dr Marek Masztalerz - Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu

RACHUNKOWOŚĆ
ZARZĄDCZA
wykład IV
dr Marek Masztalerz
Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu 2011
Ach, ta nomenklatura!
... planowanych
... przyszłościowych
... apriorycznych
... postulowanych
Rachunek kosztów...
... budŜetowanych
... standardowych
... normatywnych
... normalnych
© Marek Masztalerz
1
Teoretycznie rzecz ujmując...
Costing by Charles Horngren:
Rachunek kosztów postulowanych
Rachunek
kosztów
rzeczywistych
(historycznych)
Rachunek kosztów
normalnych
(uzasadnionych)
Rachunek kosztów
planowanych
(budŜetowanych)
Rachunek kosztów
standardowych
(normatywnych)
KB
rzeczywiste ceny
x
rzeczywiste zuŜycie
rzeczywiste ceny
x
rzeczywiste zuŜycie
planowane ceny
x
rzeczywiste zuŜycie
standardowe ceny
x
standardowe zuŜycie
KP
rzeczywiste stawki
x
rzeczywista ilość
planowane stawki
x
rzeczywista ilość
planowane stawki
x
rzeczywista ilość
planowane stawki
x
standardowe zuŜycie
dla rzeczywistej ilości
© Marek Masztalerz
RACHUNEK KOSZTÓW STANDARDOWYCH
Rachunek kosztów standardowych (normatywnych) jest najczęściej stosowaną
w praktyce odmianą rachunku kosztów planowanych (głównie w sferze kosztów
produkcji). Istotą tego rachunku jest wprowadzenie do systemu pomiaru
w rachunku kosztów kategorii kosztów standardowych (normatywnych), czyli
kosztów wzorcowych ustalonych a priori na podstawie specyfikacji produktów
i usług oraz przebiegu procesów.
STANDARD
CENOWY
cena jednostki zasobu
(materiałów, robocizny,
usług bezpośrednich), np.
koszt 1 mb tkaniny,
stawka godzinowa lub
akordowa szwaczki itp.
STANDARD
ILOŚCIOWY
zuŜycie ilościowe zasobu
(materiałów, robocizny,
usług bezpośrednich), na
jednostkę produktu, np.
mb tkaniny na 1 koszulę,
czas uszycia 1 koszuli itp.
STANDARD
KWOTOWY
kwota (wartość) pośrednich
kosztów produkcji, zarządu
i sprzedaŜy w danym okresie,
np. amortyzacja maszyn,
płace administracji, zuŜycie
materiałów biurowych itp.
© Marek Masztalerz
2
TYPY STANDARDÓW
STANDARDY
BAZOWE
Standardy stałe, niezmienne w długim okresie,
ustalane przed rozpoczęciem działalności, rzadko
stosowane w praktyce ze względu na niestabilność
warunków gospodarowania i niski stopień napięcia.
STANDARDY
BIEśĄCE
Standardy odpowiadające normalnym warunkom
gospodarowania, uwzględniające występowanie
czynników zakłócających proces produkcyjny oraz
ryzyko strat produkcyjnych, realne i osiągalne,
aktualizowane okresowo, popularne w praktyce,
najlepiej spełniają funkcje postulatów kosztowych:
predyktywną, kontrolną i motywacyjną.
STANDARDY
IDEALNE
Standardy o najwyŜszym stopniu napięcia, ustalające
minimalny poziom kosztów moŜliwy w optymalnych
warunkach prowadzenia działalności, teoretyczne,
niepopularne i rzadko stosowane w praktyce, trudne
(lub niemoŜliwe) do osiągnięcia.
© Marek Masztalerz
EWIDENCJA KOSZTÓW STANDARDOWYCH
Wariant
dyspozycyjny
Koszty księgowane są wg wielkości standardowych.
Odchylenia (debetowe lub kredytowe) są ustalane
na bieŜąco i zapisywane na osobnych kontach,
powstałych w wyniku pionowego podziału kont
kosztowych.
KOSZT RZECZYWISTY = KOSZT STANDARDOWY ± ODCHYLENIE
Wariant
rozliczeniowy
Koszty księgowane są zarówno wg wielkości
standardowych jak i wielkości faktycznych na
oddzielnych kontach. Odchylenia (wyłącznie dla
wyrobów gotowych) są ustalane pozaewidencyjnie
na koniec okresu sprawozdawczego.
ODCHYLENIE = KOSZT RZECZYWISTY – KOSZT STANDARDOWY
© Marek Masztalerz
3
CECHY RACHUNKU KOSZTÓW PLANOWANYCH
RACHUNEK KOSZTÓW
RZECZYWISTYCH
RACHUNEK KOSZTÓW
PLANOWANYCH
Horyzont czasowy
Przeszłość
Przeszłość i przyszłość
Charakter kosztów
Koszty faktycznie poniesione
Koszty planowane lub standardowe
Wyszczególnienie
Wiarygodność
Wysoka
Ograniczona
Dokumentacja
Dowody księgowe
Plany, prognozy, normy
Rachunkowość
finansowa
Ewidencja i kalkulacja kosztów
Sprawozdanie finansowe
Ceny ewidencyjne
Kalkulacja kosztów
Rachunkowość
zarządcza
Kalkulacja kosztów ex post
Ustalanie cen sprzedaŜy
Ocena rentowności ex post
Kalkulacja kosztów ex ante
Ustalanie cen sprzedaŜy
BudŜetowanie i analiza odchyleń
Główne zalety
Wiarygodność, dokładność,
rzetelność, prawdziwość, mała
pracochłonność, prostota,
zgodność z systemami FK
Szybkość pozyskania informacji,
moŜliwość śledzenia na bieŜąco
kosztów i odchyleń, zgodność z
większością systemów ERP
Główne wady
Długi czas pozyskania informacji
o ponoszonych kosztach, brak
moŜliwości monitorowania kosztów
i bieŜącej analizy odchyleń
Ograniczona wiarygodność, duŜa
pracochłonność, konieczność
ustalania norm (standardów) oraz
ustalania i rozliczania odchyleń
© Marek Masztalerz
Na forum ludzie piszą...
„W związku z tym, Ŝe koszty standardowe ustala się raz na rok (na
(na podstawie
planowanej /budŜetowanej/ ceny surowca), oraz w związku z tym, Ŝe
Ŝe surowcem jest
ropa naftowa, której ceny skaczą od 60 do 150 USD za baryłkę, by ponownie spaść
do 40 USD za baryłkę (wszystko w ciągu jednego roku obrotowego), odchylenia
mają bardzo istotny wpływ na sprawozdania, co teŜ powoduje nieprzydatność
nieprzydatność
rachunku kosztów standardowych do jakichkolwiek symulacji i analiz
analiz bieŜących.”
(Specjalista ds. Cotrollingu,
Cotrollingu, Grupa LOTOS)
„Kluczowa jest odpowiedź na pytanie, jak bardzo w naszej branŜy standard moŜe
róŜnić się od kosztów rzeczywistych (np. czy kupujemy surowce na rynku spot czy
zawierane są długoterminowe umowy po stałej cenie). Jeśli mamy duŜe
duŜe odchylenia,
to rachunek kosztów standardowych jest nieprzydatny w planowaniu.
planowaniu. (...)
Standard jest super narzędziem, ale tylko w stabilnych branŜach.”
branŜach.”
(Kontroler Finansowy, Rieber Foods Polska)
© Marek Masztalerz
4
ANALIZA ODCHYLEŃ
OD KOSZTU STANDARDOWEGO
V = Pr— Qr – Ps— Qs
koszt
rzeczywisty
koszt
planowany
Pr – cena rzeczywista
Ps – cena standardowe
Pr
Qr – zuŜycie rzeczywiste
odchylenie
Qs – zuŜycie standardowe
Ps
Vp – odchylenie cenowe
Vq – odchylenie ilościowe
Vpq – odchylenie mieszane
V – odchylenie całkowite
Qs
Qr
© Marek Masztalerz
ANALIZA ODCHYLEŃ
OD KOSZTU STANDARDOWEGO
METODA DWÓCH ODCHYLEŃ
V = Vp + Vq
Wariant I
Wariant II
Vp = (Pr – Ps)— Qr
Vp = (Pr – Ps)— Qs
Vq = (Qr – Qs)— Ps
Vq = (Qr – Qs)— Pr
Pr
Pr
Vp
Ps
Ps
Vq
Qs
Qr
Vp
Vq
Qs
Qr
© Marek Masztalerz
5
ANALIZA ODCHYLEŃ
OD KOSZTU STANDARDOWEGO
METODA TRZECH ODCHYLEŃ
V = Vp + Vq + Vpq
Pr
Vp
Vpq
Vp = (Pr – Ps)— Qs
Ps
Vq = (Qr – Qs)— Ps
Vq
Qs
Vpq = (Pr – Ps)— (Qr – Qs)
Qr
© Marek Masztalerz
ANALIZA ODCHYLEŃ – przykład
Na jednostkę wyrobu według norm (standardów) ustalonych w budŜecie zuŜywa się 2,0 kg
materiałów bezpośrednich po 30 zł/kg. W ciągu okresu wyprodukowano 100 sztuk wyrobu.
ZuŜyto 220 kg materiałów po 29 zł/kg. Dokonaj analizy odchyleń kosztu jednostkowego.
Metoda
Obliczenia
Charakter odchylenia
METODA
DWÓCH
ODCHYLEŃ
(wariant I)
Vp = (29 – 30)— 2,2 = - 2,2 zł/szt.
korzystne
Vq = (2,2 – 2,0) )— 30 = + 6 zł/szt.
niekorzystne
V = - 2,2 + 6 = + 3,8 zł/szt.
niekorzystne
METODA
DWÓCH
ODCHYLEŃ
(wariant II)
Vp = (29 – 30)— 2,0 = - 2 zł/szt.
korzystne
Vq = (2,2 – 2,0)— 29 = + 5,8 zł/szt.
niekorzystne
V = - 2 + 5,8 = + 3,8 zł/szt.
niekorzystne
Vp = (29 – 30)— 2,0 = - 2 zł/szt.
korzystne
Vq = (2,2 – 2,0) )— 30 = + 6 zł/szt.
niekorzystne
Vpq = (29 – 30)— (2,2 – 2,0) = - 0,2 zł/szt.
korzystne
V = - 2 + 6 – 0,2 = + 3,8 zł/szt.
niekorzystne
METODA
TRZECH
ODCHYLEŃ
© Marek Masztalerz
6
BUDśETOWANIE
BudŜet to plan finansowy przedsiębiorstwa
na kolejny rok obrotowy.
BudŜet nie jest prognozą
opartą na trendach, lecz
wyrazem przyjętych celów.
...to teŜ
walka
o kasę
!!!
BudŜet słuŜy
planowaniu,
motywowaniu,
organizowaniu
i kontroli.
Proces tworzenia budŜetu
to budŜetowanie.
BudŜetowanie jest
sednem controllingu.
controllingu.
© Marek Masztalerz
FUNKCJE SYSTEMU BUDśETOWANIA
PLANOWANIE
planowanie przyszłości przedsiębiorstwa poprzez
sporządzanie budŜetów operacyjnych i finansowych
KOORDYNACJA
koordynowanie celów i zamierzeń poszczególnych
ośrodków odpowiedzialności w przedsiębiorstwie
KOMUNIKACJA
komunikowanie menedŜerom i pracownikom
konkretnych celów i zamierzeń przedsiębiorstwa
MOTYWOWANIE
motywowanie pracowników do osiągania celów
budŜetowych i realizacji określonych zadań
KONTROLA
kontrola wykonania budŜetu, analiza odchyleń,
identyfikacja źródeł nieefektywności
OCENA
ocena efektywności poszczególnych ośrodków
odpowiedzialności wg określonych mierników,
powiązana z systemem wynagradzania
© Marek Masztalerz
7
BUDśET GŁÓWNY
- PROCEDURA TWORZENIA
BUDśET SPRZEDAśY
BUDśETY
OPERACYJNE
BUDśET PRODUKCJI
BUDśETY KOSZTÓW
BUDśET WYDATKÓW
BUDśET
FINANSOWY
SPRAWOZDANIE FINANSOWE
PRO FORMA
(bilans, rachunek zysków i strat,
rachunek przepływów pienięŜnych)
© Marek Masztalerz
BUDśETOWANIE PRZYROSTOWE
BudŜetowanie przy zastosowaniu metody przyrostowej
(ang. Incremental Budgeting)
polega na korygowaniu danych o kosztach z ubiegłego
okresu z uwzględnieniem poziomu działalności i kosztów
z poprzednich okresów i przewidywanych zmian w przyszłych
okresach (np. zmian wielkości sprzedaŜy, cen czynników
produkcji czy zmian w przebiegu niektórych procesów),
zaletą jest stosunkowo mała pracochłonność,
wadą jest moŜliwość uwzględnienia w nowych budŜetach
nieefektywności zaistniałych w poprzednich okresach oraz
brak moŜliwości zastosowania do budŜetowania kosztów
nowych przedsięwzięć lub stanowisk kosztów.
© Marek Masztalerz
8
BUDśETOWANIE OD ZERA
BudŜetowanie przy zastosowaniu metody „od zera”
(ang. Zero Based Budgeting):
polega na szacowaniu poszczególnych pozycji kosztów przy
załoŜeniu, jakby realizowane przez dane stanowisko kosztów
działania rozpoczynały się po raz pierwszy,
zaletą jest brak zagroŜenia uwzględnienia w nowych
budŜetach nieefektywności zaistniałych w poprzednich
okresach oraz moŜliwość zastosowania do budŜetowania
kosztów nowych przedsięwzięć lub stanowisk kosztów,
wadą jest duŜe skomplikowanie i brak moŜliwości oparcia na
rzeczywistych danych opisujących procesy w danym
przedsiębiorstwie oraz stosunkowo duŜa pracochłonność
© Marek Masztalerz
BUDśETOWANIE KROCZĄCE
BudŜetowanie kroczące
(ang. Rolling Budgeting)
polega na aktualizowaniu budŜetu co miesiąc/kwartał i
przesuwaniu horyzontu budŜetowania o jeden okres, tak Ŝeby
w dowolnym momencie budŜet obejmował 12 miesięcy
zaletą jest stosunkowo duŜe prawdopodobieństwo zbieŜności
załoŜeń budŜetowych z rzeczywistością oraz moŜliwość
częstszego niŜ raz na rok korygowania budŜetu,
wadą jest stosunkowo duŜa pracochłonność (konieczność
ciągłego aktualizowania budŜetu)
© Marek Masztalerz
9
KONTROLA BUDśETOWA
Arkusz kontroli wykonania budŜetu umoŜliwia:
• monitorowanie realizacji planu w bieŜącym roku,
• ustalanie odchyleń od budŜetu (w miesiącu i od początku roku),
• zestawianie bieŜących wielkości z rokiem poprzednim.
PLAN
miesiąc
narastająco
WYKONANIE
bieŜący rok
miesiąc
narastająco
WYKONANIE
poprzedni rok
miesiąc
narastająco
© Marek Masztalerz
ANALIZA ODCHYLEŃ OD BUDśETU
Analiza odchyleń (analiza wariancji) polega na porównaniu wielkości
faktycznych z wielkościami budŜetowymi, ustaleniu wysokości
odchyleń oraz wyjaśnieniu przyczyn wystąpienia odchyleń.
POZIOM
TOLERANCJI!!!
KOSZTY
KONTROLOWANE!!!
© Marek Masztalerz
10
ANALIZA ODCHYLEŃ KOSZTÓW
O
D
C
H
Y
L
E
N
I
A
kosztów materiałów
kosztów robocizny
zmiennych kosztów
pośrednich
• ilość zuŜytych materiałów
• cena materiałów
• pracochłonność
• stawki płac
• liczba godzin
• stawka za 1 godzinę
• wielkość produkcji
stałych kosztów
pośrednich
• zdolność produkcyjna
• wydajność pracy
© Marek Masztalerz
BUDśET SZTYWNY & ELASTYCZNY
Firma planuje wytworzyć i sprzedać 1000 sztuk produktu. Planowane
Planowane koszty wynoszą
łącznie 70 000 zł. W rzeczywistości wyprodukowano i sprzedano 1200
1200 sztuk wyrobu i
poniesiono koszty w wysokości 79 000 zł. Czy jest to odchylenie korzystne czy nie?
BudŜet sztywny
BudŜet elastyczny
(Fixed Budget)
Budget)
(Flexible Budget)
Budget)
ustalony dla jednego
określonego poziomu
działalności
Odchylenie kosztów od budŜetu
sztywnego jest niekorzystne, bo
koszty rzeczywiste były wyŜsze
o 9 000 zł od kosztów
planowanych.
budŜet zawierający równania kosztowe,
umoŜliwiający przeliczanie budŜetu dla
faktycznego poziomu działalności
Odchylenie kosztów od budŜetu elastycznego
zaleŜy od funkcji kosztów. Jeśli równanie ma
postać 50q + 20 000, to odchylenie jest korzystne
i wynosi 1000 zł, bo wg budŜetu przeliczonego
koszty powinny wynieść 80 000 zł.
© Marek Masztalerz
11
ANALIZA ODCHYLEŃ – przykład
Firma zaplanowała w budŜecie produkcję na poziomie 120 sztuk wyrobu. Na jednostkę
wyrobu według norm (standardów) ustalonych w budŜecie zuŜywa się 2,0 kg materiałów
bezpośrednich po 30 zł/kg. W ciągu okresu wyprodukowano 100 sztuk wyrobu. ZuŜyto
220 kg materiałów po 29 zł/kg. Dokonaj analizy odchyleń kosztów materiałów.
Obliczenia
Metoda
Charakter odchylenia
METODA
DWÓCH
ODCHYLEŃ
(wariant I)
Vp = (29 – 30)— 220 = - 220 zł
korzystne
Vq = (220 – 200) )— 30 = + 600 zł
niekorzystne
V = - 220 + 600 = + 380 zł
niekorzystne
METODA
DWÓCH
ODCHYLEŃ
(wariant II)
Vp = (29 – 30)— 200 = - 200 zł
korzystne
Vq = (220 – 200)— 29 = + 580 zł
niekorzystne
V = - 200 + 580 = + 380 zł
niekorzystne
Vp = (29 – 30)— 200 = - 200 zł
korzystne
Vq = (220 – 200) )— 30 = + 600 zł
niekorzystne
Vpq = (29 – 30)— (220 – 200) = - 20 zł
korzystne
V = - 200 + 600 – 20 = + 380 zł
niekorzystne
METODA
TRZECH
ODCHYLEŃ
© Marek Masztalerz
METODA PODSTAWIEŃ ŁAŃCUCHOWYCH
ilość
planowana
ilość
rzeczywista
ilość
rzeczywista
ilość
rzeczywista
x
x
x
x
zuŜycie
planowane
zuŜycie
planowane
zuŜycie
rzeczywiste
zuŜycie
rzeczywiste
x
x
x
x
cena
planowana
cena
planowana
cena
planowana
cena
rzeczywista
=
=
budŜet
planowany
Odchylenie
wielkości
produkcji
=
budŜet
skorygowany
=
budŜet
skorygowany
Odchylenie
z tytułu
zuŜycia
wielkość
rzeczywista
Odchylenie
z tytułu zmian
cen/stawek
© Marek Masztalerz
12
ANALIZA ODCHYLEŃ – przykład
Firma zaplanowała w budŜecie produkcję na poziomie 120 sztuk wyrobu. Na jednostkę
wyrobu według norm (standardów) ustalonych w budŜecie zuŜywa się 2,0 kg materiałów
bezpośrednich po 30 zł/kg. W ciągu okresu wyprodukowano 100 sztuk wyrobu. ZuŜyto
220 kg materiałów po 29 zł/kg. Dokonaj analizy odchyleń kosztów materiałów.
Ilość
ZuŜycie
Cena
planowana
planowane
planowana
rzeczywista
planowane
planowana
rzeczywista
rzeczywiste
planowana
rzeczywista
rzeczywiste
rzeczywista
ILOŚĆ
120 szt.
100 szt.
100 szt.
100 szt.
ZUśYCIE
2,0 kg/szt.
2,0 kg/szt.
2,2 kg/szt.
2,2 kg/szt.
CENA
30 zł/kg
30 zł/kg
30 zł/kg
29 zł/kg
WARTOŚĆ
7 200 zł
6 000 zł
6 600 zł
6 380 zł
Odchylenie z tytułu zmiany ilości
6 000 zł – 7 200 zł = - 1 200 zł
K
Odchylenie z tytułu zmiany zuŜycia
6 600 zł – 6 000 zł = + 600 zł
N
Odchylenie z tytułu zmiany cen
6 380 zł – 6 600 zł = - 220 zł
K
Odchylenie łączne
6 380 zł – 7 200 zł = - 820 zł
K
© Marek Masztalerz
ANALIZA ODCHYLEŃ ZYSKU
ODCHYLENIE
SPRZEDAśY
ODCHYLENIE
CEN SPRZEDAśY
ODCHYLENIE
WIELKOŚCI SPRZEDAśY
ODCHYLENIE
ZYSKU
ODCHYLENIE KOSZTÓW
MATERIAŁÓW
ODCHYLENIE
KOSZTÓW
ODCHYLENIE KOSZTÓW
ROBOCIZNY
ODCHYLENIE ZMIENNYCH
KOSZTÓW POŚREDNICH
ODCHYLENIE STAŁYCH
KOSZTÓW POŚREDNICH
© Marek Masztalerz
13
UW AGA!
W pływ parametrów sprzedaŜy
na wynik finansowy bada się
w oparciu o marŜę brutto a nie
przychody ze sprzedaŜy.
odchylenie cen sprzedaŜy
odchylenie
marŜy na
sprzedaŜy
odchylenie wielkości sprzedaŜy
odchylenie
kosztów
materiałów
bezpośrednich
odchylenie cen materiałów
odchylenie zuŜycia materiałów
odchylenie stawek płac
odchylenie
kosztów płac
bezpośrednich
odchylenie zuŜycia robocizny
ODCHYLENIE
ZYSKU
odchylenie
kosztów
produkcji
odchylenie
zmiennych
kosztów
pośrednich
odchylenie budŜetowe
odchylenie wydajności
odchylenie budŜetowe
odchylenie
stałych
kosztów
pośrednich
odchylenie
wielkości
produkcji
odchylenie wykorzystania
zdolności produkcyjnych
odchylenie wydajności
odchylenie kosztów zarządu
odchylenie kosztów sprzedaŜy
Odchylenia kosztów zarządu i kosztów sprzedaŜy
ustala się przez porównanie wielkości faktycznych
z budŜetem. Dla zmiennych kosztów sprzedaŜy
ustala się odchylenie budŜetowe i wydajności tak
jak dla zmiennych pośrednich kosztów produkcji.
© Marek Masztalerz
ANALIZA ODCHYLEŃ ZYSKU – przykład
Przedsiębiorstwo ALFA produkuje jeden typ wyrobu, który nosi nazwę Sigma. Produkt ten
wytwarzany jest w jednym procesie technologicznym. Standardowe zuŜycie i stawki kosztów
bezpośrednich i zmiennych pośrednich ustalono na podstawie specyfikacji technicznej
produktu oraz planowanych cen/stawek. Standardowe koszty stałe pośrednie są planowane
na poziomie 120 000 zł przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych (30 000 rh
miesięcznie), co daje standardowy narzut kosztów stałych 4 zł/rh. Koszty pośrednie są
absorbowane przez produkcję na podstawie roboczogodzin bezpośrednich.
© Marek Masztalerz
14
ANALIZA ODCHYLEŃ ZYSKU – przykład
Cena sprzedaŜy jest standardowo ustalana wg formuły „koszt plus narzut zysku 25%” a zatem
wynosi 40 zł/szt. Firma planuje wytworzyć w maju 10 000 sztuk wyrobów. W rzeczywistości
w maju wyprodukowano i sprzedano 9 000 sztuk. Cena sprzedaŜy wyniosła 42 zł/szt.
Pracownicy bezpośrednio produkcyjni przepracowali 28 500 godzin a przeciętna stawka
wyniosła 3,2 zł/rh. Ceny materiałów A i B wyniosły odpowiednio: 1,1 zł/kg i 2,8 zł/kg,
natomiast zuŜycie tych materiałów: 19 000 kg (A) i 10 100 kg (B). Koszty pośrednie produkcji
były równe 168 000 zł, w tym koszty zmienne 52 000 zł a koszty stałe 116 000 zł.
© Marek Masztalerz
ANALIZA ODCHYLEŃ ZYSKU – przykład
© Marek Masztalerz
15
ZALETY I WADY BUDśETOWANIA
Szanse i zagroŜenia związane z wdroŜeniem i funkcjonowaniem systemu
systemu budŜetowania
zaleŜą od wielu czynników: struktury organizacyjnej firmy, stylu zarządzania, metod
sporządzania i kontroli budŜetu oraz analizy odchyleń, pozycji działu
działu controllingu w firmie.
+
przejrzystość oczekiwań zarządu co do wyników organizacji
motywacja menedŜerów i pracowników do działania
bieŜąca kontrola wyników oraz szybkość reakcji na odchylenia
koordynacja i unikanie suboptymalizacji
–
ryzyko błędnego oszacowania wielkości budŜetowych
ograniczenie kreatywności i motywacji pracowników
ryzyko nieefektywnego gospodarowania zasobami
brak elastyczności w warunkach zmienności otoczenia firmy
pracochłonność, czasochłonność i kosztochłonność
© Marek Masztalerz
Krytycznie o budŜetowaniu...
„BudŜet bazujący na liczbach z roku poprzedniego nie skłania do refleksji nad
marnotrawstwem czy wartością. BudŜet tworzy podłogę dla kosztów i sufit dla
wzrostu. Zbytnie przekraczanie tych barier nie jest w niczyim interesie.”
interesie.”
- Jeremy Hope,
Hope, Beyond Budgeting Round Table
„BudŜety sprzyjają najbardziej nieproduktywnym zachowaniom w organizacji.”
organizacji.”
- Jack Welch,
”
Welch, General Electric,
Electric, „Winning
„Winning”
„BudŜetowanie to plaga korporacyjnej Ameryki.”
- Jack Welch
„BudŜetowanie to narzędzie represji.”
- Bob Lutz,
Lutz, Chrysler
„BudŜetowanie to zło niekonieczne.”
- Jan Wallander,
Wallander, Svenska Handelsbanken
© Marek Masztalerz
16
BudŜety są złe, poniewaŜ:
• zajmują zbyt duŜo czasu (3-4 miesiące, około 20-30% czasu pracy
kadry wyŜszego szczebla oraz menedŜerów finansowych),
• sporo kosztują (wg badań PwC w korporacjach międzynarodowych
jest to – dla samych działów finansowych – około 63 tys. $ na kaŜde
100 mln $ przychodu ze sprzedaŜy),
• skłaniają do pełnego wydawania kwot zawartych w budŜetach
wydatków, w myśl zasady, Ŝe niewykorzystane środki przepadną
a budŜet na kolejny okres zostanie „obcięty”,
• są iluzoryczne, gdyŜ bardzo często są nieaktualne w momencie ich
zatwierdzenia i stwarzają jedynie złudzenie kontroli,
• nie nadają się do motywowania podwładnych, bo negocjacje
budŜetowe prowadzą do zróŜnicowania stopnia napięcia budŜetów,
• pomijają kluczowe czynniki tworzenia wartości dla właścicieli, gdyŜ
koncentrują się na krótkookresowych wielkościach finansowych,
• .........
© Marek Masztalerz
DWA MODELE ZARZĄDZANIA (Hope & Fraser )
MODEL
BUDśETOWANIA
Misja i wizja
Plan strategiczny
Trzymanie kursu
MODEL BEYOND
BUDGETING
Cele strategiczne
kroczące prognozy
relatywne cele
wewnętrzny rynek
rozproszona kontrola
relatywne nagrody
Kontrola budŜetu
„Kontrakt, ustępliwość, kontrola.”
„Odpowiedzialność,
przedsiębiorczość, uczenie się.”
© Marek Masztalerz
17
ZASADY BEYOND BUDGETING
ciągłe doskonalenie i orientacja na kreowanie wartości, mierniki
oparte na wielkościach względnych (wewnętrznych lub
zewnętrznych) a nie sztywnych wielkościach budŜetowych
CELE
MIERNIKI
MOTYWACJA
motywowanie i wynagradzanie pracowników oparte na miernikach
względnej efektywności a nie osiąganiu wielkości budŜetowych
PLANOWANIE
planowanie powinno być procesem ciągłym a nie rocznym
wydarzeniem, jak w przypadku budŜetowania; prognozy kroczące
(rolling forecasts) na potrzeby zarządzania płynnością
zasoby dostępne w miarę potrzeb a nie sztywno alokowane
pomiędzy ośrodki odpowiedzialności w rocznym budŜecie
ZASOBY
KOORDYNACJA
KONTROLA
dynamiczna koordynacja wewnętrzna (celów, działań, mierników)
zamiast rocznych planów i budŜetów
kontrola oparta na kluczowych wskaźnikach efektywności KPI
(Key Performance Indicators), trendach i relatywnych miarach
a nie na odchyleniach od budŜetu
© Marek Masztalerz
ZASADY BEYOND BUDGETING
KIEROWANIE
EFEKTYWNOŚĆ
SWOBODA
DZIAŁANIA
ODPOWIEDZIALNOŚĆ
zarządzanie oparte na jasnych i czytelnych wartościach
a nie szczegółowych zasadach i budŜetach
budowanie kultury wysokiej efektywności opartej na
względnych sukcesach mierzonych KPI a nie na osiąganiu
wewnętrznych celów budŜetowych
delegowanie uprawnień oraz swoboda działania i dostępu do
zasobów przedsiębiorstwa na niŜszych szczeblach zarządzania
i brak mikro-zarządzania
tworzenie sieci małych ośrodków odpowiedzialnych za
swoje wyniki zamiast scentralizowanej i zhierarchizowanej
struktury organizacyjnej
ORIENTACJA
NA KLIENTA
skupienie wszystkich pracowników na zaspokajaniu
potrzeb klientów zamiast na realizacji budŜetu
INFORMACJA
swoboda w dostępie do informacji zamiast ograniczania dla
tych, którzy maja określoną pozycję w hierarchii organizacji
© Marek Masztalerz
18
It sounds better in English...
© Marek Masztalerz
KROCZĄCE PROGNOZY
Prognoza to zapowiedź przyszłych faktów, zdarzeń, zjawisk poparta
badaniem (np. analiza statystyczną). Prognoza róŜni się od budŜetu:
nie ma charakteru zadaniowego,
nie jest obligatoryjna i sztywna jak budŜet,
jest elastyczna i nie bazuje na nieaktualnych danych,
nie musi być zatwierdzana przez zarząd,
moŜe dotyczyć dowolnych zjawisk w dowolnym okresie.
Prognozowanie kroczące (rolling
(rolling forecasting)
forecasting) polega na ciągłym przesuwaniu
horyzontu prognozowania (np. jeśli prognoza dotyczy jednego roku,
roku, to co miesiąc
lub kwartał aktualizuje się prognozę, tak aby w kaŜdym miesiącu/kwartale
miesiącu/kwartale
dysponować prognozą o rocznym horyzoncie czasowym).
Cechą prognoz kroczących jest zróŜnicowany stopień szczegółowości
szczegółowości prognozy
(im krótszy jest horyzont czasowy, tym większa szczegółowość prognozy).
prognozy).
© Marek Masztalerz
19
RELATYWNE CELE I MIERNIKI - BENCHMARKING
Czy jeśli sprzedaŜ wzrosła o 10%, choć prognozowano wzrost 8%,
to jest to zadowalający wynik, skoro konkurenci w branŜy
odnotowali 13% wzrost sprzedaŜy?
W koncepcji beyond budgeting duŜy nacisk kładzie się na stosowanie
mierników „relatywnych” (względnych), tj. takich, które obrazują dane
zjawisko w relacji do punktu odniesienia (konkurenci, branŜa jako całość,
oddziały i działy firmy, zespoły projektowe, poszczególni pracownicy).
MIERNIKI
„ABSOLUTNE”
MIERNIKI
„RELATYWNE”
- znane na bieŜąco, ujęte w budŜecie
lub planie strategicznym w postaci
konkretnych wartości
- nie skłaniają do porównań
- są oderwane od rynku
- ograniczają potencjał
- ustalone w relacji do punktu odniesienia,
a zatem mogą wywoływać niepewność co
do moŜliwości realizacji celów
- zmuszają do porównań
- aktywują potencjał pracowników
- są związane z rynkiem
© Marek Masztalerz
Beyond budgeting, beyond opression...
„Porzucenie budŜetowania na rzecz BB to jak przejście od centralnie
centralnie
sterowanego, ‘Stalinowskiego’ stylu zarządzania do modelu rynkowego.
rynkowego.
Oto dlaczego kadry menedŜerskie uznają to za cięŜkie, a z kolei ich
podwładni, gdy juŜ doświadczyli alternatywy, nigdy nie zechcą wrócić
wrócić
do starego systemu. I to nie dlatego, Ŝe ta alternatywa jest łatwiejsza
łatwiejsza w
zastosowaniu, lecz dlatego, Ŝe dzięki niej w sposób intuicyjny rodzi
rodzi się
prawdziwy potencjał radykalnie zdecentralizowanej organizacji.”
- Dyrektor finansowy w korporacji międzynarodowej
© Marek Masztalerz
20