kalkulacja kosztów - Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu

RACHUNKOWOŚĆ
ZARZĄDCZA
wykład III
dr Marek Masztalerz
Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu 2011
KALKULACJA KOSZTÓW
Kalkulacja kosztów jest to czynność obliczeniowa
zmierzająca do ustalenia kosztów przypadających
na przedmiot kalkulacji.
Wycena produktów do bilansu,
Ustalenie kosztu sprzedanych produktów i usług,
Ocena rentowności produktów i usług,
Ocena opłacalności produktów i usług,
Zarządzanie sprzedaŜą (wolumen, struktura, ceny)
Przedmiotem kalkulacji mogą być produkty, usługi, projekty,
zlecenia, klienci, kanały dystrybucji, MPK itp.
© Marek Masztalerz
1
METODY KALKULACJI KOSZTÓW
Koszt jednostkowy produktu
oblicza się jako stosunek
kosztów ogółem
do wielkości produkcji
KALKULACJA PODZIAŁOWA
• produkcja jednoasortymentowa
KALKULACJA DOLICZENIOWA
Do kosztów bezpośrednich
produktów/asortymentów/zleceń
dolicza się koszty pośrednie
alokowane na
produkty/asortymenty/zlecenia
za pomocą kluczy podziałowych.
• produkcja wieloasortymentowa
• produkcja zleceniowa
• świadczenie usług
© Marek Masztalerz
KALKULACJA PODZIAŁOWA - POJĘCIA
Wyszczególnienie
Remanent początkowy
(produkcja w toku na początek okresu)
Wyroby gotowe
(produkcja zakończona w okresie)
Remanent końcowy
(produkcja w toku na koniec okresu)
Sp.
Ilościowo
Wartościowo
RP
KRP
WG
KWG
RK
KRK
Koszty produkcji
Wyroby gotowe
KRP
KWG
KWG
KO
KRK (Sk.
KRP + KO = KWG + KRK
© Marek Masztalerz
2
KALKULACJA PODZIAŁOWA PROSTA
Jeśli wszystkie koszty są proporcjonalne do stopnia zaawansowania
produktu (z punktu widzenia poniesionych kosztów), to przeciętny
koszt jednostkowy ustala się następująco:
kj =
K RP + K O
WG + RK ⋅ % zaawans.
Jeśli materiały są wydawane na początku procesu produkcyjnego
to przeciętny koszt jednostkowy ustala się następująco:
kj =
KM RP + KM O
KPRP + KPO
+
WG + RK
WG + RK ⋅ % zaawans.
gdzie KM – koszty materiałowe, KP – koszty przerobu.
© Marek Masztalerz
KALKULACJA PODZIAŁOWA PROSTA – przykład
Browar Charles’ Hill wykazywał na początek miesiąca produkcję w toku
10 000 litrów piwa o przeciętnym stopniu zaawansowania w procesie
technologicznym 40 % (z punktu widzenia poniesionych kosztów przerobu)
i wartości według technicznego kosztu wytworzenia 22 000 zł (w tym koszty
materiałowe 17 500 zł).
W ciągu miesiąca poniesiono następujące koszty:
Materiały bezpośrednie 158 900 zł
Płace bezpośrednie
27 400 zł
Koszty wydziałowe
50 000 zł.
W ciągu miesiąca wytworzono i przekazano do magazynu 90 000 litrów
piwa. Na koniec miesiąca produkcja w toku wynosiła 8000 litrów. Stopień
zaawansowania z punktu widzenia kosztów przerobu oszacowano na 25 %.
Materiały były wydawane do produkcji z chwilą rozpoczęcia procesu
produkcyjnego.
© Marek Masztalerz
3
KALKULACJA PODZIAŁOWA
ZE WSPÓŁCZYNNIKAMI – przykład
Firma wytwarza z tych samych materiałów w tym samym procesie
technologicznym czekoladę w dwóch wariantach:
- tabliczki 100g,
- tabliczki 200g.
Koszty produkcji są proporcjonalne do masy wyrobów.
W okresie wytworzono 5 600 tabliczek 100g oraz 2 200 tabliczek 200g.
Produkcja w toku nie wystąpiła. Materiały były wydawane w całości
na początku procesu produkcyjnego.
Poniesiono koszty: materiały bezpośrednie – 12 600 zł, płace
bezpośrednie – 4 500 zł, koszty pośrednie produkcji – 2 400 zł.
© Marek Masztalerz
KALKULACJA PODZIAŁOWA FAZOWA
KALKULACJA
FAZOWA
Metoda
bezpółfabrykatowa
polega na obliczeniu
kosztu jednostkowego
kaŜdej fazy produkcji
osobno a następnie
zsumowaniu kosztów
poszczególnych faz
Metoda
półfabrykatowa
polega na obliczaniu
kosztu jednostkowego
produktu po kaŜdej
fazie (narastająco) aŜ
do ostatniej fazy
© Marek Masztalerz
4
KALKULACJA PODZIAŁOWA FAZOWA – przykład
W przedsiębiorstwie produkującym napój pomarańczowy są trzy wydziały
produkcji, które odpowiadają kolejnym fazom procesu technologicznego.
W badanym okresie rozpoczęto proces technologiczny i wyprodukowano:
- 20 000 kg pomarańczy w fazie I (sortowanie, mycie);
- 55 000 l napoju pomarańczowego w fazie II (wyciskanie soku,
dodanie wody, wzbogacenie dodatkami); w ciągu okresu pobrano
18 000 kg pomarańczy po fazie I;
- 34 000 butelek napoju pomarańczowego w fazie III (butelkowanie,
nalepianie etykiet, pakowanie); w ciągu okresu pobrano 51 000 l
napoju po fazie II.
Pozycje kosztów
Faza I
Faza II
Faza III
Razem
Koszty bezpośrednie
39 000 zł
2 500 zł
3 500 zł
45 000 zł
Koszty pośrednie
21 000 zł
9 500 zł
11 800 zł
42 300 zł
Razem
60 000 zł
12 000 zł
15 300 zł
87 300 zł
© Marek Masztalerz
KALKULACJA DOLICZENIOWA
koszty
bezpośrednie
bezpośrednie
przypisanie
do produktu
(usługi)
koszty
pośrednie
klucze podziałowe
kosztów pośrednich
PRODUKTY
USŁUGI
PROJEKTY
KLIENCI
Do kosztów bezpośrednich
produktów/asortymentów/zleceń
dolicza się koszty pośrednie
alokowane na
produkty/asortymenty/zlecenia
za pomocą kluczy podziałowych.
KLUCZE WARTOŚCIOWE:
- koszty
- przychody
- marŜa
KLUCZE ILOŚCIOWE:
- czas (rh
(rh,, mh)
mh)
- powierzchnia / kubatura
- masa / objętość
- wielkość produkcji
© Marek Masztalerz
5
PRZYKŁAD KALKULACJI (cz.1)
Spółka FRUIT zajmuje się produkcją i dystrybucją soków owocowych.
W firmie jest jeden wydział produkcyjny, w którym wytwarza się sok
owocowy na bazie koncentratu a następnie rozlewa się sok do butelek.
Firma wytwarza 3 rodzaje soków: jabłkowy, pomarańczowy i grejpfrutowy.
Wielkość produkcji oraz koszty poniesione w poszczególnych wydziałach
w okresie sprawozdawczym zostały ujęte w tabeli (następny slajd).
Zakładamy, Ŝe firma w pełni wykorzystuje potencjał produkcyjny.
© Marek Masztalerz
PRZYKŁAD KALKULACJI (cz.2)
ALOKACJA KOSZTÓW POŚREDNICH
ZA POMOCĄ KLUCZY PODZIAŁOWYCH
(KALKULACJA DOLICZENIOWA)
© Marek Masztalerz
6
PRZYKŁAD KALKULACJI (cz.3)
ROZLICZENIE AMORTYZACJI I ZUśYCIA ENERGII
Amortyzacja i zuŜycie energii są rozliczane proporcjonalnie do roboczogodzin pracowników
bezpośrednio produkcyjnych.
Łącznie przepracowano 4.000 h, z czego na produkcję soku jabłkowego przypada 1.200 h,
soku pomarańczowego – 1.800 h, natomiast na produkcję soku grejpfrutowego - 1.000 h.
Stawka amortyzacji na 1 roboczogodzinę = 11.000 zł / 4.000 h = 2,75 zł/h
• sok jabłkowy = 1.200 h * 2,75 zł/h = 3.300 zł
• sok pomarańczowy = 1.800 h * 2,75 zł/h = 4.950 zł
11.000 zł
• sok grejpfrutowy = 1.000 h * 2,75 zł/h = 2.750 zł
Stawka zuŜycia energii na 1 roboczogodzinę = 13.000 zł / 4.000 h = 3,25 zł/h
• sok jabłkowy = 1.200 h * 3,25 zł/h = 3.900 zł
• sok pomarańczowy = 1.800 h * 3,25 zł/h = 5.850 zł
13.000 zł
• sok grejpfrutowy = 1.000 h * 3,25 zł/h = 3.250 zł
© Marek Masztalerz
PRZYKŁAD KALKULACJI (cz.4)
ROZLICZENIE POZOSTAŁYCH KOSZTÓW
Wynagrodzenia pośrednie, usługi obce oraz pozostałe koszty są rozliczane proporcjonalnie
do płac bezpośrednich, które wyniosły 28.000 zł, w tym: sok jabłkowy – 8.000 zł, sok
pomarańczowy – 14.000 zł, sok grejpfrutowy – 6.000 zł.
Narzut wynagrodzeń pośrednich = 19.000 zł / 28.000 zł = 67,9%
• sok jabłkowy = 8.000 zł * 67,9% = 5.430 zł
• sok pomarańczowy = 14.000 zł * 67,9% = 9.500 zł
19.000 zł
• sok grejpfrutowy = 6.000 zł * 67,9% = 4.070 zł
Narzut kosztów usług obcych = 24.000 zł / 28.000 zł = 85,7%
rozliczamy tak samo
jak płace pośrednie
Narzut pozostałych kosztów = 3.000 zł / 28.000 zł = 10,7%
© Marek Masztalerz
7
PRZYKŁAD KALKULACJI (cz.5)
© Marek Masztalerz
Pułapki kalkulacji kosztów – część I
Stosowanie kluczy podziałowych opartych na płacach
bezpośrednich np. w firmie, gdzie udział tych płac
w kosztach ogółem wynosi 3-4 % a sam klucz jest
wykorzystywany do rozliczenia wszystkich kosztów
(równieŜ kosztów zarządu) na produkty.
• „przecieŜ wszyscy tak robią, więc o co chodzi?”
• „wiemy, Ŝe to źle, ale nie mamy innego pomysłu!”
• „inaczej się po prostu nie da, nie mamy wyboru...”
• „co za róŜnica, skoro biegły i tak tego nie bada.”
© Marek Masztalerz
8
Pułapki kalkulacji kosztów – część II
Zlecenie
I
Zlecenie
II
Zlecenie
III
SUMA
Koszty produkcji
100
200
300
600
Koszty zarządu
20
40
60
120
RAZEM
120
240
360
720
Koszty
zarządu
rozliczane
na zlecenia
wg kosztów
produkcji:
narzut 20%
Firma dostała nowe zlecenie i sporządza kalkulację kosztu całkowitego zlecenia.
Do kosztu produkcji 400 zł dolicza 20% narzut kosztów zarządu, czyli 80 zł.
Tymczasem koszty zarządu wcale nie zmieniły swej wysokości !
Zlecenie
I
Zlecenie
II
Zlecenie
III
Zlecenie
IV
SUMA
Koszty produkcji
100
200
300
400
1 000
Koszty zarządu
12
24
36
48
120
RAZEM
112
224
336
448
1 120
Nowy
narzut
kosztów
zarządu
wynosi
12%
© Marek Masztalerz
KOSZT WYTWORZENIA
KOSZTY
BEZPOŚREDNIE
KOSZTY POŚREDNIE
PRODUKCYJNE
(wydziałowe)
ZMIENNE
STAŁE
uzasadniona
część
KOSZT WYTWORZENIA
(wycena produktów)
NIEPRODUKCYJNE
(ogólnozakładowe)
KOSZTY
ZARZĄDU
KOSZTY
SPRZEDAśY
niewykorzystany
potencjał
KOSZTY OKRESU
(odnoszone w całości na wynik fin.)
© Marek Masztalerz
9
„UZASADNIONA CZĘŚĆ”
KOSZTÓW STAŁYCH
Według polskiego prawa bilansowego do kosztu wytworzenia produktu
nie wlicza się wszystkich kosztów pośrednich produkcji (wydziałowych)
a jedynie ich „uzasadnioną część”, obejmującą:
• zmienne pośrednie koszty produkcji
• część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które
odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym
wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.
Zastosowanie normalnego poziomu wykorzystania potencjału do
rozliczenia stałych kosztów wydziałowych pozwala uniknąć znacznego
zróŜnicowania wyceny tych samych produktów w róŜnych okresach.
Jednostki, których sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego
rewidenta, mogą zrezygnować z ustalania stopnia wykorzystania zdolności wytwórczych.
© Marek Masztalerz
KOSZTY UZASADNIONE I KOSZTY PUSTE
stałe koszty
wydziałowe
koszty
nieuzasadnione
(puste)
koszty
uzasadnione
(uŜyteczne)
0%
stopień wykorzystania potencjału
(normalnych zdolności)
100%
© Marek Masztalerz
10
RACHUNEK KOSZTÓW
RZECZYWISTYCH & NORMALNYCH (1)
Student dorabia sobie do stypendium wypiekami ciastek,
które następnie sprzedaje sąsiadom. Koszty ponoszone przy
produkcji ciastek skalkulował następująco:
Pozycje kalkulacyjne
Surowce
(mąka, cukier, jaja, masło, wisienka)
Robocizna
(wyrabianie i formowanie)
Koszty pośrednie
(prąd i amortyzacja piekarnika)
KOSZT WYTWORZENIA
Koszty
ogółem
Koszt
jednostkowy
-
2,00 zł/szt.
-
1,50 zł/szt.
12 zł/wypiek
?
-
?
© Marek Masztalerz
RACHUNEK KOSZTÓW
RZECZYWISTYCH & NORMALNYCH (2)
Potencjał produkcyjny jest wykorzystany w 100%.
Wszystkie koszty są uzasadnione (uŜyteczne).
Koszt produkcji ciastka:
• wg rachunku kosztów rzeczywistych = 4,50 zł/szt.
• wg rachunku kosztów normalnych = 4,50 zł/szt.
Potencjał produkcyjny jest wykorzystany w 67%.
33% kosztów stałych (piekarnik) to koszty puste.
Koszt produkcji ciastka:
• wg rachunku kosztów rzeczywistych = 5,00 zł/szt.
• wg rachunku kosztów normalnych = 4,50 zł/szt.
Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych w kwocie 4 zł obciąŜą koszty okresu (PKO).
© Marek Masztalerz
11