środki trwałe
itp.). W przypadku braku elementu animus rem sibi habendi nie można mówić o posiadaniu
przez przedsiębiorcę. Skarżący podniósł dalej, że wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.o.l.,
pozwalająca na odróżnienie posiadania przez przedsiębiorcę od posiadania przez osobę
fizyczną, która jest przedsiębiorcą, zaprezentowana w stanowisku Ministerstwa Finansów
Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 4 maja 2006 r., LK-833-32/MS/06/117
oraz orzeczeniu WSA w Gdańsku, pozwala na zapewnienie zgodności art. 1a ust. 1 pkt 3
u.p.o.l., z art. 32 Konstytucji RP. Przyjęcie zaś zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji
stanowiska, że sam fakt nabycia przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą
nieruchomości, bez względu na związek tej nieruchomości z prowadzoną działalnością,
obciąża tę osobę obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości wg najwyższej stawki
podatkowej, jest sprzeczne z art. 32 Konstytucji.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie
podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżona decyzja organu
odwoławczego narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej
z obrotu prawnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w orzekającym składzie podzielił pogląd
wyrażony przez ten Sąd w wyroku z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt l SA/Gd 994/09 oraz w
wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 663/09, przywołanym przez S.S., że
budynki i grunty stanowiące własność osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą
nie zawsze powinny być opodatkowane stawkami podwyższonymi. Dotyczy to sytuacji, gdy
nieruchomości te nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej, a przez to nie
wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu nieruchomości będące w posiadaniu
osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., tj.
nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań
gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, powinny być opodatkowane według
stawki podstawowej.
Sąd wskazał, iż materiał dowodowy sprawy nie wskazał, aby przedmiotowe nieruchomości
wchodziły w skład przedsiębiorstwa. Współwłaścicielami tych nieruchomości były zatem
osoby fizyczne a nie przedsiębiorcy. W związku z tym opodatkowanie spornych
nieruchomości stawką jak dla przedsiębiorców mogłoby nastąpić jedynie w przypadku
ustalenia, że mogłyby one choćby pośrednio służyć prowadzonej przez Skarżącego
działalności gospodarczej.
Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Gdańsku, uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł, że nie może być ona wykonana.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30
sierpnia 2002 r., o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270
ze zm.- dalej: ,,p.p.s.a.’’) zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie
prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez
przyjęcie, że samo posiadanie nieruchomości (niemieszkalnej i nieobjętej wyłączeniem ze
względów technicznych) przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania
najwyższą stawką jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności
gospodarczej, a konieczne jest jeszcze aby przedmiot opodatkowania wchodził w skład jego
przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.
W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w
całości i oddalenie skargi Skarżących, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w
całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o
zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3
u.p.o.l. wskazał, iż ustawodawca za jedyne kryterium opodatkowania uznał posiadanie
nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Nie wprowadził żadnych innych kryteriów, np. wejście w skład przedsiębiorstwa w
rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Taka definicja pozwala ocenić, czy dana
nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też nie. W ocenie
organu podatkowego, okoliczność, że nieruchomość nie wchodziła w skład przedsiębiorstwa
w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, nie jest i nie może być potencjalnie
wykorzystywana do realizacji określonych działań gospodarczych, nie mogłoby doprowadzić
do konkluzji, iż dana nieruchomość nie znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, a w
konsekwencji nie podlega opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla nieruchomości
związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
S.S., nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowane w niej zarzuty oparte
zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30
sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r.,
poz. 270), dalej: "p.p.s.a." Obrazy przepisów prawa materialnego strona skarżąca upatruje w
błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem za grunty, budynki i
budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały - grunty,
budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego
działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z
tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że
przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej
działalności ze względów technicznych;
Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się w istocie do rozstrzygnięcia problemu
interpretacyjnego, czy w świetle przywołanego przepisu, sam fakt posiadania przez osobę
fizyczną o statusie przedsiębiorcy nieruchomości (niebędącej budynkiem mieszkalnym oraz
gruntem związanym z tym budynkiem), rodzi w każdym wypadku po jej stronie obowiązek
opłacania podatku od nieruchomości z uwzględnieniem najwyższych stawek podatkowych,
przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności
gospodarczej.
Organy konsekwentnie prezentują stanowisko, że już samo posiadanie przez przedsiębiorcę
nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej wyłączeniem ze względów technicznych, jest
wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką jak za budynki i grunty związane z
prowadzeniem działalności gospodarczej. Wypada w tym miejscu wskazać, że pogląd taki
zajmował także Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach z dnia 17 marca 2009 r.,
sygn. akt II FSK 1786/07, czy też z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07). Nie
podzielając tego poglądu, rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje
jednocześnie co do zasady przeciwne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego
zawarte w ostatnio podjętych orzeczeniach (wyroki z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II
FSK 2288/10 oraz sygn. akt II FSK 2289/10). Tym samym zgodzić należy się z dokonaną
przez Sąd pierwszej instancji wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek
podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania.
Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności
gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzona przez organy
podatkowe wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest tak oczywista, a zaistniałe
wątpliwości prowadzą do wniosku, że zajęte przez nie stanowisko w tym zakresie jest
nieprawidłowe. Prawdą jest, że gramatyczna wykładnia omawianego przepisu mogłaby
prowadzić do wniosków zaprezentowanych przez organy podatkowe w tej sprawie tj., że
każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę i znajdująca się w jego posiadaniu, bez
względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie
przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. O ile w przypadku
przedsiębiorców niebędących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w
przypadku osób fizycznych posiadających status przedsiębiorcy sprawa się komplikuje.
Podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć
prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Wiąże to
się z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w
posiadaniu) majątku, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością
gospodarczą, z drugiej – majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb
osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w
obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle
ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą
pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą
stawką wszelkich jej nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II
FSK 2288/10). Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że w
niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest
związana z przedsiębiorstwem Skarżącego. W ocenie rozpatrującego sprawę składu
orzekającego nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można
ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest
wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta
podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i
rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana
wprost na ten cel. Aczkolwiek ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną
ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie
do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej
gospodarczym przeznaczeniu, to jednak – w świetle zaprezentowanych wyżej rozważań – nie
jest to jedyne kryterium decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do
nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być
również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w
prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej
działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym
razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na
realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika oraz jego rodziny.
Skoro nie ma wątpliwości, że nieruchomość należąca do osoby prawnej (np. spółki z o.o. lub
akcyjnej) jest opodatkowana co do zasady wg najwyższej stawki podatku od nieruchomości,
to akceptacja stanowiska, że w przypadku osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem z
uwzględnieniem najwyższej skali winny podlegać tylko nieruchomości faktycznie
wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (tzn. wchodzące w skład
prowadzonego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego), stanowiłoby o
istnieniu nieuzasadnionej asymetrii między sytuacją prawną osób fizycznych i osób
prawnych. W praktyce gospodarczej spotkać się bowiem można z przypadkami, w których
należące do osób prawnych nieruchomości o charakterze niemieszkaniowym nie są
wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, a nie zachodzą jednocześnie
przewidziane przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjątki, stanowiące podstawę do
zastosowania innych stawek podatku od nieruchomości niż maksymalne. Uznać zatem należy,
że Sąd pierwszej instancji prawidłowo konkludował, iż opodatkowanie spornych
nieruchomości stawką jak dla związanych z działalnością gospodarczą byłoby możliwe
jedynie w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego, że mogłyby one choćby
pośrednio służyć w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.
Za niezasadny zatem uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej
wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazać przy tym wypada, że Autor skargi kasacyjnej
nie podniósł innych zarzutów, w tym zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji reguł
postępowania. Z tych też względów sąd kasacyjny – stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. –
uprawniony był do dokonania oceny zaskarżonego wyroku jedynie w granicach wskazanych
w skardze podstaw i nie miał prawa rozwijać, czy też doprecyzowywać postawionych
zarzutów kasacyjnych.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184
p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.