Strategiczna rachunkowość zarządcza

RACHUNKOWOŚĆ
ZARZĄDCZA
wykład XII
dr Marek Masztalerz
Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu 2011
STRATEGICZNA RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA
Strategiczna rachunkowość zarządcza (Strategic Management Accounting)
to system gromadzenia, przetwarzania i prezentacji informacji finansowych
i niefinansowych na temat firmy oraz jej otoczenia, którego celem jest
wspomaganie zarządzania strategicznego.
analiza strategiczna
planowanie strategiczne
sprzęŜenie
zwrotne
realizacja strategii
kontrola strategiczna
© Marek Masztalerz
1
OPERACYJNA I STRATEGICZNA
RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA
Wyszczególnienie
OPERACYJNA
RACHUNKOWOŚĆ
ZARZĄDCZA
STRATEGICZNA
RACHUNKOWOŚĆ
ZARZĄDCZA
Poziom zarządzania
Zarządzanie operacyjne
Zarządzanie strategiczne
Horyzont czasowy
Krótki okres
Długi okres
Odbiorcy informacji
Kierownicy niŜszego szczebla
Naczelne kierownictwo
Kryterium decyzyjne
Zysk przedsiębiorstwa
Wartość przedsiębiorstwa
Przedmiot zadań
Efektywne wykorzystanie zasobów
Rozwój przedsiębiorstwa
Charakterystyka zadań
Zadania bieŜące
Warianty działalności
Rodzaj uwarunkowań
Uwarunkowania wewnętrzne
Uwarunkowania zewnętrzne
Wymiar czasowy informacji
Teraźniejszość
Perspektywiczność
Orientacja decydentów
Produkcja
Rynek
Wymiar zadań
Zadania ilościowe
Zadania jakościowe
© Marek Masztalerz
WYBRANE INSTRUMENTY
STRATEGICZNEJ RACHUNKOWOŚCI ZARZĄDCZEJ
Benchmarking
Economic
Value-Added
Beyond Budgeting
Value Analysis
(EVA)
Target Costing
wspomaganie
zarządzania
strategicznego
Balanced
Scorecard
(BSC)
Activity-Based Costing
Life-Cycle Costing
(ABC, ABB, ABM)
(LCC)
Kaizen Costing
© Marek Masztalerz
2
BARIERY ZARZĄDZANIA STRATEGICZNEGO
Tylko 10% organizacji realizuje swoją strategię!
BARIERA
ZASOBÓW
60% organizacji nie opracowuje
budŜetu uwzględniającego strategię.
BARIERA
UCZENIA SIĘ
85% zespołów wdraŜających spędza
mniej niŜ 1 godzinę miesięcznie na
omawianiu strategii.
BARIERA
KOMUNIKACJI
Tylko 5% pracowników zna i rozumie
opracowaną strategię.
BARIERA
MIERNIKÓW
Tylko 15% przedsiębiorstw mierzy realizację
wytyczonych celów strategicznych.
© Marek Masztalerz
Biegiem, ale dokąd?
„Kto nie wie, dokąd zmierza,
nie moŜe się dziwić, jeśli
dotrze gdzieś indziej.”
- Mark Twain
© Marek Masztalerz
3
GENEZA BALANCED SCORECARD
Czy wsiadłbyś do samolotu, w którym pilot dysponuje
tylko jednym instrumentem pomiarowym?
W 1992 roku R. Kaplan i D. Norton
zaproponowali nowy model oceny
efektywności, oparty na zestawie miar
obejmujących swoim zakresem róŜne
aspekty działalności firmy.
Kiedy powstawała BSC, od pół wieku
we Francji stosowano tableaux de bord,
bord,
czyli tablice pokładowe (kokpity).
zrównowaŜona karta wyników
zbilansowana karta dokonań (osiągnięć)
strategiczna karta wyników
© Marek Masztalerz
BALANCED SCORECARD
PERSPEKTYWA FINANSOWA
„Jak powinni postrzegać nas udziałowcy,
aby uznano, Ŝe odnieśliśmy sukces
finansowy?”
PERSPEKTYWA
KLIENTA
„Jak powinni postrzegać
nas klienci, abyśmy
zrealizowali swoją wizję
i strategię?”
WIZJA
PERSPEKTYWA
PROCESÓW
WEWNĘTRZNYCH
„Które procesy wewnętrzne
musimy doskonalić, aby
właściciele i klienci byli
zadowoleni?”
PERSPEKTYWA ROZWOJU
„Jak zachować zdolność do zmian
i poprawy efektywności, aby
zrealizować naszą wizję?”
© Marek Masztalerz
4
BALANCED SCORECARD
Dla kaŜdej z czterech (lub więcej) perspektyw naleŜy
jasno określić:
• cele stawiane w danej perspektywie
• działania, jakie naleŜy podjąć, by zrealizować cele,
• mierniki realizacji celów wraz z wielkościami
docelowymi,
• czas realizacji celów oraz pomiaru.
Niezwykle waŜne jest, by cele stawiane w poszczególnych
perspektywach były ze sobą spójne i łącznie składały się na
logiczną strategię organizacji.
© Marek Masztalerz
RÓWNOWAGA MIERNIKÓW
MIERNIKI
FINANSOWE
MIERNIKI
NIEFINANSOWE
MIERNIKI
WEWNĘTRZNE
MIERNIKI
ZEWNĘTRZNE
MIERNIKI
KRÓTKOOKRESOWE
MIERNIKI
DŁUGOOKRESOWE
MIERNIKI
WYNIKOWE
(PRZESZŁOŚĆ)
MIERNIKI
PROWADZĄCE
(PRYSZŁOŚĆ)
MIERNIKI
OBIEKTYWNE
MIERNIKI
SUBIEKTYWNE
© Marek Masztalerz
5
KLUCZOWE MIERNIKI BSC
PERSPEKTYWA
FINANSOWA
PERSPEKTYWA
KLIENTA
PERSPEKTYWA
PROCESÓW
WEWNĘTRZNYCH
PERSPEKTYWA
ROZWOJU
Wartość przedsiębiorstwa
Zwrot z inwestycji
Przychody, koszty, zyski, rentowność
Płynność, zadłuŜenie i sprawność
Satysfakcja klientów
Zdobywanie i utrzymanie klientów
Rentowność klientów
Udział w rynku
Zestaw mierników dla
Koszt procesów
Jakość procesów
Czas procesów
kaŜdej firmy jest inny
– „szyty na miarę”
potrzeb i moŜliwości !
Satysfakcja pracowników
Rotacja pracowników
Wydajność pracowników
Dostępność informacji i moŜliwości systemu inf.
ZbieŜność celów osobistych z celami firmy
© Marek Masztalerz
OCENA REALIZACJI STRATEGII
PERSPEKTYWA
FINANSOWA
PERSPEKTYWA
KLIENTA
PERSPEKTYWA
PROCESÓW
WEWNĘTRZNYCH
PERSPEKTYWA
ROZWOJU
© Marek Masztalerz
6
OCENA REALIZACJI STRATEGII
© Marek Masztalerz
ZARZĄDZANIE STRATEGICZNE Z BSC
Dopracowanie
wizji i strategii
BSC zawiera jasno sprecyzowane misję, wizję i strategię
organizacji. BSC zapewnia ich spójność i logikę.
Komunikacja,
wyjaśnianie
i integracja
strategii
BSC przekłada ogólną wizję organizacji na konkretne,
zrozumiałe dla pracowników cele ujęte w formie mapy
strategii. BSC słuŜy komunikowaniu i wyjaśnianiu
pracownikom, dokąd zmierza organizacja.
Planowanie
i wyznaczanie
celów
BSC obejmuje konkretne, zrozumiałe dla pracowników cele
szczegółowe, ustalone w toku kaskadowania BSC na nisze
poziomy organizacji, których realizacja jest niezbędna dla
realizacji strategii organizacji.
Monitorowanie
realizacji
strategii i
uczenie się
BSC jako system pomiaru umoŜliwia bieŜącą kontrolę
postępów w realizacji poszczególnych celów oraz całej
strategii organizacji.
© Marek Masztalerz
7
Metro Bank – case study
STRATEGIA WZROSTU PRZYCHODÓW
STRATEGIA WZROSTU PRODUKTYWNOŚCI
„Zwiększyć stabilność zysków poprzez zróŜnicowanie
struktury przychodów od dotychczasowych klientów.”
„Zwiększyć wydajność operacyjną poprzez
skierowanie nierentownych klientów do mniej
kosztownych kanałów dystrybucji.”
zwiększyć zwrot
z kapitału
FINANSE
zróŜnicować
strukturę sprzedaŜy
zwiększyć zaufanie
klientów wobec banku
jako doradcy finansowego
KLIENCI
PROCESY
WEWN.
zwiększyć wydajność
operacyjną
zrozumieć
segmentację
klientów
rozwijać
nowe
produkty
zwiększyć zadowolenie
klientów poprzez doskonałe
funkcjonowanie
rozwijać
sprzedaŜ
wiązaną
przejść na
właściwe kanały
dystrybucji
zminimalizować
niedogodności
obsługi
zapewnić
szybką
obsługę
zwiększyć
produktywność
ROZWÓJ
rozwijać strategiczne
umiejętności
uzgodnić cele osobiste
pracowników z celami firmy
zapewnić dostęp do informacji
© Marek Masztalerz
Metro Bank – case study
MIERNIKI STRATEGICZNE
CELE STRATEGICZNE
PRZESZŁOŚCI
PRZYSZŁOŚCI
FINANSE
Zwiększyć zwrot z kapitału
Stopa zwrotu z inwestycji
-
ZróŜnicować strukturę przychodów
Wzrost przychodów
Struktura przychodów
Zredukować koszty
Redukcja kosztów obsługi depozytów
-
KLIENT
Zwiększyć zadowolenie klientów z
naszych produktów i pracowników
Udział w segmencie rynku
Intensywność relacji
z klientem
Zwiększyć zadowolenie po sprzedaŜy
Lojalność klientów
Badanie stopnia zadowolenia
PROCESY WEWNĘTRZNE
Zrozumieć potrzeby klientów
-
-
Rozwijać innowacyjne produkty
Przychody z nowych produktów
Cykl rozwoju produktów
Rozwijać sprzedaŜ wzajemną
Wskaźnik sprzedaŜy wzajemnej
Liczba godzin z klientami
Przesunąć klientów do mniej
kosztownych kanałów dystrybucji
Zmiana struktury dystrybucji
-
Zminimalizować błędy operacyjne
Wskaźnik błędów obsługi
-
Zwiększyć szybkość obsługi
Czas realizacji wniosku
ROZWÓJ
Rozwijać strategiczne umiejętności
Zapewnić dostęp do informacji
Uzgodnić cele osobiste z celami firmy
Wsk. obsady strat. stanowisk
Zadowolenie pracowników
Przychody na pracownika
Wsk. dostępu do informacji
ZbieŜność w %
© Marek Masztalerz
8
ZALETY I WADY BALANCED SCORECARD
„Od kiedy wdroŜyliśmy BSC, wiem dokładnie, jak moja praca wpływa na realizację strategii
firmy, czego się ode mnie oczekuje oraz czego mam oczekiwać od podwładnych.”
+
spójność i jasność oczekiwań zarządu co do wyników organizacji
przejrzystość wizji i strategii organizacji
motywacja menedŜerów i pracowników do działania
bieŜąca kontrola wyników oraz szybkość reakcji na odchylenia
koordynacja i unikanie suboptymalizacji
moŜliwość integracji z systemem budŜetowania lub beyond budgeting
–
pracochłonność, czasochłonność i kosztochłonność
ograniczenie kreatywności (skupienie na miernikach)
ryzyko manipulacji wskaźnikami
ryzyko niedyskrecji – moŜna ujawnić bilans, ale nie BSC!!!
© Marek Masztalerz
Krytycznie o budŜetowaniu...
„BudŜet bazujący na liczbach z roku poprzedniego nie skłania do refleksji nad
marnotrawstwem czy wartością. BudŜet tworzy podłogę dla kosztów i sufit dla
wzrostu. Zbytnie przekraczanie tych barier nie jest w niczyim interesie.”
interesie.”
- Jeremy Hope,
Hope, Beyond Budgeting Round Table
„BudŜety sprzyjają najbardziej nieproduktywnym zachowaniom w organizacji.”
organizacji.”
- Jack Welch,
”
Welch, General Electric,
Electric, „Winning
„Winning”
„BudŜetowanie to plaga korporacyjnej Ameryki.”
- Jack Welch
„BudŜetowanie to narzędzie represji.”
- Bob Lutz,
Lutz, Chrysler
„BudŜetowanie to zło niekonieczne.”
- Jan Wallander,
Wallander, Svenska Handelsbanken
© Marek Masztalerz
9
BudŜety są złe, poniewaŜ:
• zajmują zbyt duŜo czasu (3-4 miesiące, około 20-30% czasu pracy
kadry wyŜszego szczebla oraz menedŜerów finansowych),
• sporo kosztują (wg badań PwC w korporacjach międzynarodowych
jest to – dla samych działów finansowych – około 63 tys. $ na kaŜde
100 mln $ przychodu ze sprzedaŜy),
• skłaniają do pełnego wydawania kwot zawartych w budŜetach
wydatków, w myśl zasady, Ŝe niewykorzystane środki przepadną
a budŜet na kolejny okres zostanie „obcięty”,
• są iluzoryczne, gdyŜ bardzo często są nieaktualne w momencie ich
zatwierdzenia i stwarzają jedynie złudzenie kontroli,
• nie nadają się do motywowania podwładnych, bo negocjacje
budŜetowe prowadzą do zróŜnicowania stopnia napięcia budŜetów,
• pomijają kluczowe czynniki tworzenia wartości dla właścicieli, gdyŜ
koncentrują się na krótkookresowych wielkościach finansowych,
• .........
© Marek Masztalerz
DWA MODELE ZARZĄDZANIA (Hope & Fraser )
MODEL
BUDśETOWANIA
Misja i wizja
Plan strategiczny
Trzymanie kursu
MODEL BEYOND
BUDGETING
Cele strategiczne
kroczące prognozy
relatywne cele
wewnętrzny rynek
rozproszona kontrola
relatywne nagrody
Kontrola budŜetu
„Kontrakt, ustępliwość, kontrola.”
„Odpowiedzialność,
przedsiębiorczość, uczenie się.”
© Marek Masztalerz
10
ZASADY BEYOND BUDGETING
ciągłe doskonalenie i orientacja na kreowanie wartości, mierniki
oparte na wielkościach względnych (wewnętrznych lub
zewnętrznych) a nie sztywnych wielkościach budŜetowych
CELE
MIERNIKI
MOTYWACJA
motywowanie i wynagradzanie pracowników oparte na miernikach
względnej efektywności a nie osiąganiu wielkości budŜetowych
PLANOWANIE
planowanie powinno być procesem ciągłym a nie rocznym
wydarzeniem, jak w przypadku budŜetowania; prognozy kroczące
(rolling forecasts) na potrzeby zarządzania płynnością
zasoby dostępne w miarę potrzeb a nie sztywno alokowane
pomiędzy ośrodki odpowiedzialności w rocznym budŜecie
ZASOBY
KOORDYNACJA
KONTROLA
dynamiczna koordynacja wewnętrzna (celów, działań, mierników)
zamiast rocznych planów i budŜetów
kontrola oparta na kluczowych wskaźnikach efektywności KPI
(Key Performance Indicators), trendach i relatywnych miarach
a nie na odchyleniach od budŜetu
© Marek Masztalerz
ZASADY BEYOND BUDGETING
KIEROWANIE
EFEKTYWNOŚĆ
SWOBODA
DZIAŁANIA
ODPOWIEDZIALNOŚĆ
zarządzanie oparte na jasnych i czytelnych wartościach
a nie szczegółowych zasadach i budŜetach
budowanie kultury wysokiej efektywności opartej na
względnych sukcesach mierzonych KPI a nie na osiąganiu
wewnętrznych celów budŜetowych
delegowanie uprawnień oraz swoboda działania i dostępu do
zasobów przedsiębiorstwa na niŜszych szczeblach zarządzania
i brak mikro-zarządzania
tworzenie sieci małych ośrodków odpowiedzialnych za
swoje wyniki zamiast scentralizowanej i zhierarchizowanej
struktury organizacyjnej
ORIENTACJA
NA KLIENTA
skupienie wszystkich pracowników na zaspokajaniu
potrzeb klientów zamiast na realizacji budŜetu
INFORMACJA
swoboda w dostępie do informacji zamiast ograniczania dla
tych, którzy maja określoną pozycję w hierarchii organizacji
© Marek Masztalerz
11
It sounds better in English...
© Marek Masztalerz
KROCZĄCE PROGNOZY
Prognoza to zapowiedź przyszłych faktów, zdarzeń, zjawisk poparta
badaniem (np. analiza statystyczną). Prognoza róŜni się od budŜetu:
nie ma charakteru zadaniowego,
nie jest obligatoryjna i sztywna jak budŜet,
jest elastyczna i nie bazuje na nieaktualnych danych,
nie musi być zatwierdzana przez zarząd,
moŜe dotyczyć dowolnych zjawisk w dowolnym okresie.
Prognozowanie kroczące (rolling
(rolling forecasting)
forecasting) polega na ciągłym przesuwaniu
horyzontu prognozowania (np. jeśli prognoza dotyczy jednego roku,
roku, to co miesiąc
lub kwartał aktualizuje się prognozę, tak aby w kaŜdym miesiącu/kwartale
miesiącu/kwartale
dysponować prognozą o rocznym horyzoncie czasowym).
Cechą prognoz kroczących jest zróŜnicowany stopień szczegółowości
szczegółowości prognozy
(im krótszy jest horyzont czasowy, tym większa szczegółowość prognozy).
prognozy).
© Marek Masztalerz
12
RELATYWNE CELE I MIERNIKI - BENCHMARKING
Czy jeśli sprzedaŜ wzrosła o 10%, choć prognozowano wzrost 8%,
to jest to zadowalający wynik, skoro konkurenci w branŜy
odnotowali 13% wzrost sprzedaŜy?
W koncepcji beyond budgeting duŜy nacisk kładzie się na stosowanie
mierników „relatywnych” (względnych), tj. takich, które obrazują dane
zjawisko w relacji do punktu odniesienia (konkurenci, branŜa jako całość,
oddziały i działy firmy, zespoły projektowe, poszczególni pracownicy).
MIERNIKI
„ABSOLUTNE”
MIERNIKI
„RELATYWNE”
- znane na bieŜąco, ujęte w budŜecie
lub planie strategicznym w postaci
konkretnych wartości
- nie skłaniają do porównań
- są oderwane od rynku
- ograniczają potencjał
- ustalone w relacji do punktu odniesienia,
a zatem mogą wywoływać niepewność co
do moŜliwości realizacji celów
- zmuszają do porównań
- aktywują potencjał pracowników
- są związane z rynkiem
© Marek Masztalerz
Beyond budgeting, beyond opression...
„Porzucenie budŜetowania na rzecz BB to jak przejście od centralnie
centralnie
sterowanego, ‘Stalinowskiego’ stylu zarządzania do modelu rynkowego.
rynkowego.
Oto dlaczego kadry menedŜerskie uznają to za cięŜkie, a z kolei ich
podwładni, gdy juŜ doświadczyli alternatywy, nigdy nie zechcą wrócić
wrócić
do starego systemu. I to nie dlatego, Ŝe ta alternatywa jest łatwiejsza
łatwiejsza w
zastosowaniu, lecz dlatego, Ŝe dzięki niej w sposób intuicyjny rodzi
rodzi się
prawdziwy potencjał radykalnie zdecentralizowanej organizacji.”
- Dyrektor finansowy w korporacji międzynarodowej
© Marek Masztalerz
13