Aport_wierzytelności_własnych_niekorzystny_podatkowo

Aport wierzytelności własnych niekorzystny podatkowo
Często spotyka się sytuacje gdy - ze względów biznesowych, rozliczeniowych czy innych przedsiębiorcy wnoszą przysługujące im wierzytelności wobec podmiotów trzecich np. do
określonej spółki kapitałowej. W zamian za to otrzymują udziały/akcje w podwyższonym
kapitale zakładowym tego podmiotu.
Dzięki takiemu działaniu mogą uporządkować sobie księgi rachunkowe, bo zamiast
należności od podmiotów trzecich, pojawia się u nich majątek w postaci akcji lub udziałów w
innej spółce.
Rachunkowo może to i dobrze wygląda, ale biorąc pod uwagę kwestie podatkowe już tak
różowo nie jest…
Dlaczego ?
Weźmy jako przykład aport taki dokonywany przez jedną spółkę z ograniczoną
odpowiedzialnością do drugiej spółki z o.o. Poza sporem pozostaje, że wniesienie wkładu
niepieniężnego (zamiast gotówki) do spółki kapitałowej powoduje powstanie po stronie
wspólnika wnoszącego wkład przychodu podatkowego odpowiadającego wartości
nominalnej wydanych akcji lub udziałów (art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.p.). Na razie zatem
sytuacja jest jasna.
Problem pojawia się na etapie ustalania kosztu uzyskania przychodów - nikt nie jest bowiem
chętny żeby płacić podatki.
Ustawa podatkowa jest skonstruowana tak, że koszt ten jest zależny od tego co w
rzeczywistości zostało wniesione jako aport.
Wydawać by się mogło racjonalnie i logicznie, że w przypadku wierzytelności własnych, które
co do zasady musiały podlegać ujawnieniu i opodatkowaniu w spółce jako przychody należne
(co dotyczy np. typowych wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów deklarowanych do
podatku dochodowego na zasadzie memoriału w związku z wystawieniem faktury), kosztem
takim powinna być ich wartość nominalna. Tymczasem analiza ustawy podatkowej po
dokonaniu weryfikacji negatywnej przepisów wskazuje, że w tym przypadku mógłby znaleźć
zastosowanie co najwyżej art. 15 ust. 1j pkt. 3) u.p.d.p. Przepis ten mówi, iż "ustala się koszt
uzyskania przychodu, (...) w wysokości: (...) 3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do
kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2
składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki".
Wierzytelność wnoszona jako wkład niepieniężny jest niewątpliwie składnikiem majątku
podatnika, ale jest to wierzytelność własna - a nie nabyta jak wymaga tego przepis.
GACH, HULIST, MIZIŃSKA, WAWER – ADWOKACI I RADCOWIE PRAWNI SP.P.
W konsekwencji organy podatkowe oraz sądy administracyjne wychodzą tutaj z założenia, że
z braku regulacji prawnej, nie ma możliwości pomniejszenia przychodu z tytułu wniesienia
aportu o jakikolwiek koszt uzyskania.
Taki wniosek wynika choćby z jednego z ostatnich wyroków NSA w przedmiotowej sprawy. Z
uzasadnienia wyroku NSA z dnia 7.12.2012 r II FSK 827/11 - wynika, że "Naczelny Sąd
Administracyjny podziela stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu
Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09, z dnia 15 marca 2012 r.,
sygn. akt II FSK 1659/10 oraz z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11, że
wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza
możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej
w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną
odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust.
1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie
poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników
majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w
pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Ponieważ katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania
przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny ma charakter
zamknięty, nie uwzględnienie w nim wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg
legislacyjny. (...) Zgodzić się należy z poglądem zawartym w skardze kasacyjnej, że
ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów
uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w
spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od
osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Wierzytelności
Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym
mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.".
Pomijając gospodarczą racjonalność takiego podejścia wychodzi na to, że w chwili obecnej
bardziej opłacalne jest wniesienie jako wkładu wierzytelności nabytej (gdzie możliwe jest
odliczenie kosztów uzyskania przychodów) niż aport wierzytelności własnej. Przyczyny
takiego stanu prawnego nie są bliżej znane i wynikają najprawdopodobniej nie tyle z intencji
ustawodawcy podatkowego, co z nieświadomego pominięcia tego tematu.
Tym niemniej niestety ma to istotne znaczenie dla podatkowego projektowania zakładanych
rozwiązań prawnych. Ale nie oznacza to wcale, że podatnik jest bez wyjścia i podatek
zapłacić musi.
Zawsze bowiem może się znaleźć sposób na zmniejszenie obciążeń podatkowych
podatnika….
Autor:
Małgorzata Gach, radca prawny, doradca podatkowy, partner w Kancelarii GACH, HULIST, MIZIŃSKA,
WAWER – adwokaci i radcowie prawni sp.p.
(www.ghmw.pl)
GACH, HULIST, MIZIŃSKA, WAWER – ADWOKACI I RADCOWIE PRAWNI SP.P.
Jeśli byliby Państwo zainteresowani przeanalizowaniem tej kwestii prosimy o kontakt
z naszymi ekspertami.
Osoby kontaktowe:
Joanna Mizińska, adwokat
partner w kancelarii „Gach Hulist Mizińska Wawer - adwokaci i radcowie prawni” sp.p.
+48 668 017 220
e-mail: [email protected]