Zwolnienia świadczeń pracowniczych

Katarzyna BronŜewska, Edyta Klimek, Joanna Kordal, Ziemowit Kukulski,
Adam Mariański, Tomasz Miłek, Aneta Nowak-Piechota, Włodzimierz Nykiel,
Dariusz Strzelec, Mikołaj Turzyński, Michał Wilk
Komentarz
do ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych
ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k.
Gdańsk 2015
Art. 21.
Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Podkreślono takŜe, Ŝe od momentu wprowadzenia przepisów o słuŜebności przesyłu, tj. od 3 sierpnia 2008 r., przy inwestycjach dotyczących budowy infrastruktury technicznej nie moŜna juŜ ustanowić słuŜebności gruntowej. Przyjęcie, Ŝe ze
zwolnienia korzysta tylko odszkodowanie z tytułu słuŜebności gruntowej, powodowałoby, Ŝe od 2008 r. przepis podatkowy stałby się w części martwy. Stanowisko zaprezentowane przez NSA podzielały takŜe inne sądy administracyjne (np.
wyrok WSA w Gliwicach z 7.11.2013, I SA/Gl 305/13, wyrok WSA w Łodzi
z 4.10.2013, I SA/Łd 791/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 3.10.2013, I SA/Wr
1040/13). Ustawodawca od 1 stycznia 2015 r. wprost zwolnił z podatku wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie słuŜebności przesyłu w rozumieniu przepisów
prawa cywilnego, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120a.
Komentowane zwolnienie dotyczy wypłaty odszkodowań w związku z prowadzeniem ściśle określonych inwestycji. Oznacza to, Ŝe wypłata odszkodowań
z tytułu inwestycji innego rodzaju nie będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania na gruncie komentowanego przepisu.
n
4. Zwolnienia świadczeń pracowniczych
Zwolnienia świadczeń pracowniczych
Zwolnienia świadczeń pracowniczych
4.1. Zasiłek z tytułu urodzenia dziecka z funduszu związku zawodowego (ust. 1 pkt 9)
W razie wypłaty jednorazowego zasiłku z tytułu urodzenia dziecka z funduszu
związku zawodowego przychód ten podlega zwolnieniu od opodatkowania.
4.2. Ubrania słuŜbowe (ust. 1 pkt 10)
Dariusz Strzelec
Na podstawie przepisów prawa pracy „pracodawca jest obowiązany dostarczyć
pracownikowi środki ochrony indywidualnej zabezpieczające przed działaniem
niebezpiecznych i szkodliwych dla zdrowia czynników występujących w środowisku pracy” (art. 2376 § 1 k.p.) oraz nieodpłatnie odzieŜ i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach: jeŜeli odzieŜ własna pracownika
moŜe ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu, a takŜe ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy (art. 2377 § 1
k.p.). Środki ochrony indywidualnej oraz odzieŜ i obuwie robocze, o których
mowa powyŜej, stanowią własność pracodawcy (art. 2378 § 1 k.p.).
Wydatki podyktowane koniecznością wypełnienia nałoŜonych przepisami prawa pracy obowiązków, w tym świadczeń na rzecz pracowników w zakresie zapewnienia odzieŜy i obuwia roboczego lub ochronnego, stanowią koszty podatkowe prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ponadto będą one
korzystały ze zwolnienia od podatku, albowiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11
updof zwalnia się od podatku wartość świadczeń rzeczowych wynikających
350
Dariusz Strzelec
Rozdział 3. Zwolnienia przedmiotowe
Art. 21.
z przepisów bhp. Wskazuje się, iŜ wydatki dotyczące świadczeń wykraczających
poza obowiązki nałoŜone przepisami prawa pracy będą kosztem podatkowym pracodawcy wówczas, gdy nie dotyczą zaspokojenia potrzeb indywidualnych lub osobistych pracowników, niezaleŜnych od pracy, a ich poniesienie nie ma na celu
zwolnienia pracowników z określonych wydatków Ŝycia codziennego, lecz wyłącznie chęć osiągnięcia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.
Z pewnymi wyjątkami pracodawca moŜe ustalić stanowiska, na których dopuszcza się uŜywanie przez pracowników, za ich zgodą, własnej odzieŜy i obuwia
roboczego, spełniających wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy (art. 2377 § 2
k.p.). W takich przypadkach pracownikowi uŜywającemu własnej odzieŜy i obuwia roboczego pracodawca wypłaca ekwiwalent pienięŜny. TakŜe on będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 updof.
Ponadto, zgodnie z art. 2379 § 3 k.p., „jeŜeli pracodawca nie moŜe zapewnić
prania odzieŜy roboczej, czynności te mogą być wykonywane przez pracownika,
pod warunkiem wypłacania przez pracodawcę ekwiwalentu pienięŜnego w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika”. Ekwiwalent pienięŜny za pranie
i reperację odzieŜy, wykonywane przez pracowników we własnym zakresie, będzie
równieŜ zwolniony od podatku, ale powinien być ustalony w kwotach realnych,
uwzględniających nakład pracy na ten cel oraz aktualne koszty energii, wody,
środków piorących itp. (wyrok NSA z 8.04.1998, I SA/Lu 392/97, Lex nr 34307).
Do środków ochrony indywidualnej oraz obuwia i odzieŜy roboczej, o których
mowa powyŜej, nie zalicza się ubioru słuŜbowego oraz mundurów. Niemniej jednak, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 10 updof, wolna od podatku dochodowego jest
wartość ubioru słuŜbowego (umundurowania), jeŜeli jego uŜywanie naleŜy do
obowiązków pracownika, lub ekwiwalentu pienięŜnego za ten ubiór. Choć przepis
jako warunek skorzystania ze zwolnienia wskazuje obowiązek uŜywania ubioru
przez pracownika, w regulacjach podatkowych nie znajdziemy definicji pojęcia
ubioru słuŜbowego czy teŜ umundurowania.
W myśl przepisów ustawy z dnia 21 grudnia 1978 r. o odznakach i mundurach
(Dz.U. Nr 31, poz. 130 ze zm.), „mundurem jest ubiór lub jego części słuŜące
oznaczeniu przynaleŜności do określonej jednostki organizacyjnej lub wykonywaniu określonych funkcji albo słuŜby”. Obowiązki w zakresie umundurowania
wprowadzają ustawy o Policji, o SłuŜbie Celnej, StraŜy Granicznej, Państwowej
StraŜy PoŜarnej, SłuŜbie Więziennej, ustawa o Biurze Ochrony Rządu, a takŜe
przepisy rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 8 czerwca 2010 r.
w sprawie umundurowania i wyekwipowania Ŝołnierzy w czynnej słuŜbie wojskowej (Dz.U. Nr 121, poz. 812 ze zm.). Zwolnienie od podatku obejmuje jednocześnie inne elementy obowiązkowe stroju słuŜb mundurowych, których obowiązek uŜywania wprowadzają najczęściej przepisy wykonawcze.
Nieco więcej problemów moŜe powstać w związku z pojęciem ubioru słuŜbowego. Wobec braku definicji w tym zakresie, opierając się na dotychczasowej prakKatalog zwolnień przedmiotowych
351
Art. 21.
Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
tyce stosowania tych unormowań, wypada wskazać, iŜ za odzieŜ słuŜbową uwaŜa
się specjalną odzieŜ noszoną tylko w związku z wykonywaną pracą. Jej charakter
powinien uniemoŜliwiać wykorzystywanie jej do celów osobistych, np. odzieŜ robocza (kombinezon, fartuch), odzieŜ reprezentacyjna, charakterystyczna dla firmy poprzez barwę, krój, logo, a obowiązek jej noszenia powinien wynikać z umowy o pracę, regulaminu pracy, polecenia pracodawcy, układu zbiorowego.
Ponadto ze zwolnienia od podatku korzysta równieŜ wartość ubioru reprezentacyjnego i sportowego członka reprezentacji olimpijskiej oraz paraolimpijskiej
(art. 21 ust. 1 pkt 10a updof).
4.3. Świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów
o bhp (ust. 1 pkt 11 i 11a)
Aneta Nowak-Piechota
Z podatku zwolnione są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia,
przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeŜeli
zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Oznacza to, Ŝe świadczenia rzeczowe
i ekwiwalenty za te świadczenia będą zwolnione tylko wówczas, gdy są przyznawane na podstawie ustaw lub przepisów wykonawczych. Jeśli pracodawca przekazuje pracownikowi jakieś świadczenie lub wypłaca za nie ekwiwalent, mimo braku
umocowania w przepisach, pracownik nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia.
Zgodnie z przepisami prawa pracy pracodawca jest obowiązany dostarczyć
pracownikowi nieodpłatnie środki ochrony indywidualnej zabezpieczające przed
działaniem niebezpiecznych i szkodliwych dla zdrowia czynników występujących
w środowisku pracy oraz informować go o sposobach posługiwania się tymi środkami (art. 2376 § 1 k.p.). Zasady dotyczące stosowania środków ochrony indywidualnej zawarte są w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki
Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (t.j. Dz.U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 ze zm.). Zgodnie z § 1
załącznika środki ochrony indywidualnej powinny być stosowane w sytuacjach,
kiedy nie moŜna uniknąć zagroŜeń lub nie moŜna ich wystarczająco ograniczyć za
pomocą środków ochrony zbiorowej lub odpowiedniej organizacji pracy. Załącznik w tabeli nr 2 i 3 wymienia rodzaje prac, przy których wymagane jest stosowanie środków ochrony indywidualnej oraz rodzaje środków ochrony indywidualnej. Szczegółowe regulacje dotyczące stosowania tych środków zawarte są
w rozporządzeniach dotyczących wykonywania poszczególnych rodzajów prac.
Ponadto zgodnie z przepisami prawa pracy „pracodawca jest obowiązany zapewnić odzieŜ i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich
Normach, jeŜeli odzieŜ własna pracownika moŜe ulec zniszczeniu lub znacznemu
zabrudzeniu, a takŜe ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy” (art. 2337 § 1 k.p.). Pracodawca moŜe jednak ustalić
stanowiska, na których dopuszcza się uŜywanie przez pracowników, za ich zgodą,
352
Aneta Nowak-Piechota
Rozdział 3. Zwolnienia przedmiotowe
Art. 21.
własnej odzieŜy i obuwia roboczego, spełniających wymagania bezpieczeństwa
i higieny pracy. W takim wypadku pracownikowi wypłaca się ekwiwalent pienięŜny w wysokości uwzględniającej aktualne ceny odzieŜy i obuwia roboczego
(art. 2377 § 2 i § 4 k.p.). Ekwiwalent ten będzie takŜe podlegał zwolnieniu
z opodatkowania.
Co więcej, jeśli pracodawca nie moŜe zapewnić prania odzieŜy roboczej, czynności te mogą być wykonywane przez pracownika, pod warunkiem wypłacania
przez pracodawcę ekwiwalentu pienięŜnego w wysokości kosztów poniesionych
przez pracownika (art. 2379 § 3 k.p.). Zgodnie z orzecznictwem ekwiwalent
pienięŜny za pranie i reperację odzieŜy wykonywanej przez pracowników we
własnym zakresie będzie takŜe zwolniony z podatku, niemniej jednak powinien on
być ustalony w kwotach realnych, uwzględniających nakład pracy na ten cel oraz
aktualne koszty energii, wody, środków piorących itp. (wyrok NSA w Lublinie
z 8.04.1998, I SA/Lu 392/97).
Przepisy prawa pracy stanowią takŜe, Ŝe pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom odpowiednie urządzenia higieniczno-sanitarne oraz dostarczyć
niezbędne środki higieny osobistej (art. 233 k.p.). Świadczenia te będą takŜe zwolnione z opodatkowania na gruncie komentowanego przepisu.
Zgodnie z art. 232 k.p. „pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom
zatrudnionym w warunkach szczególnie uciąŜliwych, nieodpłatnie, odpowiednie
posiłki i napoje, jeŜeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych”. Świadczenia te nie będą takŜe opodatkowane. Niemniej jednak zwrot pieniędzy dokonany przez pracodawcę za zakup posiłku przez pracownika we własnym zakresie nie
będzie objęty zwolnieniem (wyrok WSA w Warszawie z 17.02.2009, III SA/Wa
2839/08).
Zwolnienie opisane powyŜej ma zastosowanie, na gruncie art. 21 ust. 1a updof,
do pracowników tymczasowych w rozumieniu ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz.U. Nr 166, poz. 1608 ze zm.).
Zgodnie z dodanym w 2005 r. art. 21 ust. 1 pkt 11a ze zwolnienia korzystają
świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, na zasadach opisanych powyŜej, przysługujące osobom pozostającym w stosunku słuŜbowym.
4.4. Artykuły spoŜywcze dla pracowników (ust. 1 pkt 11b)
Dariusz Strzelec
Ustawodawca nie ogranicza prawa pracodawcy do spełniania na rzecz pracowników róŜnego rodzaju świadczeń związanych z zapewnieniem posiłków w trakcie
pracy. Natomiast z punktu widzenia przepisów podatkowych istotne jest, czy
spełnione zostają świadczenia w związku z realizacją obowiązków, jakie wynikają
z przepisów prawa pracy, czy zapewnienie posiłków jest jedynie dobrowolną decyzją pracodawcy.
Pracodawca nie jest zobligowany do ponoszenia kosztów zakupu napojów
w kaŜdym czasie i w kaŜdych warunkach. Obowiązek zapewnienia posiłków profiKatalog zwolnień przedmiotowych
353
Art. 21.
Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
laktycznych wynika z art. 232 k.p., nakazującego pracodawcy zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciąŜliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeŜeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Ich
rodzaje oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a takŜe przypadki i warunki ich
wydawania określone zostały w przepisach wykonawczych (rozporządzenie Rady
Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów –
Dz.U. Nr 60, poz. 279). Stanowią one, Ŝe pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciąŜliwych nieodpłatnie napoje, których
rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywanej pracy. Dalsze przepisy wskazują warunki, w których pracodawca zobligowany jest do
zapewnienia napojów zimnych lub gorących. Jednocześnie przepisy regulują, w jakiej formie pracodawca moŜe te obowiązki realizować. Obowiązki pracodawcy
wynikające z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy w zakresie bezpłatnych
posiłków i napojów zrealizowane być mogą wyłącznie poprzez: wydanie posiłków
przez pracodawcę; umoŜliwienie korzystania z takich posiłków w punktach gastronomicznych; wydanie produktów celem przygotowania posiłków przez pracowników.
JeŜeli pracodawca nie ma moŜliwości wydawania posiłków, czy to ze względów
organizacyjnych (np. nie posiada odpowiedniego zaplecza), czy teŜ ze względu na
rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy, moŜe zapewnić w czasie pracy korzystanie z takich posiłków w punktach gastronomicznych, ewentualnie moŜe
umoŜliwić przyrządzanie posiłków przez pracownika we własnym zakresie
z otrzymanych produktów. Przepisy rozporządzenia wprost wskazują, iŜ pracownikom nie przysługuje ekwiwalent pienięŜny za posiłki i napoje.
Posiłki wydawane pracownikom w godzinach pracy bądź ekwiwalent pienięŜny, do wypłaty którego nie jest zobowiązany pracodawca, wypłacany w zamian za takie posiłki, powinny być kwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy, choć niektóre z nich mogą korzystać ze zwolnienia. Zwolnione od podatku są
posiłki wydawane w oparciu o przepisy o bezpieczeństwie i higienie pracy, tj. przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie
profilaktycznych posiłków i napojów (art. 21 ust. 1 pkt 11 updof). Podobnie, jeŜeli
pracodawca, mimo ciąŜącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów bhp,
nie ma moŜliwości wydawania pracownikom posiłków czy artykułów Ŝywnościowych, moŜe wydawać zatrudnionym bony lub talony uprawniające do uzyskania
posiłków. W takiej sytuacji wartość otrzymanych bonów, talonów, kuponów lub
innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spoŜywczych, napojów bezalkoholowych zwolniona jest od podatku
(art. 21 ust. 1 pkt 11b updof).
Przepisy rozporządzenia nie przewidują – co warte podkreślenia – wydawania
pracownikom kuponów Ŝywieniowych do zrealizowania w ogólnie dostępnej sieci
sklepów spoŜywczych, za które moŜna nabyć kaŜdy produkt spoŜywczy. Tym sa-
354
Dariusz Strzelec
Rozdział 3. Zwolnienia przedmiotowe
Art. 21.
mym, w razie wydawania pracownikom bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie nie tylko i wyłącznie
posiłków, artykułów spoŜywczych lub napojów bezalkoholowych, ale takŜe innych towarów, nie będą one wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21
ust. 1 pkt 11b updof. Jednocześnie w tym przepisie ustawodawca zawarł zastrzeŜenie, iŜ wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych kuponów
uprawniających do uzyskania posiłków, artykułów spoŜywczych lub napojów bezalkoholowych jedynie w sytuacji, gdy nie ma moŜliwości wydania pracownikom
takich posiłków. Tym samym, zdaniem organów, gdy pracodawca ma moŜliwość
wydawania pracownikom posiłków lub artykułów spoŜywczych – wartość wydanych kuponów Ŝywieniowych nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 11b
updof.
Ze zwolnienia nie korzysta zwrot równowartości produktów nabytych przez
pracowników we własnym zakresie. Wypłaconych kwot nie moŜna uznać za
świadczenia wynikające z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, których
zasady przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych
wydanych na podstawie tych ustaw i które podlegają zwolnieniu na podstawie
art. 21 ust. 1 pkt 11 updof. Natomiast nieco inaczej wygląda sytuacja, gdy pracownicy zostaną upowaŜnieni do zakupu produktów spoŜywczych w imieniu i na
rzecz pracodawcy. Z punktu widzenia rozporządzenia bez znaczenia powinno być
to, kto faktycznie dokonał zakupu artykułów spoŜywczych – pracownik na koszt
pracodawcy czy bezpośrednio pracodawca. Rozporządzenie zabrania wyłącznie
wypłacania pracownikom ekwiwalentów pienięŜnych za posiłki i napoje. Natomiast jeśli pracodawca zwraca kaŜdemu pracownikowi kwotę wynikającą z faktury wystawionej na pracodawcę, której wartość odpowiada wydatkom faktycznie
poniesionym na nabycie artykułów spoŜywczych, z których został przygotowany
posiłek, nie powstają konsekwencje podatkowe dla pracowników i znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 11 updof. Takie stanowisko
znajduje potwierdzenie równieŜ w orzecznictwie, w którym sądy przyjmują, Ŝe
pracownicy dokonujący zakupów działają w imieniu i na rzecz pracodawcy, co
potwierdzać mają faktury VAT wystawione bezpośrednio na nich. W istocie – zdaniem sądów – dochodzi do wydania pracownikom produktów zakupionych przez
pracodawcę, czyli spełniona jest przesłanka zwolnienia określonego w art. 21
ust. 1 pkt 11 updof (wyrok WSA z 17.02.2009, III SA/Wa 2839/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z drugiej strony, dostarczenie pracownikom paczek herbaty
nie moŜe być utoŜsamiane z napojem. Wydana paczka herbaty pozostaje bowiem
wyłącznie paczką herbaty, czyli artykułem spoŜywczym, a nie napojem. Skoro
kaŜdy pracownik otrzyma opakowania herbaty, świadczenie to nie moŜe korzystać
ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1
pkt 11 updof i podlegać będzie opodatkowaniu na takich samych zasadach, jak wynagrodzenie za pracę. W takim przypadku moŜliwe będzie ustalenie wysokości
Katalog zwolnień przedmiotowych
355
Art. 21.
Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
przychodu dla kaŜdego pracownika, poniewaŜ znana będzie ilość tychŜe opakowań przypadająca na poszczególnych pracowników.
NaleŜy pamiętać, iŜ pracodawca, dofinansowując posiłki swoim pracownikom,
nie będąc do tego zobowiązanym na podstawie przepisów, powinien do przychodu
pracownika zaliczyć wartość brutto tego dofinansowania. Tylko w sytuacji, gdyby
nie było moŜliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika, tj. nie moŜna byłoby stwierdzić, ile kawy lub herbaty, lub cukru
otrzymał kaŜdy pracownik do samodzielnego sporządzenia napoju, po stronie pracownika nie powstałby przychód do opodatkowania. Tym samym, jeśli towary
(woda, kawa, herbata, mleko, cukier, ciastka itp.) będą udostępnione w wyznaczonym ogólnodostępnym dla wszystkich pracowników miejscu w siedzibie firmy,
po stronie pracownika nie powstanie przychód, gdyŜ nie będzie moŜliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika (D. Strzelec, Świadczenia na rzecz pracowników. Aspekty podatkowe, Warszawa 2011).
4.5. Ekwiwalenty pienięŜne za uŜywane przez pracowników narzędzia, materiały lub sprzęt
(ust. 1 pkt 13)
Aneta Nowak-Piechota
Z podatku zwolnione są ekwiwalenty pienięŜne za uŜywane przez pracowników
przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność. W praktyce często zdarza się, Ŝe pracownicy wykorzystują w pracy swoje narzędzia, np. laptopy, telefony komórkowe, celem zminimalizowania kosztów dla
pracodawców. Ze zwolnienia w takiej sytuacji moŜna skorzystać, jeśli spełnione
są następujące przesłanki:
1) narzędzia, materiały lub sprzęt są własnością pracownika,
2) narzędzia, materiały i sprzęt są wykorzystywane przez pracownika przy wykonywaniu obowiązków pracowniczych.
Niektóre sądy twierdzą takŜe, Ŝe dla skorzystania ze zwolnienia sprzęt (narzędzia, materiały) nie moŜe być zakupiony za pieniądze wypłacone przez pracodawcę (wyrok WSA w Gliwicach z 4.07.2011, I SA/Gl 1343/10). Wniosek ten jednak jest zbyt daleko idący. W praktyce moŜna bowiem wyobrazić sobie sytuację, Ŝe
nabywcą jakiegoś sprzętu jest pracodawca, który następnie przenosi jego własność
na pracownika, w drodze umowy cywilnoprawnej.
Skorzystanie z tego zwolnienia łączy się z obowiązkiem dowiedzenia powyŜszych przesłanek. Po pierwsze naleŜy potwierdzić, Ŝe narzędzia, materiały czy
sprzęt, za pomocą których pracownik wykonuje pracę, są jego własnością. W tym
celu naleŜy dysponować odpowiednim dowodem, np. paragonem zakupu. Po drugie naleŜy wykazać, czy i w jakim zakresie narzędzia, materiały lub sprzęt były rzeczywiście wykorzystywane do pracy na rzecz pracodawcy. Trzeba zatem przedstawić dowody potwierdzające posługiwanie się przez pracownika własnymi
narzędziami, materiałami czy sprzętem w wykonywaniu zadań słuŜbowych (wyrok WSA we Wrocławiu z 13.03.2007, I SA/Wr 59/07).
356
Aneta Nowak-Piechota
Rozdział 3. Zwolnienia przedmiotowe
Art. 21.
W powyŜszym orzeczeniu zwrócono takŜe uwagę na definicję pojęcia „ekwiwalent”. Uznano, Ŝe ma on stanowić świadczenie równowaŜące uŜytkowanie przez
pracownika swojego sprzętu (narzędzi, materiałów) do wykonywania powierzonych mu obowiązków. Na określenie wartości uŜywania sprzętu składa się szereg elementów, m.in. ilość roboczogodzin uŜywania danego sprzętu, wartość
takiej roboczogodziny, normy zuŜycia uŜywanych narzędzi, cen wynikających
z ewidencji księgowej zakładu pracy. Ekwiwalent nie moŜe być rozumiany jako
ryczałt.
W praktyce pojawiają się wątpliwości, za uŜywanie jakiego rodzaju narzędzi,
materiałów lub sprzętów ekwiwalent jest zwolniony od opodatkowania. Zdaniem
D. Strzelca samochód prywatny pracownika wykorzystywany w pracy nie moŜe
być kwalifikowany jako narzędzie w rozumieniu komentowanego przepisu. Zwolnienie w tym zakresie uregulowane jest odrębnie (por. D. Strzelec, Świadczenia...,
op. cit., s. 93; por. takŜe Podatek dochodowy od osób fizycznych, pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2009, s. 307).
Z kolei organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach wyłączają moŜliwość
skorzystania ze zwolnienia w przypadku opłacania przez pracodawcę części ponoszonego przez pracownika abonamentu internetowego. Twierdzą bowiem, Ŝe
opłata za łącze internetowe jest zapłatą za usługę dostępu do Internetu. Pracownik korzysta z prawa, jakie nabył, opłacając abonament. Pracownik za korzystanie
z łącza stałego zapłaci tyle samo, bez względu na to, czy będzie wykorzystywał
łącze dla potrzeb zakładu pracy, do potrzeb prywatnych, czy teŜ nie będzie korzystał ze stałego łącza w ogóle (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13.05.2010, IPPB2/415-128/10-2/AK).
Zwolnienie opisane powyŜej ma zastosowanie, na gruncie art. 21 ust. 1a updof,
do pracowników tymczasowych w rozumieniu ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz.U. Nr 166, poz. 1608 ze zm.).
4.6. Zwrot kosztów przeniesienia słuŜbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie
(ust. 1 pkt 14)
Z podatku zwolnione są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu
kosztów przeniesienia słuŜbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem słuŜbowym. Zwolnienie to jest ograniczone do
wysokości 200% wynagrodzenia naleŜnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.
W praktyce powstał problem, jak rozumieć pojęcie zwrotu kosztów przeniesienia słuŜbowego. W orzecznictwie zauwaŜono, Ŝe do tych kosztów moŜna
zaliczyć koszty tzw. przeprowadzki, czyli przejazdu, przeniesienia dobytku, zagospodarowania i osiedlenia się (wyrok NSA z 20.03.2009, II FSK 1868/07).
Największe kontrowersje wzbudza stanowisko sądów administracyjnych,
zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w komentowanym przepisie, odnosi
Katalog zwolnień przedmiotowych
357
Art. 21.
Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
się wyłącznie do osób fizycznych, których związek z pracodawcą określa stosunek
słuŜbowy. W związku z tym kwoty otrzymywane przez osoby pozostające w stosunku pracy tytułem zwrotu kosztów przeniesienia do pracy do innej miejscowości nie będą korzystały ze zwolnienia (wyrok NSA w Katowicach z 26.02.2000,
I SA/Ka 2247/99). Pogląd ten nie wydaje się jednak trafny, biorąc pod uwagę
wykładnię gramatyczną i systemową wewnętrzną. Ustawodawca nie ograniczył
bowiem zwolnienia wyłącznie do pracowników pozostających w stosunku słuŜbowym. Gdyby było to jego intencją, z pewnością w inny sposób skonstruowałby
przepis. Ponadto art. 21 ust. 1 pkt 14 nie odsyła do Ŝadnego aktu prawnego, który
mógłby odnosić się wyłącznie do pracowników w stosunku słuŜbowym. Warto takŜe zwrócić uwagę na brzmienie art. 12 ust. 4 updof, zgodnie z którym za pracownika w rozumieniu ustawy uwaŜa się osobę pozostającą w stosunku słuŜbowym,
stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.
W związku z powyŜszym nie ma podstaw do zawęŜania zakresu podmiotowego
zwolnienia wyłącznie do określonej grupy pracowników.
Zakresem komentowanego zwolnienia nie będzie objęta wypłata równowaŜnika pienięŜnego wypłacanego za brak lokalu mieszkalnego (wyrok NSA
z 17.05.2011, II FSK 2195/09).
4.7. Świadczenia z tytułu zbiorowego dowozu do pracy (ust. 1 pkt 14a)
Mocą ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności
gospodarczej ustawodawca zwolnił z opodatkowania wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu
pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca
1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.). Oznacza to, Ŝe świadczenie pracownicze w postaci zapewnienia pracownikom zorganizowanego dojazdu do pracy nie podlega opodatkowaniu, jednakŜe ustawodawca, wprowadzając tego rodzaju regulację, przyznał, Ŝe pomimo zwolnienia mamy
w tym przypadku do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem po stronie pracownika (co w praktyce moŜe mieć znaczenie dla opodatkowania tego rodzaju przychodu przed 1 stycznia 2015 r.).
Z tym poglądem nie do końca moŜna się zgodzić. Samo zapewnienie moŜliwości skorzystania z dowozu do pracy przez pracodawcę nie spełnia przesłanek
powstania po stronie pracownika nieodpłatnego świadczenia. W tym przypadku
bowiem nie mamy do czynienia z otrzymaniem świadczenia w świetle art. 11 ust. 1
w zw. z art. 12 ust. 1 updof, lecz postawieniem go do dyspozycji pracownika.
Zakładając jednak, Ŝe otrzymanym świadczeniem dla pracownika jest objęcie go
moŜliwością korzystania z bezpłatnych dowozów, to mając na uwadze wyrok TK
z 8.07.2014 (K 7/13), nie moŜna jednoznacznie stwierdzić, czy tego rodzaju benefit stanowi przychód. Jedną bowiem z przesłanek powstania nieodpłatnego świadczenia jest zdaniem Trybunału to, by korzyść była wymierna i przypisana indywi-
358
Aneta Nowak-Piechota
Rozdział 3. Zwolnienia przedmiotowe
Art. 21.
dualnemu pracownikowi (nie była dostępna w sposób ogólny dla wszystkich
podmiotów). Trybunał nie wypowiedział się jednak w powyŜej wskazanym wyroku,
czy przesłanka ta ma zastosowanie jedynie do imprez integracyjnych, czy takŜe do
innych pozapłacowych świadczeń pracowniczych (A. Mariański, A. Nowak-Piechota, Konstytucyjność opodatkowania pozapłacowych świadczeń pracowniczych, PP 11/2014, s. 47). W związku z powyŜszym nie rozstrzygnięto jednoznacznie, czy świadczenie polegające na zapewnieniu nieodpłatnego dowozu do
pracy stanowi przychód po stronie pracownika.
Zakładając nawet, Ŝe w tym przypadku powstaje nieodpłatne świadczenie, istnieją praktyczne problemy z ustaleniem jego wartości i przypisaniem do konkretnego pracownika. Błędne jest bowiem posługiwanie się kryterium arytmetycznym
polegającym na podziale wartości całego świadczenia pomiędzy wszystkich pracowników uprawnionych do korzystania z dowozów. Taki sposób kalkulacji nie
znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. W związku z tym ustawodawca, zwalniając ten przychód z opodatkowania, rozwiał problem ustalania wartości takiego nieodpłatnego świadczenia. Z tego punktu widzenia nowelizację
przepisów w tym zakresie naleŜy ocenić pozytywnie.
Warto jednak zwrócić uwagę, Ŝe zwolnienie będzie przysługiwało jedynie
w przypadku przewozów autobusem w rozumieniu ustawy – Prawo o ruchu drogowym. W myśl tego aktu prawnego autobusem jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu więcej niŜ 9 osób łącznie z kierowcą. W przypadku
zatem organizowania dowozu mniejszym środkiem transportu (np. minivanem)
nie będzie moŜna skorzystać ze zwolnienia (co w świetle wskazanych powyŜej
wątpliwości moŜe prowadzić do sporów z organami podatkowymi).
4.8. Diety i inne naleŜności za czas podróŜy (ust. 1 pkt 16)
Z podatku zwolnione są diety i inne naleŜności, do określonej wysokości, za czas:
1) podróŜy słuŜbowej pracownika,
2) podróŜy osoby niebędącej pracownikiem.
l
PodróŜe słuŜbowe pracownika
Updof nie definiuje pojęcia „podróŜy słuŜbowej”. W tym zakresie niektórzy autorzy sugerują, Ŝe naleŜy odwoływać się do przepisów k.p. (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych, pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2009, s. 321). W rozumieniu art. 775 § 1 k.p. podróŜą słuŜbową jest „wykonywanie na polecenie
pracodawcy zadania słuŜbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy pracownika”. W orzecznictwie
podkreśla się jednak, Ŝe ta definicja moŜe na gruncie prawa podatkowego znaleźć
tylko odpowiednie stosowanie (por. wyrok WSA w Poznaniu z 23.11.2007,
I SA/Po 1022/07, wyrok WSA w Poznaniu z 8.12.2009, I SA/Po 863/09). Wskazuje się równieŜ, iŜ definiując pojęcie podróŜy słuŜbowej na potrzeby prawa podatKatalog zwolnień przedmiotowych
359
Art. 21.
Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
kowego, naleŜy odwołać się przede wszystkim do wykładni językowej. Zatem podróŜą słuŜbową jest podróŜ w ramach pracy w danej instytucji. Oznacza to, Ŝe jest
nią kaŜda podróŜ wykonywana na polecenie pracodawcy. „Nie ma przy tym znaczenia, czy ma ona miejsce w powtarzających się odstępach czasu i na tym samym
terenie, o ile odbywa się na polecenie pracodawcy” (D. Strzelec, Świadczenia...,
op. cit., s. 85–86). Taki pogląd jest zbieŜny z orzecznictwem sądów administracyjnych, gdzie przyjmuje się dla przykładu, iŜ diety i inne naleŜności z tytułu podróŜy
słuŜbowych dla kierowców, wykonujących pracę na umówionym obszarze, są
zwolnione z opodatkowania (wyrok NSA z 7.10.2009, II FSK 757/08).
Zasady wypłat naleŜności związanych z podróŜą słuŜbową reguluje art. 775
k.p. Zgodnie z § 2 zd. pierwszym tego przepisu wysokość oraz warunki ustalania
naleŜności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budŜetowej, z tytułu podróŜy słuŜbowej na obszarze
kraju oraz poza granicami kraju określone są w rozporządzeniu (rozporządzenie
Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie naleŜności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budŜetowej z tytułu podróŜy słuŜbowej, Dz.U. z 2013 r.,
poz. 167). Z kolei warunki wypłacania naleŜności z tytułu podróŜy słuŜbowej
pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania, ewentualnie w umowie o pracę
(jeŜeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania). Zaznacza się przy tym, Ŝe postanowienia tych aktów nie mogą ustalać diety za dobę podróŜy słuŜbowej w wysokości niŜszej niŜ dieta z tytułu podróŜy słuŜbowej dla pracownika państwowej
lub samorządowej jednostki sfery budŜetowej. W przypadku jednak, gdyby pracodawca nie ustalił warunków wypłacania tego rodzaju naleŜności, stosuje się
przepisy rozporządzeń.
Updof nie określa, jakiego rodzaju naleŜności, poza dietami, przysługujące
z tytułu podróŜy słuŜbowych, objęte są zwolnieniem. W tym zakresie moŜna pomocniczo stosować przepisy powołanego powyŜej rozporządzenia, w myśl którego
z tytułu podróŜy pracownikowi przysługują: diety oraz zwrot kosztów przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów i innych niezbędnych
udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Zwolnieniem będzie takŜe objęty zwrot
kosztów przejazdu w podróŜy samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy (jeśli pracodawca wyraził zgodę na
taki przejazd) w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu, ustalonej przez pracodawcę. Stawka nie moŜe być
jednak wyŜsza aniŜeli określona w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia
25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwro-
360
Aneta Nowak-Piechota
Rozdział 3. Zwolnienia przedmiotowe
Art. 21.
tu kosztów uŜywania do celów słuŜbowych samochodów osobowych, motocykli
i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. Nr 27, poz. 271 ze zm.).
W orzecznictwie zauwaŜono, Ŝe zwolnieniu nie podlegają wypłacone pracownikowi ryczałty na delegację (wyrok NSA z 3.11.2009, II FSK 845/08) oraz wartość opłaconej za pracownika polisy ubezpieczeniowej w przypadku wyjazdu
w zagraniczną podróŜ słuŜbową (wyrok NSA z 31.05.2012, II FSK 2282/10). Podkreśla się takŜe, Ŝe w przypadku, gdy pracownik nie jest w podróŜy słuŜbowej, to
zwrócone pracownikowi koszty nie korzystają ze zwolnienia na gruncie komentowanego przepisu (wyrok WSA w Poznaniu z 7.11.2013, I SA/Po 378/13).
PodróŜe osoby niebędącej pracownikiem
Od 2004 r. zwolniono z opodatkowania diety i inne naleŜności za czas podróŜy,
przysługujące osobie niebędącej pracownikiem. Niemniej jednak w art. 21 ust. 13
zostały określone warunki skorzystania z tego zwolnienia. Świadczenia nie będą
opodatkowane, jeśli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:
1) w celu osiągnięcia przychodów lub
2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających
na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5
updof, w związku z wykonywaniem tych funkcji.
l
MoŜliwość skorzystania ze zwolnień przysługujących w związku z podróŜami
słuŜbowymi zarówno pracowników, jak i podróŜami osób niebędących pracownikami podlega ograniczeniu. Zwolnieniu podlega przychód do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania naleŜności
przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej
jednostce sfery budŜetowej, z tytułu podróŜy słuŜbowej na obszarze kraju oraz
poza granicami kraju, tj. do wysokości określonej w powołanym powyŜej rozporządzeniu. W przypadku przekroczenia wskazanego w tym akcie limitu nadwyŜka
podlega opodatkowaniu. W orzecznictwie podkreśla się, Ŝe określone w rozporządzeniach limity wysokości diet i innych naleŜności za czas podróŜy słuŜbowej
naleŜy stosować zarówno do pracowników w podróŜy słuŜbowej, jak i do innych
osób w podróŜy niebędących pracownikami (wyrok WSA w Opolu z 28.10.2009,
I SA/Op 296/09).
Zwolnienie opisane powyŜej ma zastosowanie, na gruncie art. 21 ust. 1a updof,
do pracowników tymczasowych w rozumieniu ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz.U. Nr 166, poz. 1608 ze zm.).
Katalog zwolnień przedmiotowych
361