sentencja

1
Sygnatura
II FSK 1550/14
Data
2016-06-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński,
Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant
Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej
skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia
12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1638/13 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora
Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od
czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. C. na rzecz Dyrektora
Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu
kosztów postępowania kasacyjnego.
***
Powyższy wyrok został wydany w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1638/13. Wyrok poniżej.
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
2
Sygnatura
I SA/Kr 1638/13
Data
2013-12-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
SENTENCJA
W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina
Półtorak, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st.
referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r.,
sprawy ze skargi D.C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 sierpnia 2013 r. Nr [...],
w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych - skargę oddala Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 14 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na
podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j.:
Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzje nr [...] Naczelnika Urzędu
Skarbowego z dnia 16 maja 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania
podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. W toku czynności
sprawdzających źródła finansowania wydatków poniesionych w 2009 r. przez D.C. (dalej:
skarżącą), skarżąca w dniu 21 listopada 2012r. powołała się na aneks do umowy depozytu
nieprawidłowego na kwotę 675.000 zł, zawartej w dniu 10 stycznia 1998 r. pomiędzy J.Z.
jako składającą i J.Z. jako depozytariuszem. Na mocy ww. aneksu z dnia 20 stycznia 2006 r.,
skarżąca przystąpiła do ww. umowy jako depozytariusz. W dniu 15 listopada 2012 r. skarżąca
złożyła deklarację PCC-3, uiszczając podatek w kwocie 13.500 zł (czyli według stawki 2%)
wraz z odsetkami (łącznie 24.815 zł).
Decyzją z dnia 16 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej wysokość
zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 135.000 zł.
Organ stwierdził, że skarżąca – jako depozytariusz – była obowiązana do złożenia stosownej
deklaracji i uiszczenia podatku w terminie 14 dni od dokonania czynności cywilnoprawnej. W
razie powołania się na czynność przed organem podatkowym w innym trybie, stawka
podatku jest określona na 20% i jest liczona od podstawy stanowiącej w analizowanym
przypadku kwotę depozytu.
W odwołaniu od decyzji, skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji oraz o umorzenie
postępowania w sprawie. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa
materialnego:
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
3
– art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zapłata
podatku w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających, ale przed powołaniem się przed
organem prowadzącym na te czynności wypełnia dyspozycję tego przepisu, podczas gdy w
świetle wykładni literalnej stawka 20% powstaje jedynie w przypadku powołania się przed
organem na fakt zawarcia umowy, od której nie uiszczono podatku,
– art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ze względu na niewłaściwe ich
zastosowanie oraz błędną wykładnię poprzez uznanie, że po powstaniu obowiązku
podatkowego z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności
cywilnoprawnej należy zastosować stawkę sankcyjną 20% podczas gdy art. 3 ust. 1 pkt 4
u.p.c.c. nie odwołuje się bezpośrednio do art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w związku z czym brak
jest podstaw do uznania, iż należało w tym przypadku zastosować stawkę sanacyjną 20%,
– art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. ze względu na niewłaściwe ich
zastosowanie oraz błędną wykładnię, a to poprzez uznanie, że z chwilą powstania obowiązku
podatkowego zgodnie z powołanym przepisem podatnikowi nie przysługuje możliwość
złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 14 dni od
momentu powstania obowiązku podatkowego.
Zaskarżoną decyzją z dnia 14 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy
decyzje organu pierwszej instancji. Organ podzielił ustalenia faktyczne i zapatrywania
prawne NUS. Zwrócił uwagę, że skarżąca przystąpiła do istniejącej już umowy depozytu
nieprawidłowego, a zatem z jej perspektywy nie dokonała żadnych zmian w istniejącym
stosunku prawnym, którym była związana – była to zatem nowa umowa. Organ zauważył
również, że "tekst jednolity" tej umowy, po przystąpieniu do niej skarżącej na mocy aneksu z
dnia 20 stycznia 2006 r., stanowi również nową umowę, która zastępuje teksty poprzednich
porozumień stron w tym zakresie. Chociaż wbrew obowiązkowi wynikającemu z ustawy
podatnicy nie złożyli stosownej deklaracji ani nie zapłacili w terminie należnego podatku, to
zobowiązanie podatkowe w tym zakresie przedawniło się z końcem 2011 r. Skarżąca jednak
złożyła deklarację PCC-3 i wpłaciła 13.500 zł tytułem podatku od tej umowy w dniu 15
listopada 2012 r. Świadczy o tym również treść pisma pełnomocnika skarżącej z dnia 21
listopada 2012 r. Tym samym skarżąca powołała się przed organem na fakt dokonania
czynności cywilnoprawnej, z czym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego na zasadzie
art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Również zatem na tę datę należy określić stan prawny relewantny
dla podatku od czynności cywilnoprawnych od tej umowy, co uzasadnia zastosowanie do
opodatkowania tej umowy stawki 20% na zasadzie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.
Pismem z dnia 16 września 2013 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , wnosząc o
jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, jak również o zasądzenie od organu kosztów
postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1) art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zapłata
podatku w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających, ale przed powołaniem się przed
organem prowadzącym na te czynności wypełnia dyspozycję tego przepisu, podczas gdy w
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
4
świetle wykładni literalnej stawka 20% powstaje jedynie w przypadku powołania się przed
organem na fakt zawarcia umowy, od której nie uiszczono podatku,
2) art. 70 § 1w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez błędną
wykładnię oraz niewłaściwe zastosowania poprzez przyjęcie, że w momencie powołania się
przez podatnika na fakt zawarcia umowy depozytu nieregularnego istniał należny
niezapłacony podatek, podczas, gdy jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek
przedawnienia w momencie powołania się podatnika na fakt zawarcia umowy depozytu
nieprawidłowego nie istniał należny, nieuiszczony podatek od tej czynności,
3) art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ze względu na niewłaściwe ich
zastosowanie oraz błędną wykładnię poprzez uznanie, że po powstaniu obowiązku
podatkowego z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności
cywilnoprawnej należy zastosować stawkę sanacyjną 20% podczas gdy art. 3 ust. 1 pkt 4
u.p.c.c. nie odwołuje się bezpośrednio do art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w związku z czym brak
jest podstaw do uznania, iż należało w tym przypadku zastosować stawkę sanacyjną 20%,
4) art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe ich
zastosowanie oraz błędną wykładnię poprzez uznanie, że w momencie ponownego
powstania obowiązku podatkowego brak jest podstaw do zastosowania stawki 2% podczas,
gdy w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. organ podatkowy winien
zastosować tę stawkę.
Skarżąca podkreśliła, że była przekonana, iż aneks do umowy depozytu nieprawidłowego jest
neutralny podatkowo i dlatego nie złożyła deklaracji oraz nie wpłaciła wymaganego podatku.
Uczyniła to dopiero w dniu 15 listopada 2012 r., kiedy to dobrowolnie złożyła deklarację oraz
wpłaciła wymagany podatek wraz z odsetkami według stawki 2%. Następnie w dniu 21
listopada 2012 r. powołała się w swoich wyjaśnieniach w sprawie dotyczącej źródła
finansowania wydatków poniesionych w 2009r. Organ nie mógł wobec powyższego
zastosować stawki 20% zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c., gdyż może ona zostać
zastosowana jedynie wówczas, gdy podatnik powoła się na fakt zawarcia umowy depozytu
nieprawidłowego, a należny z tego tytułu podatek nie został zapłacony. Tymczasem skarżąca
przed powołaniem się na fakt zawarcia umowy, należny podatek zapłaciła. Nie ma przy tym
znaczenia, kiedy podatek został uiszczony, jak również argumentacja organu podatkowego,
jakoby zapłata podatku przed bezpośrednim powołaniem się na zawartą umowę depozytu
nieprawidłowego stanowiła nieuprawnioną możliwość legalizowania nieujawnionych źródeł
przychodów.
Skarżąca podniosła następnie, że jeżeli uznać za trafny pogląd dotyczący przedawnienia i
wygaśnięcia zobowiązania podatkowego skarżącej, a zatem braku możliwości zapłaty
należnego podatku ze względu na brak jego istnienia wówczas zastosowanie przez organ
podatkowy normy art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. w kontekście powyższego musi budzić
wątpliwości. Skoro bowiem na skutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasło
wówczas w momencie powołania się przez skarżącą na fakt zawarcia umowy depozytu
nieprawidłowego nie istniał należny podatek, który nie został zapłacony. Jeżeli bowiem
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
5
zobowiązanie podatkowe nie istnieje nie można stwierdzić, że jednocześnie istnieje należny
podatek.
Skarżąca wskazała, że organ podatkowy błędnie zastosował również inne przepisy prawa
podatkowego. Jej zdaniem organ dokonał niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4
p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. Z pierwszego przepisu nie wynika jakoby po ponownym
powstaniu obowiązku podatkowego stawka tego podatku wynosiła automatycznie 20%.
Ratio legis przepisu wskazuje jedynie, kiedy na nowo powstaje obowiązek podatkowy. Nie
odwołuje się on bowiem do norm dotyczących stawki podatku. Gdyby celem ustawodawcy
było zastosowanie stawki sankcyjnej 20% automatycznie po ponownym powstaniu
obowiązku podatkowego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. zawarłby on z pewnością
specjalne oddelegowanie. Z literalnej treści wskazanych przepisów jednoznacznie wynika, że
w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego powstaje ono na nowo w
momencie powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej.
Wówczas podatnikowi przysługuje możliwość złożenia stosownej deklaracji i zapłaty
podatku. Jeżeli jednak podatnik nie dochowa obowiązku, wówczas powołując się na już
nieprzedawniony – gdyż powstały na nowo – obowiązek podatkowy, może zostać objęty
sanacyjną stawką. Jeżeli obowiązek powstał w momencie powołania się na fakt zawarcia
umowy, skarżąca powinna mieć możliwość zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 p.c.c. złożenia
deklaracji oraz wpłaty podatku w terminie 14 dni.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując
dotychczas prezentowane stanowisko. W uzasadnieniu organ podkreślił, że zapłata podatku
wraz z odsetkami nastąpiła po upływie okresu przedawnienia, kiedy to zobowiązanie
podatkowe już nie istniało. Nowy obowiązek podatkowy powstał natomiast w momencie
powołania się przez skarżącą na zawartą umowę depozytu nieprawidłowego. Zatem umowa
depozytu nieprawidłowego zawarta w 2006r. nie stanowi już czynności cywilnoprawnej, w
stosunku do której obowiązek podatkowy powstał w 2006r., lecz czynność w zakresie której
obowiązek powstał w 2012r. Obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstaje, jeżeli
podatnik w terminie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin zapłaty
podatku nie złożył deklaracji, jak również nie zapłacił należnego podatku. Podatek ma zostać
zapłacony według przepisów obowiązujących w momencie powstania obowiązku
podatkowego. Ponadto organ zwrócił uwagę, że jeżeli zobowiązanie podatkowe już raz
wygasło na skutek przedawnienia, nie może powtórnie wygasnąć na skutek zapłaty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
(t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm. – dalej u.p.c.c.) stanowi, że obowiązek
podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt
dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie
podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął
termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub
organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Należy podkreślić, że w u.p.c.c.
zrezygnowano z uregulowania instytucji przedawnienia, co oznacza, że należy w tym
zakresie stosować przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W
zacytowanym przepisie zamieszczono natomiast rozwiązanie dopuszczające możliwość
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
6
powtórnego powstania obowiązku podatkowego. Znajduje ono zastosowanie wtedy, gdy
podatnik nie złoży deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5
lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdarzeniem bezpośrednio
powodującym powtórne powstanie obowiązku podatkowego jest natomiast powołanie się
(pierwotnie zobowiązanego) przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej
na fakt dokonania określonej czynności (zob. Z. Ofiarski, komentarz do art. 3 u.p.c.c., źródło
Lex Omega). Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. (dodanym do ustawy 1 stycznia
2007 r.) stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem
kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli
podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy
pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo
ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Z art. 4 ust. 1 ustawy z
dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o
podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629 ze zm.) wynika, że przepis
powyższy ma zastosowanie do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek
podatkowy powstał 1 stycznia 2007 r. albo po tym dniu.
Należy zaznaczyć, że stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20%
znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy podatnik, powołując się w toku czynności
sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania
kontrolnego na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, wcześniej nie uiścił we
właściwym czasie należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, będąc do tego
zobowiązanym. Z postanowień art. 7 ust. 5 u.p.c.c. wynika, że zastosowanie podwyższonej
stawki podatkowej możliwe jest w każdym czasie od momentu, w którym została zawarta
umowa depozytu nieprawidłowego. Zastosowanie tej stawki podatkowej następuje bowiem
w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem.
Warto zwrócić uwagę na wskazaną przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 28 listopada
2012 r., sygn. akt III SA/Po 507/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, rozbieżność w poglądach
doktryny dotyczącą tego, kiedy do ujawnionej w toku postępowania umowy można
zastosować stawkę 20-procentową. Nie ulega wątpliwości, że stawka ta będzie mogła być
zastosowana tylko wtedy, gdy podatnik powoła się przed organem podatkowym bądź
kontroli skarbowej w toku postępowania na fakt zawarcia umowy, od której należny podatek
nie został zapłacony. Zdaniem części komentatorów jeżeli podatek został uiszczony - nawet
w sytuacji, gdy nastąpiło to bezpośrednio przed powołaniem się na umowę pożyczki (tj. tego
samego dnia), brak jest podstaw do stosowania przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. (zob. m. in. D.
Strzelec "Powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku postępowania
podatkowego (kontroli podatkowej) - wątpliwości wokół stawki w podatku od czynności
cywilnoprawnych", M. Pod. 2007, nr 9, s. 15 oraz Z. Ofiarski, komentarz do art. 3 ustawy o
podatku od czynności cywilnoprawnych, lex 2012). Uważa się ponadto, że art. 7 ust. 5 pkt. 1
u.p.c.c. dotyczy tylko sytuacji, gdy powołano się na fakt dokonania czynności w czasie, gdy
obowiązek podatkowy nie uległ jeszcze przedawnieniu (A. Goetel, M. Goetel, Podatek od
czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2007, komentarz do art. 7; J. Zdanowicz,
Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2009, komentarz do art. 7).
Zgodnie z innym poglądem zastosowanie stawki 20 % jest dopuszczalne również w sytuacji,
gdy nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na upływ czasu.
Sam fakt powołania się podatnika na dokonanie czynności spowoduje, że obowiązek
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
7
podatkowy powstanie na nowo (odnowienie obowiązku podatkowego). Zapłata podatku
przed momentem powołania się na fakt zawarcia umowy będzie w takim przypadku bez
znaczenia, albowiem zobowiązanie podatkowe, które już raz wygasło wskutek
przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), nie może drugi raz wygasnąć wskutek zapłaty. Tym
samym w takiej sytuacji zawsze powstanie obowiązek zapłaty podatku w stawce 20 % (zob.
T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz Praktyczny,
Warszawa 2011, s. 212-213).
Sąd orzekający stwierdza, że organy prawidłowo uznały, iż w stanie faktycznym sprawy
znajdzie zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Poza sporem pozostaje,
że skarżąca zawarła w dniu 20 stycznia 2006 r. umowę depozytu nieprawidłowego. Na fakt
jej zawarcia powołała się w dniu 21 listopada 2012 r. w trakcie postępowania dotyczącego
nieujawnionych źródeł przychodów. Kilka dni wcześniej tj. w dniu 15 listopada 2012r. złożyła
natomiast deklarację PCC-3 i zapłaciła kwotę 13.500 zł (czyli według stawki 2%) wraz z
odsetkami za zwłokę (łącznie 24.815 zł). Należy w związku z tym podkreślić, że
przedmiotowa umowa depozytu nieprawidłowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od
czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c. Stosownie do treści
art. 10 ust. 1 u.p.c.c. podatniczka był obowiązana bez wezwania organu podatkowego złożyć
deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek
w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli w terminie 14 dni od
dnia 20 stycznia 2006 r. W rozpoznanej sprawie skarżąca w tym terminie nie złożyła
deklaracji oraz nie obliczyła i nie wpłaciła należnego podatku. Nie uczyniła tego także w
terminie 5 lat, tj. przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania – art. 70 § 1 O.p.
Zobowiązanie podatkowe wskutek przedawnienia zatem wygasło (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). W
tej sytuacji w dniu powołania się strony na przedmiotową umowę, czyli w dniu 21 listopada
2012 r. obowiązek podatkowy powstał na nowo, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.
Ponieważ obowiązek podatkowy powstał po dniu 1 stycznia 2007 r. to w sprawie należało
zastosować przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2006 r.,
a nie w dacie zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. Spowodowało to konieczność
określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., a więc z
zastosowaniem 20% stawki podatku wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o
zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności
cywilnoprawnych.
Sąd stwierdza, że prawidłowo organy uznały za nieskuteczne wypełnienie przez stronę
obowiązku podatkowego poprzez złożenie w dniu 15 listopada 2012 r. deklaracji PCC–3 i
wpłatę w tym samym dniu kwoty podatku wg stawki 2% wraz z należnymi odsetkami. Sąd
stoi bowiem na stanowisku, że zastosowanie stawki 20 % jest dopuszczalne w sytuacji, gdy
nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na upływ czasu, a
zapłata podatku przed momentem powołania się na fakt zawarcia umowy będzie w takim
przypadku bez znaczenia, albowiem zobowiązanie podatkowe, które już raz wygasło wskutek
przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), nie może drugi raz wygasnąć wskutek zapłaty. Jak to
już zostało wcześniej wskazane obowiązek podatkowy powstał na nowo z dniem 21
listopada 2012 r. na skutek powołania się przez skarżącą w toku prowadzonego
postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów na zawarcie umowy depozytu
nieprawidłowego. Wobec tego dokonana kilka dni wcześniej wpłata podatku wg stawki 2%
nie uzasadniała tezy o braku podstaw do zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej w
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
8
wysokości 20 %. Obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej, pomimo
upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, odnowił się zgodnie z art. 3 ust.
1 pkt 4 u.p.c.c. Należy także zaznaczyć, że z treści art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie wynika, że
powołanie się na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego przed organem
podatkowym musi nastąpić w sprawie mającej za przedmiot podatek od czynności
cywilnoprawnych. Jest to o tyle uzasadnione, że celem wprowadzenia tego przepisu było
zapobieżenie sytuacjom, w których dana osoba powołuje się na fakt zawarcia umowy
depozytu nieprawidłowego, celem wykazania źródła dodatkowych dochodów, np. w zakresie
ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z
przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł
nieujawnionych. Skarżąca w związku z trwającym postępowaniem w zakresie nieujawionych
źródeł przychodów powołała się na zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego, czyli w
pełni wypełniła dyspozycję wyżej wskazanych przepisów.
Stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Można tu wskazać np. na wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2195/10
(www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku
WSA w Krakowie z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1711/09, podkreślając, że
prawidłowo organy zastosowały stawkę sankcyjną podatku wynoszącą 20%, albowiem do
powtórnego powstania obowiązku podatkowego doszło po dniu 1 stycznia 2007 r. i podatek
należny nie został zapłacony we właściwym czasie. Sąd stwierdził przy tym, że w takim
wypadku obowiązek podatkowy nie może zostać wykonany w sposób wskazany w art. 10
ust. 1 u.p.c.c., tj. przez złożenie deklaracji oraz wpłatę należnego podatku. Przewidziany w
tym przepisie 14-dniowy termin mógł zostać zachowany jedynie w przypadku wypełnienia
określonych w nim obowiązków od daty dokonania czynności cywilnoprawnej (pierwotne
powstanie obowiązku podatkowego). Ponadto w wyroku tym zostało wyraźnie wskazane, że
w przypadku powtórnego powstania obowiązku podatkowego od umowy depozytu
nieprawidłowego po dniu 1 stycznia 2007r., do opodatkowania tej umowy ma zastosowanie
stawka 20% określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd
Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2013r. (II FSK 1177/11, LEX nr 1276248)
stwierdzając między innymi, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma
zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania
kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki.
Nadmienić przy tym należy, że ustawodawca we wskazanym przepisie na równi z
postępowaniem kontrolnym traktuje postępowanie związane z czynnościami
sprawdzającymi, czemu dał bezpośredni wyraz w treści tego przepisu.
Należy także wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn.
akt P 41/10 (OTK-A 2012/6/65, Dz.U. z 2012 r., poz. 725), który w odpowiedzi na pytanie:
"czy art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o
podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) w zakresie, w
jakim przewidują - w stosunku do podatników będących osobami fizycznymi, po
przedawnieniu zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu zawarcia umowy pożyczki ponowne powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego, od tej samej czynności
cywilnoprawnej według dziesięciokrotnie wyższej 20% stawki podatku z chwilą powołania
się przez podatnika na fakt jej dokonania przed organem podatkowym lub organem kontroli
skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
9
podatkowej lub postępowania kontrolnego, są zgodne z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 31 ust. 3,
art. 64 ust. 2 Konstytucji" orzekł, że "art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z
dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101,
poz. 649, Nr 149, poz. 996 i Nr 229, poz. 1496) jest zgodny z art. 2 Konstytucji
Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w związku z
art. 31 ust. 3 Konstytucji".
W konsekwencji a w szczególności w świetle przytoczonych orzeczeń reprezentujących
jednolitą linię orzeczniczą, Sąd stwierdza, że zarzuty skarżącej dotyczące błędnego
zastosowania stawki podatkowej w wysokości 20% należy uznać za bezzasadne. Z tych też
powodów za niezasadne zostały także uznane pozostałe zarzuty skargi. Sąd wskazuje, że
organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej
oceny, a swoje stanowisko wnikliwie uargumentowały w uzasadnieniu decyzji.
Wobec powyższego, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych